完善村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度探析

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近年來，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展壯大，在保障村級組織正常運(yùn)轉(zhuǎn)和發(fā)展農(nóng)村公益事業(yè)等方面有效地發(fā)揮了基礎(chǔ)性作用。截至2016年底，全國55.86萬個行政村，擁有資產(chǎn)31021億元，2016年實現(xiàn)村集體經(jīng)濟(jì)收入4257億元。隨著農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的深入推進(jìn)，2004年修訂的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度》（以下簡稱《會計制度》）在會計科目、核算方法等方面已經(jīng)無法與之相適應(yīng)，需進(jìn)一步修訂完善。

一、修訂村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度迫在眉睫

（一）修訂會計制度是適應(yīng)集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求

自2005年起，現(xiàn)行的《會計制度》已經(jīng)執(zhí)行12年多且未曾修訂，但農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營范圍和經(jīng)營模式已經(jīng)發(fā)生了巨大變化。具體表現(xiàn)為：一是城鎮(zhèn)化的快速推進(jìn)促使城中村、城郊村的大量涌現(xiàn)，很多集體經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營活動開始由傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)向以物業(yè)經(jīng)濟(jì)為主的多元化經(jīng)營轉(zhuǎn)變。而現(xiàn)行的《會計制度》核算重點(diǎn)集中在傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域，與新時期的多元化經(jīng)營活動難以適應(yīng)；二是集體經(jīng)濟(jì)組織逐步作為獨(dú)立的市場主體參與市場經(jīng)營活動，但與企業(yè)會計制度相比，現(xiàn)行的《會計制度》在會計核算方法、會計科目等方面有待完善和細(xì)化，并且市場認(rèn)可程度低，在一定程度上也阻礙了集體經(jīng)濟(jì)組織的發(fā)展；三是隨著國家強(qiáng)農(nóng)惠農(nóng)富農(nóng)政策的加強(qiáng)，國家對“三農(nóng)”投入不斷增加，如何合理準(zhǔn)確反映國家支農(nóng)資金的收支情況，對《會計制度》提出了新的要求。

（二）修訂會計制度是深化農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的必要保障

2016年12月26日，中共中央、國務(wù)院了《關(guān)于穩(wěn)步推進(jìn)農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的意見》，要求全面加強(qiáng)農(nóng)村集體資產(chǎn)管理，由點(diǎn)及面開展集體經(jīng)營性資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度改革，因地制宜探索農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)有效實現(xiàn)形式，并且通過改革，逐步構(gòu)建歸屬清晰、權(quán)能完整、流轉(zhuǎn)順暢、保護(hù)嚴(yán)格的中國特色社會主義農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度，保護(hù)和發(fā)展農(nóng)民作為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員的合法權(quán)益?，F(xiàn)行的《會計制度》對產(chǎn)權(quán)制度改革后如何核算集體經(jīng)濟(jì)組織成員的股份，如何分類加強(qiáng)對經(jīng)營性資產(chǎn)、非經(jīng)營性資產(chǎn)和公益性資產(chǎn)的核算和管理等很多方面都沒有明確的規(guī)定，不利于農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的順利推進(jìn)。為了實現(xiàn)會計標(biāo)準(zhǔn)與農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的有機(jī)銜接，確保改革政策的貫徹落實，亟需修訂完善村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度。

（三）修訂會計制度是強(qiáng)化農(nóng)村集體資產(chǎn)財務(wù)監(jiān)管的必要舉措

會計的基本職能是會計核算和會計監(jiān)督。科學(xué)完善的會計制度是會計行使其職能的前提，只有真實合理地反映經(jīng)濟(jì)活動，才能對會計主體進(jìn)行有效監(jiān)督和管理。隨著近年來農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)外環(huán)境變化，現(xiàn)行的《會計制度》在諸多方面暴露出不適應(yīng)和不協(xié)調(diào)，無法真實合理反映農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的全部經(jīng)濟(jì)活動，不利于農(nóng)村集體資產(chǎn)財務(wù)的監(jiān)督與管理。應(yīng)當(dāng)及時修訂《會計制度》，促進(jìn)規(guī)范和強(qiáng)化農(nóng)村集體資產(chǎn)財務(wù)監(jiān)管，杜絕侵占集體資產(chǎn)、賬目管理混亂和亂收亂支等問題的發(fā)生，壯大農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)力量。

二、現(xiàn)行會計制度存在的問題

一是政經(jīng)分賬核算有待明確。由于歷史原因，現(xiàn)行《會計制度》的會計核算實際上包含經(jīng)濟(jì)組織和行政組織的雙重核算，混淆了集體經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營收入和財政轉(zhuǎn)移支付收入，模糊了其行政支出和經(jīng)營支出，影響了會計核算的準(zhǔn)確性、合理性。隨著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展和農(nóng)村改革不斷深入，越來越多的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織作為市場經(jīng)濟(jì)的主體參與市場競爭，在一定程度上要求政經(jīng)分開和政經(jīng)分賬核算。由于政經(jīng)分開客觀上受地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、城市化進(jìn)程、地方財政承受能力等諸多因素的影響，現(xiàn)階段難以實現(xiàn)。但是政經(jīng)分賬核算實際上卻可以通過修訂完善會計制度得以實現(xiàn)。如果不在會計核算上把行政和經(jīng)濟(jì)的職能分開，集體經(jīng)濟(jì)組織參與市場競爭也必定會受到制約。二是資源性資產(chǎn)核算缺乏依據(jù)。農(nóng)村集體資產(chǎn)既包括農(nóng)民集體所有的土地、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等資源性資產(chǎn)，也包括用于經(jīng)營的房屋、建筑物、機(jī)器設(shè)備、工具器具、農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施、集體投資興辦的企業(yè)及其所持有的其他經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn)份額、無形資產(chǎn)等經(jīng)營性資產(chǎn)，還包括用于公共服務(wù)的教育、科技、文化、衛(wèi)生、體育等方面的非經(jīng)營性資產(chǎn)。目前來看，大部分農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織最大的資產(chǎn)是資源性資產(chǎn)，但是按照現(xiàn)行《會計制度》，這部分資產(chǎn)由于無法進(jìn)行貨幣計量，因而不能通過會計核算體現(xiàn)在會計報表中，造成了相關(guān)會計信息的缺失，難以全面反映農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織財產(chǎn)狀況。三是涉稅會計核算尚需規(guī)范。新修訂的《中華人民共和國民法總則》確定了農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織法人為特別法人。作為市場經(jīng)濟(jì)的主體，集體經(jīng)濟(jì)組織有依法納稅的義務(wù)。但現(xiàn)行《會計制度》對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的涉稅會計尚未明確規(guī)定，并且缺少涉稅會計科目，導(dǎo)致集體經(jīng)濟(jì)組織既沒有納稅意識，也缺乏稅務(wù)處理的相關(guān)依據(jù)。例如，北京、廣東南海等部分地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)開始要求集體經(jīng)濟(jì)組織納稅，但集體經(jīng)濟(jì)組織沒有涉稅會計科目，無法列支稅款支出。同時，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織還承擔(dān)了大部分本應(yīng)由地方財政承擔(dān)的農(nóng)村社區(qū)公共服務(wù)支出，對這部分支出應(yīng)該享受稅收優(yōu)惠，但我國現(xiàn)行的法律法規(guī)并沒有對此予以明確，造成已經(jīng)納稅的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織實際負(fù)擔(dān)過重。

三、幾點(diǎn)思考和建議

（一）政經(jīng)分賬核算是趨勢

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織從根本上說是經(jīng)濟(jì)組織，但是現(xiàn)階段甚至是未來很長一段時間它與村民委員會等有著長期的、內(nèi)在的聯(lián)系，需要承擔(dān)農(nóng)村社區(qū)的公共服務(wù)、社會管理等職能。從目前農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展較好地區(qū)的經(jīng)驗來看，政經(jīng)分賬核算不僅有利于考核集體經(jīng)濟(jì)組織參與市場競爭的成果，也有利于加強(qiáng)對財政轉(zhuǎn)移支付資金的監(jiān)督管理，是大勢所趨。這就意味著會計制度的修訂既要涵蓋村集體經(jīng)濟(jì)組織所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，又要在會計科目設(shè)置上將市場經(jīng)濟(jì)活動與社會管理職能事務(wù)予以區(qū)分。具體而言，集體經(jīng)濟(jì)組織社會管理事務(wù)的會計核算包括各項財政轉(zhuǎn)移支付資金核算、一事一議獎補(bǔ)資金核算以及村級公共服務(wù)支出等；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計核算包括物業(yè)出租、對外投資、土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的核算、涉稅業(yè)務(wù)的會計核算等。同時，將現(xiàn)行的“利潤表”拆分為“利潤表”和“收入支出表”，“利潤表”用來核算集體經(jīng)濟(jì)組織各類經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)營業(yè)績，“收入支出表”用來反映集體經(jīng)濟(jì)組織社會管理職能的收支情況。

（二）增補(bǔ)新業(yè)務(wù)會計核算的內(nèi)容

一是增加土地等資源性資產(chǎn)的會計核算，改變目前集體經(jīng)濟(jì)組織的土地等資源性資產(chǎn)主要采用賬外登記的做法，建立健全與農(nóng)村土地“三權(quán)分置”制度相匹配的核算方法。同時，明確農(nóng)村集體建設(shè)用地的價值核算，可以考慮增加“投資性房地產(chǎn)”等會計科目，用于核算集體建設(shè)用地入市后建設(shè)房屋出租等經(jīng)濟(jì)活動。二是完善涉稅會計科目。在會計科目中新增涉稅會計的核算是集體經(jīng)濟(jì)組織作為市場主體參與市場公平競爭的要求，但前提是必須考慮集體經(jīng)濟(jì)組織承擔(dān)的社會管理支出，要在相關(guān)稅收領(lǐng)域給予優(yōu)惠。財政部、國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)于支持農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2017〕55號）對農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革過程中的契稅和印花稅給予了免征優(yōu)惠，在一定程度上減輕了集體經(jīng)濟(jì)組織產(chǎn)權(quán)制度改革的稅收負(fù)擔(dān)，但是改革后從事市場競爭的集體經(jīng)濟(jì)組織還需要在所得稅等其他稅種上給予一定的政策支持，比如，允許集體經(jīng)濟(jì)組織盈利用于社會管理支出的部分稅前扣除等。三是健全成員股權(quán)設(shè)置的會計核算。根據(jù)“有序推進(jìn)經(jīng)營性資產(chǎn)股份合作制改革”的要求，將農(nóng)村集體經(jīng)營性資產(chǎn)以股份或者份額的形式量化到本集體成員，作為其參加集體收益分配的基本依據(jù)。按照集體經(jīng)濟(jì)組織股份制改革的要求應(yīng)增加“所有者權(quán)益變動表”及成員賬戶。成員賬戶核算集體經(jīng)濟(jì)組織成員所有的股份份額、收益分配等情況，“所有者權(quán)益變動表”反映集體經(jīng)濟(jì)組織成員股份的變動等。

（三）調(diào)整原業(yè)務(wù)會計核算

一是取消部分會計科目。如“農(nóng)業(yè)稅附加返還收入”、“內(nèi)部往來”等?！稗r(nóng)業(yè)稅附加返還收入”科目隨著農(nóng)業(yè)稅的取消已經(jīng)不再使用可以直接取消。集體經(jīng)濟(jì)組織的債權(quán)人或者債務(wù)人是否是成員對會計核算的意義不大，也不會影響債權(quán)債務(wù)的履行，因此“內(nèi)部往來”科目核算的內(nèi)容可以分別納入“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”以及“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”科目核算。二是拆分部分會計科目。如將“公積公益金”科目拆分為“資本公積”和“盈余公積”兩個科目，“資本公積”核算資本溢價、國家無償劃撥、接受捐贈、資產(chǎn)評估增值等形成的公積金，“盈余公積”核算集體經(jīng)濟(jì)組織按照章程從“本年利潤”中提取盈余公積和使用當(dāng)年或以前年度“盈余公積”分配的情況。三是重新定義部分會計科目的核算內(nèi)容。將“應(yīng)付工資”重新定義為核算村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)付給其管理人員、從事經(jīng)營活動的固定員工及臨時員工的報酬總額（含各種工資、獎金、津貼、福利補(bǔ)助等）?！皯?yīng)付福利費(fèi)”重新定義為核算村集體經(jīng)濟(jì)組織從收益中提取，用于集體福利、文教、衛(wèi)生等方面的福利費(fèi)支出，包括為履行社會管理職能支付的各類費(fèi)用支出。

作者:胡輝 單位:農(nóng)業(yè)部農(nóng)村經(jīng)濟(jì)體制與經(jīng)營管理司