稅務管理稅收征管法
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從抽象的意義上來講，稅收法律關系的性質(zhì)是公法上的債務關系。在納稅義務人和國家的直接權利義務關系外的第三人為第三方。從稅務管理的角度看，管理活動的直接參與人為稅務機關和納稅人，其他間接參與稅收管理活動的人，從廣義上稱為稅務管理活動的第三方（以下簡稱第三方）。第三方參與稅務管理活動不是出于履行自身納稅義務的目的，也不是為了履行所負有的稅收征收管理職責。第三方不包括一些非納稅人因?qū)嵤┒愂者`法行為（如非法印制發(fā)票、完稅憑證等）而參與稅務管理活動的人。現(xiàn)行稅收法律體系關于稅務管理第三方的規(guī)定主要包括以下幾類：
（一）扣繳義務人
扣繳義務人由于不負有納稅義務，而是因為與納稅人有經(jīng)濟往來關系，國家為稅收征管便利的需要，規(guī)定該第三人在給付或者收取納稅人的金錢中負有扣留或收取納稅人應繳納稅款的義務。
（二）因民事關系而參與稅務管理的第三方
這類第三方是由于委托、擔保、、抵押、質(zhì)押、償還債務、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等民事合同關系，與納稅義務人之間產(chǎn)生的民事上的權利義務關系而參與征納雙方的稅務管理活動的第三方，如委托代征人、納稅擔保人、稅務人、抵押權人、質(zhì)權人等。
（三）稅務管理活動的第三方監(jiān)督人
《稅收征管法》賦予了第三方監(jiān)督稅務管理活動的權力。如《稅收征管法》第十三條規(guī)定“任何單位和個人都有權檢舉違反稅收法律、行政法規(guī)的行為?！薄抖愂照鞴芊ā返谖迨龡l規(guī)定了審計機關、財政機關的監(jiān)督權力。
（四）稅務管理活動的第三方支持人、協(xié)助人、配合人
在稅務管理活動中，僅靠稅務機關本身的力量難以實施有效稅收征管，需要第三方支持、協(xié)助和配合。對此，《稅收征管法》和相關實體法既有概述性的規(guī)定，也有具體性規(guī)定。如《稅收征管法》第五條關于地方各級人民政府領導、協(xié)調(diào)、支持的義務的規(guī)定；《稅收征管法》第十五條對工商行政管理機關協(xié)助稅務管理的義務的規(guī)定；第四十四條對出入境管理機關協(xié)助稅務管理的義務的規(guī)定；第十七條二款、三款，第三十八條、第四十條、第五十四條對金融機構協(xié)助稅務管理義務的規(guī)定等?！镀髽I(yè)所得稅法》、《車輛購置稅暫行條例》、《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》等相關實體法規(guī)也對第三方協(xié)助人等作了具體規(guī)定。
二、我國目前稅務管理第三方法律制度體系中存在的問題
與國家稅收法律體系的完備和我國稅收征管實踐的要求相比，我國第三方法律制度體系仍存在一些缺陷和不完善之處，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）缺乏關于報告義務人的法律和制度規(guī)定
報告義務人是指由于貿(mào)易、經(jīng)營、雇傭等原因向負有納稅義務的單位或個人支付、贈與、提供、交付貨幣或?qū)嵨锛捌渌?jīng)濟利益的第三方，由于掌握納稅人取得的收入或所得的情況，稅法規(guī)定該第三方負有向稅務機關報送其支付收入或所得的情況。與扣繳義務人相比較，報告義務人不需要參與申報、設置賬簿記錄、稅款核算和繳納等一系列稅收活動，其社會經(jīng)濟運行成本更低。新修訂的《營業(yè)稅暫行條例》縮小了扣繳義務人的范圍，為了有效掌控稅收源泉的同時降低社會運行成本，有必要引入替代的報告義務人制度。
（二）缺乏稅務行政協(xié)助的具體規(guī)定
行政協(xié)助又稱公務協(xié)助，是行政機關在執(zhí)行職務時請求其他沒有隸屬關系的行政機關給予協(xié)助的一項制度，其他行政機關作為稅務管理活動的第三方，提供行政協(xié)助，參與稅務管理活動，對于強化稅收執(zhí)法，提高稅收質(zhì)效具有重要意義。行政協(xié)助是指一個行政機關在遇到獨自行使職權不能實現(xiàn)行政目的的；不能自行調(diào)查執(zhí)行公務需要的事實資料的；執(zhí)行公務所必需的文書、資料、信息為其他行政機關所掌握，自行收集難以獲得的等情形的，當可請求相關行政機關予以協(xié)助的制度，我國未出臺《行政程序法》，也未明確“行政協(xié)助”的概念、內(nèi)容、責任等，但稅務管理實踐中迫切需要出臺稅務行政協(xié)助的相關規(guī)定。政府部門提供第三方涉稅信息對強化稅源管理，提高征管效率具有特別重要的意義?！抖愂照鞴芊ā穼μ峁┬畔⒌闹黧w設定過于寬泛，且要求不明確，對政府有關部門的法律約束性不強，缺乏執(zhí)行力度。稅務機關在向其他政府部門采集信息過程中，經(jīng)常遇到配合積極性不高，信息采集難度大等多個問題，造成不應有的稅款損失。《稅收征管法》及相關法律需要對政府相關部門提供第三方涉稅信息的義務予以具體化，列明信息提供的具體要求，以促使各部門積極主動地提供涉稅信息。
（三）對金融機構第三方配合義務的規(guī)定
有待強化銀行等金融機構，掌控納稅人資金往來信息，這些信息是稅務管理的基礎和關鍵控制點，是稅務機關防止納稅人逃避納稅義務的重要手段。金融機構作為第三方參與稅務管理，是世界各國的普遍做法，但對于我國來講，這種參與度還有待加強。雖有《稅收征管法》第五十四條的規(guī)定，但我國對于稅務部門查詢納稅人銀行賬戶的信息設定過于嚴格，只有在稅務檢查中，并且經(jīng)過特定審批程序才可以查詢納稅人在銀行的賬戶資金情況，這種被動的依申請進行賬戶查詢制度，限制了稅務管理的主動性，限制了利用現(xiàn)代信息技術進行銀行信息與稅務信息比對的效用。伴隨著我國個人所得稅制向綜合稅制的改革，更需要擴大金融機構在個人儲蓄存款方面對稅務機關的配合義務?！抖愂照鞴芊ā返谖迨臈l對個人儲蓄存款的查詢規(guī)定必須在“調(diào)查稅收違法案件”中，對“案件涉嫌人員”通過特定批準程序才可以適用。過于嚴格的個人存款查詢條件，對現(xiàn)行個人所得稅征管和未來個人所得稅改革都極為不利。
三、國外關于稅務管理第三方相關法律規(guī)定及做法
目前，圍繞報告義務人制度、政府機關間的信息共享和行政配合等內(nèi)容，西方發(fā)達國家建立了相對完善的第三方法律制度體系，主要有以下做法：
（一）關于報告義務人的制度規(guī)定
OECD國家建立了比較系統(tǒng)的關于報告義務人的法律體系、技術處理手段。如美國《國內(nèi)收入法》第F小編第62章第6041A節(jié)規(guī)定，“任何從事貿(mào)易或經(jīng)營的勞務接受者在任何公歷年度中，在其貿(mào)易或經(jīng)營過程中向任何提供勞務的人支付勞務報酬，且在該公歷年度中累計金額超過600美元,則勞務接受方應根據(jù)稅務部門的規(guī)定或表式向稅務部門報告，列明支付金額，收款方的姓名、地址?！泵绹鴮嵭芯C合個人所得稅制，但并不是對全部所得都實行源泉扣繳，美國《國內(nèi)收入法》第26章第3202節(jié)（所得稅的源泉扣繳一節(jié)），僅對工資薪金性所得、小費、部分勞務報酬所得、博彩所得等作出代扣代繳的規(guī)定。這種謹慎性的規(guī)定一方面是出于對保護公民權益的需要和對公法義務設定謹慎性的要求，另一方面一些項目所得，通過報告義務的設定便能有效控制納稅人所得來源，實現(xiàn)與納稅人自行申報所得交叉稽核的作用。
（二）行政協(xié)助的有關規(guī)定
相關行政機關之間提供行政協(xié)助的義務的規(guī)定見于多部外國行政程序法中，我國臺灣省的行政程序法中也有明確規(guī)定。德國在《稅收基本法》中對稅收行政協(xié)助的規(guī)定，涉及了行政協(xié)助的啟動、協(xié)助機關的選擇、行政協(xié)助的拒絕、協(xié)助爭議處理等內(nèi)容。西方國家對其他政府部門向稅務部門提供涉稅信息的規(guī)定較為明細和具體。如美國《國內(nèi)收入法》第62章第6050M節(jié)規(guī)定“任何聯(lián)邦行政機構的總部對任何涉及聯(lián)邦行政機構的合同應按稅務機關規(guī)定的時間和方式向稅務機關報告，列明（1）在任何公歷年度聯(lián)邦機構與之簽訂合同的人的姓名、地址和納稅識別號，和(2)其他稅務機關要求的信息”，其他的一些規(guī)定還涉及了勞工部、社會保障部門等其他聯(lián)邦政府部門的信息交換。為方便涉稅信息的交換，西方國家在統(tǒng)一信息標準，建立政府信息平臺方面也起步較早。目前OECD正在其成員國推行單一的識別碼制度，以實現(xiàn)稅務識別碼在不同部門間的共同使用。在荷蘭、加拿大等國家，稅務識別碼已是多個政府部門識別被管理對象（服務對象）時同時使用的號碼，規(guī)定某一政府部門采集的企業(yè)信息，通過政府平臺共享，其他部門可以同時獲取使用。
（三）關于金融機構配合義務的規(guī)定
一是建立了金融機構大額和可疑交換的報告制度。美國《銀行保密法案（BSA）》規(guī)定:銀行和非銀行金融機構，對重大款項劃轉(zhuǎn)，超過一定額度的現(xiàn)金存取、可疑的金錢交易、資金的國際間流動等，必須向財政部（稅務機構）報告。1992年財政部文件規(guī)定，“檢查非銀行金融機構是否遵從銀行保密法報告義務的權力，由聯(lián)邦稅務局來實施”。當前，隨著金融危機的加劇，銀行保密制度越來越讓位于稅務管理。瑞士于2009年3月13日宣布，決定接受OECD稅收協(xié)定范本第26條有關提供稅收行政協(xié)助的規(guī)定，即在個案基礎上提交受調(diào)查者在瑞士開設的賬戶信息，固守了75年的銀行保密制度被打開。在美國與歐盟大國的壓力下，往日的避稅天堂安道爾、列支敦士登、比利時、奧地利和盧森堡等國家和地區(qū)均表示放寬銀行保密制度。二是較為寬松的個人存款的查詢環(huán)境。根據(jù)美國《國內(nèi)收入法》第F小編第78章第A小章第7602節(jié)及第7603節(jié)的規(guī)定，美國銀行等金融機構是第三方賬簿、記錄、資料、憑證和其他數(shù)據(jù)持有者之一，稱第三方記錄持有人，他們必須接受稅務機關的傳喚并提供與納稅人納稅義務實質(zhì)相關的賬簿、記錄、資料、憑證和其他數(shù)據(jù)。義務的適用既包括違法調(diào)查也包括“確認申報的正確性，完整性，確定納稅人或其受讓人或受托人的納稅義務及征收稅款”等日常征管行為。這一規(guī)定適應了美國以個人所得稅為主體稅種和個人所得稅實行以家庭綜合課征為主要方式的現(xiàn)實，給予了稅務機關更大的賬戶查詢權限。
四、完善我國稅務管理第三方法律制度的幾點建議
《稅收征管法》及其實施細則是建立和完善稅務管理第三方法律制度體系及信息處理體系的基礎，各實體法律是建立和完善稅務管理第三方法律制度體系的有效補充。因此，《稅收征管法》及實施細則、各實體法在今后修訂和完善的過程中，可以考慮制定或完善以下涉及稅務管理第三方的條款。
（一）制定報告義務人條款
一是可考慮在現(xiàn)行《稅收征管法》第四條基礎上加入第三款“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有報告義務的單位和個人為報告義務人”和第四款“納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款；報告義務人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報告與納稅人履行納稅義務相關的信息?！眻蟾媪x務人具體范圍和內(nèi)容可由實施細則或各實體法來規(guī)定。二是考慮到方便報告義務人、降低社會經(jīng)濟運行成本的原則，必須防止扣繳義務與報告義務的交叉，并且規(guī)定報告義務人的例外情形，如自然人消費性購買商品貨物、接受應稅勞務的情形等。
（二）制定稅務行政協(xié)助條款
可考慮在《稅收征管法》中新增一條款明確稅務行政協(xié)助的義務。即“稅務機關根據(jù)執(zhí)行職務需要，可以提請有關行政機關給予行政協(xié)助。被提請協(xié)助的機關應當及時履行協(xié)助義務?！睂Χ悇招姓f(xié)助的條件、程序、爭議的處理等可在《稅收征管法實施細則》中予以明確。
（三）制定和完善政府部門涉稅信息提供條款
可考慮在《稅收征管法》中新增一條款，即“各級人民政府有關部門應按照稅務機關要求的格式、時限、口徑提供本單位掌握的涉稅信息。”具體提供的部門、內(nèi)容可由《稅收征管法實施細則》予以明確。信息提供的格式及具體方式由財政部、國家稅務總局會同有關部門共同制定。
（四）制定金融機構報告大額和可疑交易條款
可考慮《稅收征管法》中新增一條款，明確金融機構的報告義務：“金融機構應將掌握的大額交易和可疑交易向稅務機關報告?！睂Υ箢~交易和可疑交易的具體標準及報告方式及辦法可由《稅收征管法實施細則》或其他規(guī)章制度予以明確。
（五）修改存款查詢條款
為了推進個人所得稅改革的需要，可考慮擴大現(xiàn)行《稅收征管法》第五十四條第六款對個人存款賬戶的查詢范圍，取消“稅收違法案件”及“案件涉嫌人員”的限制條件。考慮修改現(xiàn)行《稅收征管法》第十七條第三款規(guī)定，取消只能查詢“從事生產(chǎn)經(jīng)營”的納稅人的限定。
（六）修改和完善稅務機關信息化建設條款
在未來稅務管理第三方法律制度框架下，無論是建立第三方報告義務人制度、強化政府部門提供第三方涉稅信息的義務、建立稅務行政協(xié)助制度，還是擴大金融機構配合義務，稅務部門在稅收征管中必然面臨的一個問題是處理海量的第三方信息。這種海量的第三方信息如果是在人工處理模式和處理流程下將是不可想象的，也是不可能完成的。因此必須強化稅務信息化建設，建立信息化支撐下的第三方信息處理體系。為建設這一平臺，在制度層面還要考慮在《稅收征管法》中加入“由政府主導，建立、健全稅務機關與政府其他管理機關的信息共享制度，制定信息交換數(shù)據(jù)標準，建立部門間信息交換平臺”的內(nèi)容。信息交換，稅務部門自身難以完成，必須由政府統(tǒng)一主導。同時信息共享還存在以下困難：一是缺乏統(tǒng)一的信息數(shù)據(jù)標準。各部門間掌握的信息數(shù)據(jù)沒有統(tǒng)一標準，數(shù)據(jù)分類和編碼規(guī)則各不相同，同類信息規(guī)則標準要求不同，造成信息無法共享。二是缺乏統(tǒng)一的信息傳遞平臺，信息采集手段落后。政府信息網(wǎng)絡交換平臺尚未建立，大部分涉稅信息靠人工采集、手工錄入，工作量繁重，成本過高，這些必須由政府統(tǒng)一規(guī)劃才能完成。
