房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃問題研討

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摘要：2016年“營改增”政策正式在全國范圍內(nèi)實施，取消了營業(yè)稅，銷售服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)全部納入增值稅征收范圍，完善了稅收體系，使產(chǎn)業(yè)鏈的抵扣更加完善，減少重復征稅，降低企業(yè)的整體稅負，有利于企業(yè)有發(fā)展。營改增作為一種稅收制度的減稅措施，對當前企業(yè)的稅收籌劃影響較大，其中包括房地產(chǎn)企業(yè)。為了更好的應對這種稅收政策變化，本文分析了營改增下房地產(chǎn)稅負的變化情況，及其面臨的稅負風險隱患，再結合實際情況進行稅收籌劃，充分發(fā)揮營改增政策的積極作用。

關鍵詞：營業(yè)稅；增值稅；房地產(chǎn)企業(yè)；稅收籌劃

一、引言

實施“營改增”政策前，房地產(chǎn)行業(yè)征收營業(yè)稅，房地產(chǎn)征收的營業(yè)稅是房地產(chǎn)企業(yè)對銷售房產(chǎn)的營業(yè)額進行征稅，這一稅收制度要求只要有流轉(zhuǎn)，就要征稅，因此對企業(yè)的稅收支出有失公平性，無形之中增加了企業(yè)的稅負，影響了企業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展。實施“營改增”政策后，在房產(chǎn)營業(yè)收入一定的情況下，由于企業(yè)所要承擔的稅負高低主要是取決于購進土地的扣除額、工程安裝造價、工程其它項目的進項稅額。如果企業(yè)想要進一步的降低稅費方面的負擔和壓力，改進和優(yōu)化企業(yè)當前的成本管理模式是必須要解決的，擴大納稅的抵扣額依此來降低稅費負擔。在當今企業(yè)普遍使用的管理模式中，成本管理的組織構架和成本管理模式是其中的一個重要組成部分，一個合理的組織構架加實用而先進的成本管理模式才能降低整個企業(yè)的運營成本，依次實現(xiàn)稅務籌劃的目標。因此，根據(jù)行業(yè)類別以及企業(yè)自身特點，采取一定措施，努力為企業(yè)減稅負、降本增效，以期實現(xiàn)企業(yè)的平穩(wěn)、可持續(xù)發(fā)展。

二、“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)稅負存在的問題

（一）增值稅專用發(fā)票管理混亂

營改增后，增值稅是價外稅，原來營業(yè)稅是價內(nèi)稅，取得增值稅發(fā)票貫穿整個項目的始終，如果企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)增值稅專用發(fā)票管理混亂，會給企業(yè)帶來較大的稅務風險，加大了其稅收負擔，會給企業(yè)帶來較大的潛在經(jīng)濟風險。

（二）土地成本扣除比例存在問題

房地產(chǎn)建設過程中土地占比最大，在符合法律規(guī)定的前提下，最大限度拓展土地成本扣除比例，是降低增值稅稅負重要途徑。

（三）建筑工程費抵扣存在問題

房地產(chǎn)建設過程中建筑工程費也占有很大比例，根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定：（1）一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務。（2）一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。

三、房地產(chǎn)企業(yè)稅負存在問題的解決對策

（一）加強對增值稅專用發(fā)票的使用和管理

房地產(chǎn)企業(yè)涉及的行業(yè)較多、項目建設的周期較長，增值稅發(fā)票取得也較為復雜，為減輕稅收負擔，房地產(chǎn)企業(yè)必須加強增值稅發(fā)票的發(fā)票管理，合理合規(guī)的取得相應增值稅專用發(fā)票進行增值稅進項稅額的抵扣。針對“營改增”政策對房地產(chǎn)企業(yè)所帶來的涉稅風險問題，房地產(chǎn)企業(yè)應當做好這些工作。第一，要對企業(yè)的全體員工進行增值稅方面的相關培訓，特別是內(nèi)部財務人員崗位培訓，對增值稅發(fā)票的領購、使用、作廢、傳遞、保管、繳銷、認證等加強熟悉，了解該項減稅政策的具體內(nèi)容。日常工作中避免取得不可抵扣的發(fā)票或因管理不善造成發(fā)票遺失、損毀等問題。第二，盡量與信譽好的增值稅一般納稅人合作，以便及時、合理取得增值稅專用發(fā)票，增加進項稅款抵扣額，有利于降低企業(yè)稅收負擔。第三，及時取得增值稅專用發(fā)票。取得增值稅專用發(fā)票后，及時稅款抵扣，以免出現(xiàn)抵扣業(yè)務不及時情況，影響當期稅款的交納。

（二）拓展土地成本扣除比例

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》及財稅〔2018〕32號，從2018年5月1日起，17%稅率改為16%，11%稅率改為10%，營改增納稅人發(fā)生應稅行為，除提供交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務，銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權，稅率為10%，提供有形動產(chǎn)租賃服務，稅率為16%外，稅率為6%。根據(jù)國稅總局的公告（2016）第18號，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用一般計稅辦法計算增值稅時，其銷售額=（全部價款+全部價外費用-當期允許扣除的土地價款）/（1+10%），當期允許扣除的土地價款=當期銷售的房地產(chǎn)面積/該房地產(chǎn)項目的可售面積*支付的全部土地價款，增值稅是價外稅，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，因此這一銷售額的含義與營改增之前銷售額含義是完全不一樣的。因此，當房地產(chǎn)一般納稅人企業(yè)銷售收入一定時，其增值稅稅負高低的取決于兩個因素，土地成本組成和不同購進成本稅率。為便于對房地產(chǎn)成本構成要素稅負分析，這里對房地產(chǎn)成本構成要素的基本要義及稅收法定規(guī)則作簡要疏理。土地取得方式具有多樣性：土地出讓、土地轉(zhuǎn)讓、股權收購、合作建房等，但從本質(zhì)上看取得土地使用有兩種方式：一是土地出讓；二是土地轉(zhuǎn)讓。股權收購、合作建房由出讓或轉(zhuǎn)讓演變。土地轉(zhuǎn)讓可取得10%進項抵扣發(fā)票。通過土地出讓取得的土地成本包括土地出讓金、契稅、耕地占用稅、拆遷補償費、安置費、土地閑置費等依據(jù)財稅[2016]36號文件和財稅〔2016〕140號文件，房地產(chǎn)公司以出讓方式取得的土地，能扣除的土地成本，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等，以及在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用。此外，房地產(chǎn)企業(yè)通過土地轉(zhuǎn)讓取得的土地可從銷售方取得10%進項抵扣發(fā)票，其他土地成本構成項目諸如排污費、異地人防建設費等一律不得從房屋開發(fā)銷售的全部價款和價外費用中扣除或抵扣增值稅銷項稅額。

（三）工程服務與建筑材料分別購建

建安成本在房地產(chǎn)開發(fā)中，占相當大的比例，建安成本主要有兩部分組成，一部分是建筑工程服務，另一部分是建筑材料。建筑工程服務的進項可按10%抵扣銷項稅額，建筑材料的進項可按16%抵扣銷項稅額。因此，房地產(chǎn)企業(yè)將工程服務與建筑材料分別購建，也是降低增值稅稅負的重途徑。根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，采用一般計稅方法對房地產(chǎn)企業(yè)來說，與建筑企業(yè)簽訂建筑合同時，是采用甲供材（即由甲方提供的材料）還是乙供材更為有利。鑒于上述，房地產(chǎn)企業(yè)如何選擇建筑企業(yè)施工有兩種籌劃思路：第一，建筑企業(yè)包工包料，同時據(jù)建筑材料銷售、建筑勞務銷售不同，分別向房地產(chǎn)企業(yè)開具16%、10%或3%稅率（征收率）的增值稅專用發(fā)票。分別開具增值稅專用發(fā)票，對建筑企業(yè)來說，必須分別核算材料銷售額、建筑勞務銷售額，同時認真區(qū)分混合銷售行為、兼營銷售行為。第二，房地產(chǎn)企業(yè)采用包工包料出包工程與包工不包料出包工程的稅負平衡點抉擇。一是建筑企業(yè)包工包料，并按10%稅率向房地產(chǎn)企業(yè)開具建筑服務增值稅專用發(fā)票；二是建筑企業(yè)包工不包料，且按3%征收率向房地產(chǎn)企業(yè)開具建筑服務增值稅專用發(fā)票。以上兩種方式的稅負平衡點：假定可以抵扣16%甲供材為X（含稅），建筑工程造價為Y（含稅）。則：Y/（1+10%）×10%=X/（1+16%）×16%+（Y-X）/（1+3%）×3%。解：X=0.5678Y，X/Y=56.78%。即甲供材占到建筑工程造價的56.78%時兩種方式稅負相同，高于這個比例甲供材對房地產(chǎn)企業(yè)更為有利。

四、總結

營業(yè)稅改增值稅后，增值稅的實行在總體上可以對房地產(chǎn)企業(yè)起到減稅的作用，但由于房地產(chǎn)企業(yè)項目建設自身的特點，且無法確保可抵扣進項稅額的取得，稅收負擔有了一定增加。為減輕稅收負擔，房地產(chǎn)企業(yè)可以從增值稅專用發(fā)票使用管理、土地成本籌劃、材料采購等方面入手，提高企業(yè)財務核算水平，通過合理的稅收籌劃來降低稅收負擔，既要滿足稅務征管要求，準確核算、及時足額申報增值稅，也要做好增值稅的分析與籌劃，避免因政策變動，企業(yè)管理不善對企業(yè)造成稅負增加。

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作者:呂佩紅 單位:浙江佳信稅務師事務所有限公司永康分公司