房地產(chǎn)公司土地增值稅統(tǒng)籌方法

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按統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，近些年我國房地產(chǎn)業(yè)宏觀稅負(fù)率約為35%，營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅是最主要的三大稅種，分別約占總體稅負(fù)的41%、25%和22%，其中土地增值稅在2008年至2013年的平均復(fù)合年增長率為44%，可見土地增值稅對我國房地產(chǎn)公司稅負(fù)的影響越來越重大，如何做好事前統(tǒng)籌規(guī)劃變得尤為重要。本文嘗試在稅收法規(guī)政策框架下，對房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目各重要環(huán)節(jié)的土地增值稅統(tǒng)籌規(guī)劃方法做出探討和分析，既可促進(jìn)企業(yè)按國家政策導(dǎo)向進(jìn)行資源配置，挖掘稅收政策利用空間以降低稅負(fù)，同時(shí)也有助于國家及地方稅收政策的完善與制度創(chuàng)新。

一、項(xiàng)目運(yùn)作模式籌劃

在新的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目啟動(dòng)前，投資者將從市場需求、競爭環(huán)境、產(chǎn)品定位、開發(fā)周期、銷售價(jià)格、成本預(yù)算、盈利目標(biāo)等多方面開展項(xiàng)目可行性分析論證并確定運(yùn)作模式，結(jié)合企業(yè)自身情況確定的最佳項(xiàng)目運(yùn)作模式可降低綜合稅負(fù)水平。房地產(chǎn)公司在開發(fā)客戶已持有土地使用權(quán)的項(xiàng)目時(shí)，可從自身和客戶整體節(jié)稅角度進(jìn)行籌劃。

1.委托代建模式籌劃法

客戶作為開發(fā)主體辦理項(xiàng)目建設(shè)報(bào)批手續(xù)，并與房地產(chǎn)公司簽訂委托代建協(xié)議，房地產(chǎn)公司根據(jù)工程實(shí)施進(jìn)度收取勞務(wù)報(bào)酬，因項(xiàng)目權(quán)屬始終登記在客戶名下并未轉(zhuǎn)移至房地產(chǎn)公司，與常規(guī)的項(xiàng)目權(quán)屬轉(zhuǎn)移模式相比，房地產(chǎn)公司規(guī)避了土地增值稅和不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅的申報(bào)繳納。

2.合作建房模式籌劃法

根據(jù)財(cái)稅字[1995]48號文關(guān)于合作建房的稅收政策，客戶提供土地使用權(quán)，房地產(chǎn)公司提供資金，雙方合作建房，可降低土地增值稅稅負(fù)。例如：客戶在前些年通過招拍掛以3，500萬元取得一個(gè)地塊，現(xiàn)評估價(jià)值為8，000萬元，客戶擬轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)公司，實(shí)現(xiàn)盈利套現(xiàn)。籌劃前方案：以8，000萬元將該地塊直接轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)公司；籌劃后方案：以該地塊出資與房地產(chǎn)公司合作開發(fā)商品房，建成后分得其中的40%（按占地面積），所分得建筑物評估價(jià)值為5，000萬元，最終該商品房以8，000萬元對外銷售。由上表效益分析可以看出，籌劃后的合作建房模式雖導(dǎo)致客戶增加營業(yè)稅及附加118萬元，但同時(shí)也減少土地增值稅1，192萬元，總體合計(jì)增加利潤總額1，074萬元，稅收籌劃收益明顯，當(dāng)然該收益也會(huì)通過業(yè)務(wù)交易間接分享給房地產(chǎn)公司。

二、土地使用權(quán)獲取籌劃

土地使用權(quán)獲取成本是項(xiàng)目總成本的重要組成部分，通常舊地獲取所涉及的稅金數(shù)額較大，可采取以下方法進(jìn)行籌劃。

1.政策搬遷轉(zhuǎn)讓籌劃法

房地產(chǎn)公司直接收購舊地，必將承擔(dān)轉(zhuǎn)讓方所繳納營業(yè)稅、土地增值稅的轉(zhuǎn)嫁成本，而借用政府規(guī)劃搬遷轉(zhuǎn)讓政策則可避免此稅金支出。根據(jù)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則，因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)免征土地增值稅，納稅人為此搬遷而自行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)免征土地增值稅，故房地產(chǎn)公司應(yīng)積極爭取以舊城改造、原駐企業(yè)污染擾民、政府批準(zhǔn)建設(shè)的搬遷轉(zhuǎn)讓形式收購舊地。

2.重組股權(quán)轉(zhuǎn)讓籌劃法

根據(jù)國家鼓勵(lì)資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，可先將舊地注入目標(biāo)公司，房地產(chǎn)公司再收購目標(biāo)公司股權(quán)，以此替代直接收購舊地，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及繳納土地增值稅，同時(shí)重組符合具有合理的商業(yè)目的等條件時(shí)也可享受營業(yè)稅、契稅和企業(yè)所得稅的減免優(yōu)惠。

三、項(xiàng)目申報(bào)立項(xiàng)籌劃

房地產(chǎn)公司向省、市發(fā)改委提交項(xiàng)目申報(bào)資料并獲取批復(fù)文件，是項(xiàng)目開發(fā)全面啟動(dòng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也為后續(xù)辦理“五證”提供依據(jù)支持，同時(shí)影響到土地增值稅清算對象和范圍的確定，做好各清算對象增值額的平衡與抵補(bǔ)是降低稅負(fù)的主要方法。

1.合并立項(xiàng)籌劃法

一般情況下較大的房地產(chǎn)項(xiàng)目會(huì)陸續(xù)分期開發(fā)，銷售價(jià)格隨周邊配套日益完善而逐漸上升，各期增值空間也會(huì)呈現(xiàn)由低到高的態(tài)勢，若將各期項(xiàng)目合并作為整體清算對象，則可較好地平抑各期增值幅度，降低土地增值稅稅負(fù)。稅局認(rèn)定清算對象的文件依據(jù)為：發(fā)改委批復(fù)的立項(xiàng)批準(zhǔn)文件或規(guī)劃局批復(fù)的《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》，房地產(chǎn)公司需按當(dāng)?shù)卣咭笞龊蒙陥?bào)資料以實(shí)現(xiàn)多期合并立項(xiàng)。

2.公共配套設(shè)施籌劃法

鑒于車庫、儲(chǔ)藏室、人防等公共配套設(shè)施具有建設(shè)成本大于轉(zhuǎn)讓收入的公益性特點(diǎn)，當(dāng)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通住宅增值率較高時(shí)，可將公共配套設(shè)施納入可售面積，從而拉低項(xiàng)目的整體增值率；當(dāng)非普通住宅面積比例較大、增值率較高時(shí)，可規(guī)劃設(shè)立單獨(dú)車庫等設(shè)施，在提高配套完善性和環(huán)境品質(zhì)的同時(shí)，也加大了扣除項(xiàng)目金額。

四、項(xiàng)目開發(fā)支出籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)成本和費(fèi)用是土地增值稅扣除項(xiàng)目金額的主體部分，全面有效的成本規(guī)劃和過程控制，可確保項(xiàng)目增值率的合理性與經(jīng)濟(jì)性，降低整體稅負(fù)。

1.開發(fā)成本籌劃法

房地產(chǎn)公司可利用多項(xiàng)目、多分期、多業(yè)態(tài)等開發(fā)特點(diǎn)，結(jié)合土地增值稅納稅臨界點(diǎn)的規(guī)定，遵從高增值物業(yè)高成本、低增值物業(yè)低成本的配比原則，通過全方位成本規(guī)劃及合法、合理的費(fèi)用分?jǐn)偅瑢?shí)現(xiàn)各清算對象增值率的合理安排。例如：可與戰(zhàn)略供應(yīng)商同時(shí)簽訂多個(gè)項(xiàng)目的工程服務(wù)協(xié)議，各項(xiàng)目交易金額按成本規(guī)劃需求完成分配；在市場公允價(jià)格范圍內(nèi)，利用與關(guān)聯(lián)公司業(yè)務(wù)交易實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)，適度增加項(xiàng)目扣除金額；清算對象中包括普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通住宅時(shí)，應(yīng)選擇合理的成本分?jǐn)偡绞?，分別測算合并清算與分開清算的稅負(fù)水平，充分利用普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%時(shí)免征土地增值稅的優(yōu)惠政策；同時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)成本可加計(jì)20%計(jì)入扣除項(xiàng)目金額，故應(yīng)盡量將開發(fā)費(fèi)用轉(zhuǎn)為開發(fā)成本，可單獨(dú)成立專門項(xiàng)目部并配置下放總部人員，從而增加工資、職工福利費(fèi)、辦公費(fèi)等開發(fā)間接費(fèi)用；利用可售主體建筑、底層商鋪或擬轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施修建售樓處、樣板房，相應(yīng)設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用可計(jì)入扣除項(xiàng)目金額，注意避免不準(zhǔn)作為成本扣除的臨時(shí)營銷設(shè)施的建設(shè)。

2.開發(fā)費(fèi)用籌劃法

房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用可分為利息支出和其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，根據(jù)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，同時(shí)其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用可在土地使用權(quán)取得成本與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（含利息支出）整體在土地使用權(quán)取得成本與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。據(jù)此，若預(yù)計(jì)項(xiàng)目開發(fā)利息支出大于土地成本與開發(fā)成本之和的5%，則要積極準(zhǔn)備利息支出計(jì)算分?jǐn)偧敖鹑跈C(jī)構(gòu)證明等資料，以實(shí)現(xiàn)利息支出據(jù)實(shí)扣除，從而確保房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用可扣除金額最大化。例如：房地產(chǎn)公司開發(fā)一個(gè)住宅項(xiàng)目，支付土地出讓金3，000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本4，500萬元，符合政策規(guī)定的項(xiàng)目利息支出450萬元，大于土地成本與開發(fā)成本之和的5%，即375萬元，此時(shí)利息支出據(jù)實(shí)扣除更有利于降低稅負(fù)。按比例扣除時(shí)，開發(fā)費(fèi)用最高扣除限額為750萬元，即（3，000+4，500）×10%；據(jù)實(shí)扣除時(shí)，開發(fā)費(fèi)用最高扣除限額為825萬元，即550+（3，000+4，500）×5%，后者可增加最高扣除限額75萬元。

五、項(xiàng)目銷售收入籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)成本規(guī)劃確定后，項(xiàng)目增值率水平就取決于銷售收入的高低了，房地產(chǎn)公司需結(jié)合營銷策略做好銷量、收入及盈利目標(biāo)的統(tǒng)籌規(guī)劃。1.稅率臨界點(diǎn)籌劃法按政策普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%時(shí)免征土地增值稅，為此房地產(chǎn)公司需準(zhǔn)確掌握扣除項(xiàng)目金額動(dòng)態(tài)信息，并將銷售收入實(shí)現(xiàn)進(jìn)度與其匹配，確保項(xiàng)目清算增值率接近但不可超出20%，必要時(shí)調(diào)低銷售價(jià)格以規(guī)避進(jìn)入收入無效區(qū)間。例如：普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的土地出讓金、開發(fā)成本合計(jì)為C，開發(fā)費(fèi)用為10%C，營業(yè)稅及附加稅率為5.6%，經(jīng)計(jì)算收入無效區(qū)間為1.5566C至1.6744C，也就是說，收入小于1.5566C時(shí)，增值率未超出20%而免征土地增值稅；收入大于1.5566C且小于1.6744C時(shí)，增值額至少按30%稅率計(jì)算繳稅，增加的收入不及增加的土地增值稅支出，處于提價(jià)增收利潤反下降的無效區(qū)間；而當(dāng)收入大于1.6744C時(shí)，收入增加才可超出土地增值稅支出。同時(shí)，土地增值稅實(shí)行四級超額累進(jìn)稅率，增值率50%、100%、200%都是稅率臨界點(diǎn)，籌劃時(shí)應(yīng)使增值率就低不就高，做好稅負(fù)水平控制。2.收入剝離籌劃法清算對象增值率越高，所適用的累進(jìn)稅率也越高，若合法、合理地將清算對象中增值率較高的子項(xiàng)目剝離，可以減少清算稅基，降低清算對象的增值率。通常裝修工程屬高增值率的子項(xiàng)目，故可將商品房開發(fā)項(xiàng)目中的裝修工程剝離，房地產(chǎn)公司與客戶簽訂毛坯房銷售合同，再統(tǒng)一安排裝修公司與客戶簽訂裝修工程合同，這樣裝修工程增值部分就無需繳納土地增值稅。按下表事例數(shù)據(jù)分析，裝修工程增值率為50%，遠(yuǎn)高于毛坯房銷售增值率24%，經(jīng)籌劃剝離單獨(dú)簽訂裝修工程合同后，可減少應(yīng)繳土地增值稅300萬元。

六、項(xiàng)目完結(jié)清算籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目周期較長，成本核算復(fù)雜，往往在項(xiàng)目竣工結(jié)算前取得銷售收入時(shí)，仍無法準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)繳土地增值稅，為使稅款均衡入庫，我國實(shí)行先預(yù)繳后清算的政策。項(xiàng)目完結(jié)清算是進(jìn)行土地增值稅籌劃的最后一個(gè)重要環(huán)節(jié)。

1.核定征收籌劃法

結(jié)合我國會(huì)計(jì)環(huán)境的實(shí)際情況，國稅發(fā)[2009]91號文明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)土地增值稅清算實(shí)行核定征收的情形，故對于增值率較高、查賬征收稅負(fù)明顯高于核定征收稅負(fù)的項(xiàng)目，房地產(chǎn)公司應(yīng)積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)提供合理性證據(jù)，以核定征收方式完成土地增值稅清算。

2.二次清算籌劃法

基于降低土地增值稅清算稅負(fù)等原因，房地產(chǎn)公司可能會(huì)在項(xiàng)目完結(jié)時(shí)保留持有部分物業(yè)產(chǎn)權(quán)，而在后期適時(shí)再出售；有時(shí)，房地產(chǎn)公司在項(xiàng)目竣工后，該開發(fā)項(xiàng)目又產(chǎn)生相關(guān)成本費(fèi)用，此兩種情況都涉及土地增值稅的二次清算，并入前期項(xiàng)目合并清算，還是作為新項(xiàng)目單獨(dú)清算，房地產(chǎn)公司需測算后選擇最有利的清算方式。一般情況下，合并清算更為有利，房地產(chǎn)公司需針對間隔年限、項(xiàng)目關(guān)聯(lián)度、商業(yè)目的合理性等核準(zhǔn)條件與稅務(wù)機(jī)關(guān)做好溝通銜接。綜上所述，房地產(chǎn)公司土地增值稅統(tǒng)籌規(guī)劃是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，貫穿整個(gè)公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的各個(gè)環(huán)節(jié)，只要準(zhǔn)確掌握稅收法規(guī)政策導(dǎo)向，充分利用稅收優(yōu)惠政策，做好開發(fā)項(xiàng)目事前規(guī)劃，合理確定增值幅度并實(shí)施過程動(dòng)態(tài)清算管理，就可以有效地降低土地增值稅稅負(fù)。

作者：吳澤旭 單位：美的集團(tuán)股份有限公司