增值稅集團納稅制度的國際借鑒

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摘要：增值稅集團納稅制度允許共同控制的企業(yè)合并繳納增值稅，是一種對企業(yè)的優(yōu)惠政策。國際上多個國家相繼引入該政策，我國從2011年《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》提出該政策，但目前未出臺相關具體實施辦法。本文通過對德國、比利時、澳大利亞這三個國家增值稅集團納稅制度的集團成員設置、納稅登記和稅務識別號設置進行分析，提出我國在引入增值稅集團納稅制度時要綜合考慮本國國情，建立符合實際情況的增值稅集團納稅制度。

關鍵詞：增值稅集團納稅制度;集團成員;分稅制

一、制度背景及問題提出

2009年1月1日我國進行增值稅轉型，2011年11月6日財政部和國家稅務總局《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，自此正式拉開營業(yè)稅改增值稅的序幕；2016年3月18日國務院常務會議審議通過了全面推開營改增試點方案，明確從2016年5月1日起，將營改增試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)，至此營業(yè)稅退出歷史舞臺。“營改增”的進程對企業(yè)的有限經(jīng)營模式提出了挑戰(zhàn)，當前減輕企業(yè)納稅遵從成本已成為稅收行政管理的重點。如比利時的一份聯(lián)邦報告顯示，在行政義務方面，增值稅已成為比利時最耗時的稅種，無獨有偶，我國“營改增”以后增值稅行政義務耗時也將會增加。鑒于此，2016年財稅第36號文《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》對增值稅集團納稅進行規(guī)定：“兩個或者兩個以上的試點納稅人，經(jīng)財政部和國家稅務總局批準可以視為一個納稅人合并納稅。具體辦法由財政部和國家稅務局另行規(guī)定?！钡刂聊壳盀橹梗槍υ鲋刀惣瘓F納稅制度實施的具體辦法尚未出臺。國際上引入增值稅集團納稅制度的國家，最大優(yōu)勢就體現(xiàn)在現(xiàn)金流利益上，首先，集團合并納稅時，部分成員的未繳納稅款可用其他成員可抵扣進項稅進行抵扣，減少現(xiàn)金流的成本；其次，增值稅集團成員之間的交易不屬于增值稅應稅范圍，特別是大型設備、資產在成員間轉移時不涉及增值稅，這減少了交易流程和時間成本，從而產生現(xiàn)金流利益；最后，無增值稅抵扣權或者只有部分抵扣權的企業(yè)在加入增值稅集團后，通過增值稅集團的有效組織，實現(xiàn)與集團成員之間的內部交易，從而減少企業(yè)增值稅成本。我國增值稅集團納稅制度處在設計階段，如何有效地減少增值稅征稅程序耗時和遵從成本過高的問題，以及實現(xiàn)簡化增值稅征稅管理的流程，減輕企業(yè)集團的增值稅納稅成本，增加現(xiàn)金流等，是增值稅集團納稅制度設計的重點。國際上各國由于國情不同，在設置增值稅集團納稅制度中存在差異，但對解決上述問題具有重要的借鑒意義。

二、增值稅集團納稅制度的國際經(jīng)驗

（一）集團成員設置

在引入增值稅集團納稅制度的國家中，都會在增值稅集團成員中確定代表成員。增值稅集團成立時必須由集團成員共同選定一名成員代表所有集團成員的利益，該成員即為代表成員，代表成員有且僅有一名。該代表成員負責向稅務機關提交集團的納稅申報表，繳納稅款以及獲取退稅。通常情況下，企業(yè)的母公司為代表成員，但并不絕對。代表成員必須確保所有集團成員清晰明了自身責任，在增值稅集團日常經(jīng)營活動中，要求每位成員都負有稅收遵從義務，每位成員的全部應稅活動都視為整個增值稅集團的應稅活動。因此所有集團成員在日常經(jīng)營活動中的銷項稅和取得的進項稅也同樣視為集團代表成員的銷項稅和進項稅，這些進項稅額將給整個增值稅集團帶來更多的進項稅抵扣額，這顯然能為集團帶來現(xiàn)金流利益。這也說明若代表成員未按時匯總交納稅款，集團的其他成員對于未繳納稅款負有連帶責任。假若增值稅集團成員已退出，但其在加入期間出現(xiàn)的增值稅集團未繳納稅款同樣具有連帶責任。增值稅集團納稅制度作為一種優(yōu)惠政策，企業(yè)享受的權利與履行的義務是成正比的。因此，每個引入增值稅集團納稅制度的國家都區(qū)分了代表成員和其他成員，明確成員的權利和義務。由于各國國情不同，在制定代表成員和其他成員的準入條件時存在差異，特別是針對企業(yè)加入增值稅集團的限制和相關稅務登記的設置存在明顯的不同，其主要目的是為了更好地實施增值稅集團納稅制度。

（二）集團納稅登記

國際上對增值稅集團納稅登記分為強制性集團納稅登記和選擇性集團納稅登記。其中，強制性集團納稅登記指兩個或者兩個以上的符合集團納稅條件的納稅人自動視為一個單獨的納稅人，納稅人對于是否組建增值稅納稅團體沒有選擇權。選擇性集團納稅是指符合集團納稅條件的納稅人，有權選擇是否組建納稅集團，單個納稅人有權選擇是否加入已經(jīng)組建的增值稅集團。歐盟成員國大多都引入增值稅集團納稅制度，他們增值稅集團納稅制度設計取決于歐共體法院對《增值稅六號指令》的法律解釋。但該法律解釋僅對增值稅集團納稅定義進行解釋，并無具體的實施意見及辦法。歐盟成員國根據(jù)自身國情對《增值稅六號指令》法律解釋進行理解，由此歐盟成員國制定的集團納稅制度存在差異性。如在增值稅集團納稅登記方面，德國采用強制性集團納稅登記。在強制性集團納稅制度下，對所有符合條件的納稅人一視同仁，這在一定程度上可以預防避稅行為，即使強制性集團納稅會對納稅人產生不利的影響。同為歐盟成員國的比利時，在增值稅集團納稅登記方面，采用的是選擇性和強制性并存的集團納稅登記。比利時的集團納稅登記是寬泛意義上的選擇權，例如當增值稅集團成立后，其中一名成員直接持有另一個企業(yè)超過50%的股份，被持股企業(yè)若不在該增值稅集團內，則其必須加入該集團，并被稱為強制性成員。除非被持股企業(yè)能證明在組織、經(jīng)濟或者其他方面與持股成員沒有聯(lián)系，則被持股企業(yè)可不加入該增值稅集團。比利時的增值稅集團納稅制度針對不同類型的企業(yè)使用不同的標準，同時在確定其控制標準時考慮了事實上的控制關系，并規(guī)定企業(yè)一旦加入增值稅集團，三到四年內不允許退出?？梢?，比利時在集團納稅登記方面具有一定的強制性。相較于歐盟其他國家，比利時的集團納稅制度更具有靈活、平衡、穩(wěn)定以及透明的特征，被喻為增值稅集團納稅的基準制度。非歐盟成員國的澳大利亞采用選擇性集團納稅登記。企業(yè)完全可以根據(jù)自身利益和提升競爭力的需要選擇加入或退出增值稅集團。在選擇性集團納稅制度下，企業(yè)可以考慮自身經(jīng)營需求后決定是否加入增值稅集團，當企業(yè)可從集團納稅中獲得利益時才會行使其選擇權，這有利于提升企業(yè)的競爭力。

（三）稅務登記號設置

為規(guī)范管理增值稅集團成員，國際上引入增值稅集團納稅制度的國家采用兩種形式進行稅務登記號設置。一種是集團成員的增值稅登記號在加入集團后被注銷，而增值稅集團作為一個納稅整體將被分配到一個新的登記號，供全體成員共同使用；另一種是除集團分配得到一個總登記號外，集團的每個成員分別再取得一個增值稅子登記號，增值稅子登記號根據(jù)總登記號設置，且每位成員子登記號都不相同。在德國，當一個增值稅集團成立后，稅務機關才會給集團分配一個總增值稅登記號，同時給集團每位成員分配子增值稅登記號。這些單獨的增值稅子登記號是為方便集團每個成員在各自進行日常經(jīng)營活動中，用于開具發(fā)票、記錄內部交易和登記采購清單。同為歐盟國家的比利時采用的制度與德國相同，也就是給每位成員配備一個子增值稅登記號，用于成員的日常經(jīng)營活動。但在增值稅集團稅務登記號的設置方面，澳大利亞采用的是一個增值稅團體統(tǒng)一使用一個增值稅登記號，無子登記號。集團中所有成員的增值稅登記號在加入集團后將會被稅務機關注銷，所有成員共用一個登記號作為增值稅登記號，不管該集團成員如何變動，登記號保持不變。若增值稅集團解散，該集團的增值稅納稅登記號將會被注銷，成員各自重新申請稅務登記的將會分配到新的增值稅登記號。歐盟大多國家增值稅登記號制度與澳大利亞相同。使用這種模式的國家，集團成員間的交易不需要開具增值稅發(fā)票，在集團成員與集團外第三方交易時由該成員自行開具發(fā)票，且必須注明增值稅集團的稅務登記號。

三、我國增值稅集團納稅制度設計的啟示

（一）行政簡化，合理設置集團成員

我國引入增值稅集團納稅制度，應設置本國居民企業(yè)為增值稅集團成員，這能減少成員因賬冊、憑證及申報義務規(guī)定發(fā)生的費用和時間，有利于稅務機關統(tǒng)一規(guī)范對增值稅集團納稅成員進行管理和監(jiān)控，降低征管成本。將代表成員及其他成員都設定為本國居民企業(yè)，符合國際競爭中大型企業(yè)在管理環(huán)節(jié)優(yōu)化資源配置的可持續(xù)發(fā)展理念，并能有效避免外國機構加入我國增值稅集團而出現(xiàn)稅收管轄權的問題。假若允許外國機構加入我國增值稅集團，會存在國外機構同時加入兩個不同國家增值稅集團的情況，當發(fā)生成員跨境的內部交易時，交易所遵循的相關制度不同，易導致沖突的產生，這十分不利于我國對增值稅進行統(tǒng)一規(guī)范的管理。增值稅集體成員應統(tǒng)一為本國居民企業(yè)，能避免外國機構加入我國增值稅集團產生的不利影響。

（二）增強企業(yè)競爭力，采用選擇性和強制性并存的集團納稅登記

增值稅集團納稅制度是對企業(yè)的一種優(yōu)惠政策，我國為有效實現(xiàn)該政策的激勵作用，應采用選擇性和強制性并存的集團納稅登記。主要表現(xiàn)為，企業(yè)集團可以根據(jù)自身發(fā)展需要自主決定是否加入增值稅集團實施集團納稅，但其子公司符合增值稅集體加入條件時必須一并加入，或在一定程度上具有財政、經(jīng)濟、組織聯(lián)系的具有共同控制實質的企業(yè)也必須加入，一旦加入不能隨意退出該增值稅集團。這一方面考慮到強制性集團納稅登記缺乏協(xié)商和靈活性，不符合市場變化規(guī)律；另一方面考慮到選擇性集團納稅登記雖具有充足的靈活性，但易產生避稅行為，不便于稅務機關管理。因此，選擇性和強制性并存的集團納稅登記制度，使企業(yè)在接受稅務機關管理的同時，企業(yè)能最大程度享受到增值稅優(yōu)惠政策，提升競爭力。

（三）保障財政收入，規(guī)范增值稅集團納稅登記

我國對地方稅務采用分級管理制度，對此納稅登記方面建議采用集團分配一個總的增值稅登記號并給每個成員一個增值稅子登記號的管理辦法。當增值稅集團的各個成員企業(yè)向所在地稅務機關進行稅務登記，在擁有各自的子登記號后，接受所在地稅務機關的管理。其中子登記號與總登記號存在聯(lián)系，若代表成員未繳納稅款，稅務機關可根據(jù)子登記號要求相關集團成員履行相關責任，有效保證財政收入，這是選擇這種登記管理方法的主要原因。長遠來看，采用總增值稅登記號分配子登記號的形式，能有效簡化增值稅征稅程序，節(jié)省政府和納稅人的大量時間和成本。

（四）完善分稅制，優(yōu)化增值稅收入分配

我國是采用分稅制的國家，分稅制主要是用于調節(jié)中央與地方財政分配的關系。目前，我國在增值稅的管理中所有行業(yè)繳納的增值稅均納入中央和地方共享范圍，中央和地方財力大體為“五五”格局，也就是指中央分享增值稅50%，另50%歸地方。我國引入增值稅集團納稅制度，會存在集團成員所處地區(qū)不同的情況，這時可借鑒我國跨區(qū)經(jīng)營企業(yè)合并繳納企業(yè)所得稅的征管辦法，制定合理的增值稅管理制度。例如代表成員統(tǒng)一申報納稅，其他成員網(wǎng)上登記留底備案，由地方政府對其他成員進行監(jiān)督管理。在2016年12月11日，國務院印發(fā)《關于實行中央對地方增值稅定額返還的通知》，明確將以2015年為基數(shù)實行中央對地方的增值稅定額返還。我國通過中央稅收返還方式均衡轉移給地方,實現(xiàn)分稅制的進一步完善，這更有利于引入增值稅集團納稅制度。雖然我國引入增值稅集團納稅制度前期會對地方財政造成一定的不利影響，但隨著我國分稅制的完善，引入增值稅集團納稅制度有利于地方稅制體系的事權與支出責任相匹配，確保地方稅收收入的穩(wěn)定。

四、結論

綜上所述，我國引入增值稅集團納稅制度的目標應當致力于在實質重于形式的基礎上，消除企業(yè)與關聯(lián)實體之間的交易產生的行政與現(xiàn)金流成本，增強我國企業(yè)集團的國際競爭力，健全我國增值稅法令，推動我國經(jīng)濟發(fā)展。

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作者:蘇毓敏 屈周翔 單位:廣西師范大學經(jīng)濟管理學院