增值稅粘滯效應(yīng)與納稅籌劃的必要性

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【摘要】對(duì)增值稅進(jìn)行納稅籌劃是稅收籌劃類課程的重要內(nèi)容之一。從理論上來(lái)看，增值稅具有完全轉(zhuǎn)嫁性，由最終的消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。有鑒于此，有必要從邏輯上解釋納稅人進(jìn)行增值稅籌劃的原因。本文在舉例說(shuō)明增值稅中性計(jì)稅原理的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)分析我國(guó)稅制設(shè)計(jì)與理論上的差異，提出增值稅轉(zhuǎn)嫁的粘滯效應(yīng)。粘滯效應(yīng)的大小直接影響增值稅款轉(zhuǎn)嫁的程度，以此梳理增值稅納稅籌劃的邏輯思路。

【關(guān)鍵詞】增值稅粘滯效應(yīng)；納稅籌劃

一、增值稅的中性準(zhǔn)則

增值稅是對(duì)生產(chǎn)、分銷商品與服務(wù)的各環(huán)節(jié)中企業(yè)所產(chǎn)生的增值額課征的多環(huán)節(jié)稅的通稱。20世紀(jì)初，威廉•西門子博士針對(duì)流轉(zhuǎn)稅重復(fù)課稅問(wèn)題，提出“改進(jìn)型流轉(zhuǎn)稅”，成為增值稅的理論雛形。1954年，法國(guó)率先在實(shí)踐中采用了增值稅。1985年，新西蘭引進(jìn)以發(fā)票為基礎(chǔ)的增值稅制度，并將稅基擴(kuò)大到政府服務(wù)與非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)，被譽(yù)為“現(xiàn)代增值稅的鼻祖”。截止2014年，增值稅擴(kuò)展到全球160多個(gè)國(guó)家和地區(qū)。之所以增值稅能成為全世界范圍擴(kuò)張速度最快、覆蓋國(guó)家最廣的一個(gè)稅種，在于其相對(duì)中性的性質(zhì)和組織財(cái)政收入的能力。（艾倫•申克，等，2018）。根據(jù)《國(guó)際增值稅中性準(zhǔn)則》，增值稅中性性質(zhì)體現(xiàn)在：增值稅的負(fù)擔(dān)不應(yīng)由企業(yè)納稅人承擔(dān)；增值稅規(guī)則制定應(yīng)確保不對(duì)企業(yè)的商業(yè)決策產(chǎn)生重大影響；從事相似交易的企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)相當(dāng)水平的稅負(fù)等方面。各國(guó)對(duì)增值稅的稅制設(shè)計(jì)也圍繞著中性準(zhǔn)則進(jìn)行。本文以圖1為例，說(shuō)明增值稅的中性計(jì)稅原理。假設(shè)納稅人B以100元（不含稅價(jià)格，下同）從A處購(gòu)買原材料（簡(jiǎn)單起見，A無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額），加工生產(chǎn)的產(chǎn)品以300元的價(jià)格出售給消費(fèi)者C。根據(jù)稅制規(guī)定，A和B是增值稅納稅人，為方便起見，以10%的稅率計(jì)稅，則A應(yīng)繳納的增值稅為10元。進(jìn)一步分析A繳納的10元稅款是從B處取得，即B總共支付給A110元，其中100元是原材料價(jià)款，構(gòu)成A的收入；10元作為稅款并不構(gòu)成A的收入，需要由A以納稅人的身份交給稅務(wù)部門，需要注意的是，這10元也不是A的成本，而是由B處取得的。從這個(gè)角度來(lái)看，繳納多少增值稅對(duì)A是沒有影響的，A只不過(guò)是將稅款從B傳遞到稅務(wù)局。再分析納稅人B，B的購(gòu)銷行為共產(chǎn)生200元增值，應(yīng)繳納20元稅款（即200×10%），這20元稅款的實(shí)現(xiàn)路徑是從消費(fèi)者C處收取30元稅款（即300×10%），同時(shí)拿出10元（作為進(jìn)項(xiàng)稅額）填補(bǔ)之前B支付給A的稅款，即對(duì)B來(lái)說(shuō)從A處購(gòu)買原材料時(shí)負(fù)擔(dān)的10元成本，也得到了補(bǔ)償。因此，B交給稅務(wù)部門的增值稅20元，同樣不影響B(tài)的收入，B起到的作用是從將稅款從消費(fèi)者流動(dòng)到稅務(wù)部門的橋梁作用。稅務(wù)部門總共收取的30元增值稅，是納稅人A和B在銷售貨物時(shí)分別繳納的10元和20元增值稅，最終由消費(fèi)者C負(fù)擔(dān)，即C在購(gòu)買商品時(shí)通過(guò)支付30元稅款給B，B再將10元稅款支付給A，A和B分別將各自收到的稅款（扣除自己承擔(dān)的）支付給稅務(wù)部門。因此，從增值稅納稅人A和B的角度看，盡管他們各自向稅務(wù)部門繳納了稅款，但這部分稅款并不影響他們的收入和成本，稅款脫離于納稅人的利潤(rùn)核算。這意味著納稅人并沒有動(dòng)力進(jìn)行增值稅的納稅籌劃。那么，是否還需要對(duì)增值稅進(jìn)行納稅籌劃？增值稅納稅籌劃與其他稅種籌劃的區(qū)別是什么？納稅人在進(jìn)行增值稅納稅籌劃時(shí)應(yīng)側(cè)重在哪些籌劃目標(biāo)上？下文結(jié)合實(shí)際與理論的偏差，分析增值稅納稅籌劃的原因及意義。

二、增值稅粘滯效應(yīng)及其產(chǎn)生的原因分析

1.粘滯效應(yīng)盡管理論上增值稅價(jià)外稅的性質(zhì)使其脫離了納稅人的收入成本體系，可以實(shí)現(xiàn)完全轉(zhuǎn)嫁，但現(xiàn)實(shí)稅制與理論的差異，導(dǎo)致增值稅并不能實(shí)現(xiàn)完全轉(zhuǎn)嫁，增值稅納對(duì)增值稅粘滯效應(yīng)與納稅籌劃必要性的思考上海理工大學(xué)管理學(xué)院　　范曉靜　　夏奕婕　　朱嬉愛　　柳　璐稅人也需要承擔(dān)部分稅款，即部分稅款粘滯在納稅人方，我們把這種現(xiàn)象定義為增值稅轉(zhuǎn)嫁的粘滯效應(yīng)。粘滯效應(yīng)的大小決定了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的能力。粘滯效應(yīng)越大，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁能力越弱，納稅人需要承擔(dān)的稅款越多，反之亦然。

2.增值稅粘滯效應(yīng)產(chǎn)生的原因分析現(xiàn)實(shí)中增值稅制度與增值稅理論的背離，導(dǎo)致了部分增值稅稅款粘滯在納稅人方，由納稅人承擔(dān)，結(jié)合我國(guó)增值稅制度規(guī)定，產(chǎn)生增值稅粘滯效應(yīng)的原因，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。（1）增值稅對(duì)納稅人的非中性影響現(xiàn)實(shí)中增值稅對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是有影響的，增值稅的存在會(huì)迫使納稅人調(diào)整自己的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，結(jié)果就是納稅人也承擔(dān)部分稅款。在圖1所示的例子中，當(dāng)沒有增值稅時(shí)，B以300元的價(jià)格銷售給消費(fèi)者C，C只需要支付300元就可以買到產(chǎn)品。如果按10%的稅率征收增值稅，則意味著C需要付出330元購(gòu)買商品，也就是說(shuō)增值稅的存在提高了買家的購(gòu)買價(jià)格，對(duì)正常品而言價(jià)格提高必然減少需求。在此情況下，納稅人B為了銷售更多商品，不得不降低商品售價(jià)。與未征稅時(shí)相比減少的售價(jià)，就是增值稅對(duì)納稅人產(chǎn)生的影響。這個(gè)影響的大小取決于購(gòu)買方對(duì)價(jià)格的敏感程度，可以用商品的價(jià)格彈性衡量。價(jià)格彈性越大，納稅人承擔(dān)的稅款就越多，增值稅粘滯效應(yīng)就越大，就越需要對(duì)增值稅進(jìn)行納稅籌劃；價(jià)格彈性越小，納稅人承擔(dān)的稅款就越少，增值稅粘滯效應(yīng)就越小，納稅人籌劃增值稅的意義就越小。（2）進(jìn)項(xiàng)稅額引發(fā)納稅人的財(cái)務(wù)成本納稅人在每一個(gè)納稅期間承擔(dān)的納稅義務(wù)是應(yīng)稅銷售額對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅和采購(gòu)、進(jìn)口中已繳納的進(jìn)項(xiàng)稅之間的差額。其中，已繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額能否及時(shí)抵扣、應(yīng)抵盡抵決定了納稅人先行承擔(dān)的稅款所占用的資金成本能否得到及時(shí)補(bǔ)償以及補(bǔ)償?shù)某潭?。如果不能得到及時(shí)、足額的補(bǔ)償，意味著納稅人將承擔(dān)部分增值稅款。進(jìn)項(xiàng)稅額占用的財(cái)務(wù)成本越多、從銷項(xiàng)稅額中補(bǔ)償?shù)某潭仍降?，增值稅稅款粘滯在納稅人方的程度就越高，需要承擔(dān)的增值稅款就越多。在圖1的例子中，B支付給A的10元增值稅額，只有在B實(shí)現(xiàn)銷售、從買方收取價(jià)稅合計(jì)款項(xiàng)后才能得到彌補(bǔ)。因此，納稅人有動(dòng)力通過(guò)籌劃減少進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)財(cái)務(wù)成本的占用。

特別是在我國(guó)留抵稅額退稅還未普遍實(shí)施的情況下，更是如此。此外，稅制對(duì)進(jìn)項(xiàng)抵扣的資格規(guī)定也十分嚴(yán)格，如需要取得增值稅專用發(fā)票等格式限制，以及購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)用于提供應(yīng)稅銷售，才可以進(jìn)行抵扣等等。這些規(guī)定都增加了納稅人承擔(dān)進(jìn)項(xiàng)稅額補(bǔ)償時(shí)間及補(bǔ)償金額的不確定性。我們以實(shí)際抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占應(yīng)抵進(jìn)項(xiàng)稅額的比重衡量進(jìn)項(xiàng)稅額的粘滯效應(yīng)，那么此比例越高，增值稅的粘滯效應(yīng)就越大，納稅人就越有動(dòng)力進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的籌劃。（3）簡(jiǎn)易計(jì)稅的規(guī)定背離了對(duì)增值的課稅簡(jiǎn)易計(jì)稅簡(jiǎn)化了增值稅的征收管理，降低了納稅人的遵從成本。但從稅制處理上來(lái)看，簡(jiǎn)易計(jì)稅是對(duì)不含稅銷售額的全額計(jì)稅，是對(duì)增值課稅的否定。簡(jiǎn)易計(jì)稅方式增加了納稅人的稅款負(fù)擔(dān)。以圖2為例，假設(shè)納稅人D只能采以簡(jiǎn)易計(jì)稅方式繳納增值稅，某次交易以100元的價(jià)格從E處購(gòu)進(jìn)原材料，除了支付給E100元產(chǎn)品價(jià)款外，還要額外負(fù)擔(dān)10元（按10%稅率計(jì)算）增值稅稅款，D購(gòu)買原材料總共負(fù)擔(dān)110元。當(dāng)D以300元的價(jià)款售出產(chǎn)品時(shí)，從買方F處收取30元稅款。因?yàn)椴荒艿挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額，D需要向稅務(wù)部門繳納30元稅款。這意味著購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)D負(fù)擔(dān)的10元增值稅款全部都由自己負(fù)擔(dān)。因此，納稅人有通過(guò)籌劃減少稅負(fù)的動(dòng)力。從籌劃空間來(lái)看，納稅人可以通過(guò)壓低購(gòu)進(jìn)商品的價(jià)格或提高出售商品的價(jià)格等方式，實(shí)現(xiàn)部分稅款的轉(zhuǎn)嫁；也可以通過(guò)轉(zhuǎn)變?yōu)橐话慵{稅人或采用一般計(jì)稅等籌劃方式獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣資格，以降低稅負(fù)。納稅人剝離購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)承擔(dān)稅款的能力越強(qiáng)，稅款粘滯效應(yīng)就越弱，就越有必要進(jìn)行增值稅納稅籌劃，反之亦然。此外，盡管理論上增值稅脫離了納稅人利潤(rùn)體系，稅制中也規(guī)定已經(jīng)抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能在企業(yè)所得稅前扣除，但實(shí)際中，增值稅仍會(huì)間接地影響納稅人利潤(rùn)。影響途徑是增值稅稅額會(huì)影響城建稅、教育費(fèi)附加等附加稅，而附加稅稅額可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，從而間接地影響納稅人的稅后利潤(rùn)。因此，從這個(gè)角度來(lái)看，也需要考慮增值稅的納稅籌劃。

三、結(jié)論

現(xiàn)行的納稅籌劃類教材大多沒有分析增值稅價(jià)外稅及稅收中性的性質(zhì)，通常將增值稅與其他稅種一視同仁，以增值稅稅額最小化作為籌劃目標(biāo)之一，缺乏科學(xué)性，易造成籌劃偏差。本文在分析增值稅中性原理的基礎(chǔ)上，提出盡管理論上增值稅的稅負(fù)可以完全轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，但現(xiàn)實(shí)中存在諸如征稅對(duì)商品價(jià)格與銷量的非中性影響、進(jìn)項(xiàng)稅額占用企業(yè)資金、簡(jiǎn)易計(jì)稅、多檔稅率、附加稅的間接影響等原因，導(dǎo)致稅負(fù)粘滯在納稅人方，這些粘滯效應(yīng)的大小影響稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的程度，納稅人很難將稅款完全轉(zhuǎn)嫁給購(gòu)買方。因此，納稅人有必要對(duì)增值稅進(jìn)行籌劃，以減輕稅負(fù)。但需要指出的是，納稅人繳納的增值稅仍會(huì)部分轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，因此，并不能簡(jiǎn)單地以稅款最小化作為納稅籌劃目標(biāo)，而應(yīng)以利潤(rùn)最大化作為最終籌劃目標(biāo)。

【參考文獻(xiàn)】

[1][美]艾倫•申克，維克多•瑟仁伊著，崔威等譯.增值稅比較研究[M].商務(wù)印書館，2018.

[2]梁文濤，蘇杉.納稅籌劃（第4版）[M].中國(guó)人民大學(xué)出版社，2019.

作者：范曉靜 夏奕婕 朱嬉愛 柳璐 單位：上海理工大學(xué)管理學(xué)院