土地增值稅清算實務(wù)分析

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摘要：自房地產(chǎn)行業(yè)快速發(fā)展起來之后，我國相關(guān)部門一直對其稅收征管難題進行著廣泛的關(guān)注，并且房地產(chǎn)行業(yè)也成了國家稅務(wù)總局進行稅收專項檢查的重要內(nèi)容。基于此，本文首先對房地產(chǎn)開發(fā)土地增值稅清算過程中每一環(huán)節(jié)的稅源監(jiān)控進行了分析，然后從車庫、拆遷安置以及建安成本三大方面對其土地增值稅的清算工作進行了探討，希望可以為相關(guān)工作提供參考。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)行業(yè)；土地增值稅；清算

土地增值稅是我國在1993年的稅制改革中新增的一項稅收政策，其在保證土地資源的規(guī)范配置以及房地產(chǎn)市場交易良好進行方面發(fā)揮著不可忽視的作用。隨著我國房地產(chǎn)行業(yè)的快速發(fā)展，國家在這一方面的稅收調(diào)控力度也不斷加大，并且對土地增值稅的稅費要求也不斷提高，然而，我國在房地產(chǎn)方面的稅收管理工作中也出現(xiàn)了土地增值稅不能準(zhǔn)確清算的問題，嚴(yán)重阻礙了我國稅收征管工作的有效開展。對此，我國在2009年頒布了《土地增值稅清算管理規(guī)程》，此文件中具體闡述了土地增值稅的清算方法，并且在實際工作中也取得了良好的效果，這也在一定程度上說明了房地產(chǎn)的“清算”時代正式到來。

一、房地產(chǎn)開發(fā)過程中各環(huán)節(jié)土地增值稅清算工作的稅源監(jiān)控

通常情況下，土地增值稅階段，開發(fā)產(chǎn)品未完成，企業(yè)預(yù)售中房地產(chǎn)獲得價格款項，會計方面不能準(zhǔn)確的收入，需要依照土地增值稅的制度執(zhí)行，企業(yè)需根據(jù)預(yù)售收入比例繳納享用的土地增值稅。開發(fā)產(chǎn)品交付過程中，會計會將其預(yù)售階段受到的款項變?yōu)殇N售的實際收入。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)符合土地增值稅清算時，需要根據(jù)土地增值稅的制度展開土地增值稅清算。如果會計目標(biāo)以及稅收不相同時，其銷售收入確定和計量也會出現(xiàn)較多的差異。

（一）立項環(huán)節(jié)

立項審批主要是房地產(chǎn)公司在正式開展土地開發(fā)工作之前進行。首先需要向國家建委部門進行立項申請，收到申請后再由建委以及發(fā)改委進行審批，然后，房地產(chǎn)通過申請的立項文件向發(fā)改委提交投資申請計劃，審批通過后再由發(fā)改委向企業(yè)下發(fā)項目批復(fù)文件。此階段，稅務(wù)局在開展土地增值稅的清算工作時必須重點關(guān)注發(fā)改委下發(fā)的批復(fù)文件，最大限度的避免賬外項目稅收風(fēng)險的發(fā)生[1]。

（二）項目規(guī)劃環(huán)節(jié)

項目的規(guī)劃環(huán)節(jié)主要是由規(guī)劃局、國土局以及財政局等重要部門進行負(fù)責(zé)。在規(guī)劃過程中，稅務(wù)局土地增值稅清算工作中需要的材料主要有建設(shè)用地許可證、建筑工程規(guī)劃許可證、土地轉(zhuǎn)讓合同書、國有土地使用證以及土地開發(fā)協(xié)議等。其中，由于某些項目的規(guī)劃面積不夠明確，房地產(chǎn)企業(yè)以此虛增容積率來提高自身經(jīng)濟效益的現(xiàn)象也不在少數(shù)，對此，稅務(wù)局必須對規(guī)劃面積的清算工作進行重點的關(guān)注，以此來保證房地產(chǎn)開發(fā)項目的合理、合法開展。

（三）項目施工環(huán)節(jié)

項目施工的審批工作主要是房地產(chǎn)公司向建委提供項目規(guī)劃的許可證書以及相關(guān)的規(guī)劃費繳納憑證來申請項目的施工許可證書，此環(huán)節(jié)的土地增值稅清算工作主要需要房地產(chǎn)公司提供建委頒布的施工許可證書以及房地產(chǎn)公司與負(fù)責(zé)建設(shè)公司所簽訂的相關(guān)合同書。稅務(wù)局在對施工環(huán)節(jié)的土地增值稅進行清算時往往會采用施工預(yù)算、竣工結(jié)算以及財務(wù)成本三類價格對比的方法，以此來審核房地產(chǎn)公司所提供的建造成本的準(zhǔn)確性。

（四）銷售環(huán)節(jié)

項目銷售環(huán)節(jié)土地增值稅清算工作所需的資料主要包括：房地產(chǎn)管理局頒發(fā)的商品房銷售許可、商品房預(yù)售以及買賣合同書、房地產(chǎn)管理局專業(yè)人員測算的面積測繪報告、工程規(guī)劃驗收合格書以及工程驗收備案表。其中，稅務(wù)局在此環(huán)節(jié)需要重點關(guān)注的是房地產(chǎn)公司準(zhǔn)確的銷售收入、可銷售面積以及開發(fā)成本等涉及稅收的重要資料，以此來最大限度的降低稅收風(fēng)險。

二、土地增值稅清算實務(wù)

（一）車庫的清算

車庫的土地增值稅清算工作一直是我國稅務(wù)管理工作中的一大難題，現(xiàn)階段來看，我國各地區(qū)的車庫土地增值稅清算標(biāo)準(zhǔn)也沒有統(tǒng)一起來，部分地區(qū)的稅務(wù)局只針對有產(chǎn)權(quán)的車庫銷售征收土地增值稅，一些稅務(wù)局也對無產(chǎn)權(quán)或許是出租的車庫征收土地增值稅，本文進行了具體地分析。

1.有產(chǎn)權(quán)的車庫清算。針對房地產(chǎn)出售的有產(chǎn)權(quán)車庫以及出售或正在辦理地下設(shè)置的停車庫產(chǎn)權(quán)證的一部分，稅務(wù)局在清算土地增值稅時應(yīng)按照非住宅類型的土地征稅標(biāo)準(zhǔn)計算車庫的計稅收入，并且允許企業(yè)扣除自身的成本和其他相關(guān)費用，其中也包括土地的相關(guān)成本。

2.無產(chǎn)權(quán)的車庫。無產(chǎn)權(quán)車庫的土地增值稅征稅可以分為兩類：無償移交、有償移交。針對房地產(chǎn)公司按照國家相關(guān)車庫建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)建成后，無償移交給業(yè)主所有的情況，稅務(wù)局通常以房地產(chǎn)所提供的產(chǎn)權(quán)移交登記書、公證部門的產(chǎn)權(quán)公證等關(guān)鍵性的產(chǎn)權(quán)依據(jù)作為征稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)。我國明確規(guī)定了若業(yè)主對自身專有住房之外的共有場地有共同管理權(quán)利，并且可以無償移交給政府管理的，考慮在公共設(shè)施的范圍內(nèi)，此部分的車庫成本以及其他費用可以扣除在征稅范圍內(nèi)。但是，如果房地產(chǎn)公司沒有在國家相關(guān)部門辦理車庫的初始登記并且沒有車庫相關(guān)憑證，那么其就沒有隨意轉(zhuǎn)讓車庫的權(quán)利。在此條件下進行土地增值稅的清算工作時，稅務(wù)局可以不將其計算為計稅收入，車庫的成本以及其他相關(guān)費用也不能扣除，在計算成本時，房產(chǎn)土地使用權(quán)所支付的金額以及土地征用、拆遷等方面的補償費不分?jǐn)俒2]。

（二）拆遷安置的清算

現(xiàn)階段，拆遷安置的形式可分為貨幣安置和房屋安置兩種，貨幣安置與房屋安置相結(jié)合的形式也比較常見。

1.貨幣安置。拆遷安置是當(dāng)前土地增值稅清算工作中非常容易出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險的形式，所以，稅務(wù)局在對貨幣安置進行增值稅清算時必須全面審核房地產(chǎn)公司的政府補償文件、被拆遷人的相關(guān)憑證、企業(yè)與被拆遷人之間的補償文件等相關(guān)依據(jù)，尤其要結(jié)合房地產(chǎn)公司的銀行補償流水進行，以防虛報貨幣拆遷成本現(xiàn)象的發(fā)生。

2.房屋安置。房屋安置中也可以分為兩種形式，一種是原地安置，另一種是異地安置，但是無論是以上哪種形式都應(yīng)該將其計入到拆遷成本當(dāng)中，不僅如此，我國相關(guān)稅收政策中規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)支付的補差款應(yīng)計入拆遷補償費用中，而回遷戶付給企業(yè)的補差款可以抵減拆遷補償費用。因此，稅務(wù)局在清算土地增值稅時還需注意的是不同情況下的拆遷成本以及相關(guān)的視同銷售收入也是不同的。

（三）建安成本的清算

1.綜合樓建安成本的分?jǐn)偂Ｒ话闱闆r下，項目竣工后的結(jié)算都是按照一個單位進行的，在此情況下，稅務(wù)局在進行土地增值稅的清算工作時只需要將不同的清算對象進行整理歸納，這其中不會涉及過多的建安成本分配問題。但是，如果綜合樓的清算單位過多，那么就需要首先對各清算單位的直接成本進行準(zhǔn)確的劃分，其中難以劃分的部分需要按照我國相關(guān)政策的規(guī)定以單位建筑面積在整體建筑面積中的比例進行分配。分配方法大致可以分為兩種，一種是平均建筑面積法，這種方法在計算分?jǐn)偵媳容^容易，但是其中忽略了建筑不同層高的成本差異，這種情況就使得一些建筑層高較高的房地產(chǎn)公司分?jǐn)偟慕ò渤杀据^少，方法不合理；另一種分配方法是層高系數(shù)法，這種分?jǐn)偡椒▽痈卟煌鶐淼某杀静町愡M行了全面地分析，分?jǐn)偡椒ㄏ噍^于平均建筑面積法來說比較合理。因此，稅務(wù)局在進行土地增值稅的清算時還要充分考慮到建筑物層高不同所帶來的成本差異，盡量采用層高系數(shù)計算建安成本的分?jǐn)傎M用，以此來保證成本分?jǐn)偟暮侠硇浴?/p>

2.精裝房的裝修費用確定。我國稅法中明確規(guī)定，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已經(jīng)完成裝修的房屋，那么裝修費用可以計入房地產(chǎn)的開發(fā)成本中。但是由于政策中沒有明確的規(guī)定裝修費用，此時一些房地產(chǎn)企業(yè)就會將精裝房的軟裝部分計入房地產(chǎn)成本中，而稅務(wù)局則認(rèn)為可以移動的軟裝部分不應(yīng)計入房地產(chǎn)成本中。對此，我國財稅中也明確規(guī)定了裝修服務(wù)只針對對建筑物進行裝飾，并保證其美觀或者具有特定用途的裝修工程。這說明了精裝房中具有可移動功能的家庭設(shè)備以及相關(guān)物品不能列在裝修費用中，所以其也就不能計入開發(fā)成本中進行扣除。但是，精裝房的裝修在很大程度上影響著房產(chǎn)價格，所以在公平合理的基礎(chǔ)上，稅務(wù)局可以將房產(chǎn)的總銷售價格減去各家用電器的采購價格之后的收入作為房地產(chǎn)的銷售收入，然后在其基礎(chǔ)上計算土地增值稅。

3.稅務(wù)部門征收因素。針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅方面的清算工作，依然存有許多問題，困難較多，土地增值稅征收具有很大難度系數(shù)，這是由于房地產(chǎn)工程時間非常長，涉及的范圍廣、產(chǎn)品多樣，所以會比其他稅種繁瑣。如果只從土地增值稅方面講，基于稅務(wù)部門較難計算房地產(chǎn)真正成本，為了方便征收管理，當(dāng)前稅務(wù)部門依照房屋不同類型按銷售收入2%～3%來預(yù)繳土地增值稅。一方面，土地增值稅清算工作量非常大，然而真正展開土地增值稅清算工作，稅務(wù)部門工作人員無暇顧及，土地增值稅清算涉及繁瑣的扣除項目其中涵蓋土地款、房地產(chǎn)開發(fā)成本以及費用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)等方面的稅金。當(dāng)滾動開發(fā)的企業(yè)查賬核算中，也需投入大批量人力以及物力，因此，同樣會增加稅務(wù)部門工作難度。加之現(xiàn)實生活中，一些開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度不完善，成本核算不規(guī)范，導(dǎo)致稅務(wù)部門計算土地增值稅具有較多不便之處?，F(xiàn)實中稅務(wù)部門往往委托稅務(wù)師事務(wù)所進行土地增值稅清算工作，稅務(wù)部門再進行審核。另一方面，土地增值稅計算形式繁瑣。進行清算工作中，涉及非常繁瑣的扣除項目，不同的成本分?jǐn)偡椒?，計算的土地增值稅可能出現(xiàn)很大差別，對企業(yè)造成實際稅負(fù)不公。

三、結(jié)語

在開展房地產(chǎn)開發(fā)土地增值稅的清算工作時，必須對車庫、拆遷安置以及建安成本中的相關(guān)稅務(wù)情況進行全面地分析，針對不同的情況選擇合理的清算方法。只有這樣，才能提高土地增值稅清算工作的質(zhì)量，最大限度避免稅務(wù)風(fēng)險，進而為日后的稅收征管工作提供保障。

參考文獻：

[1]蔣菊香.土地增值稅清算相關(guān)實務(wù)分析[J].湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報,2019,32(04):40-43.

[2]高林.土地增值稅清算中應(yīng)注意的問題[J].現(xiàn)代商業(yè),2009(24):95.

作者：劉蘭芳 單位：聊城市水城房地產(chǎn)開發(fā)有限公司