談房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目不同階段納稅籌劃

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摘要：與其他行業(yè)相比，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅負(fù)一直居高不下，而且仍有遞增的趨勢(shì)。高額的稅負(fù)給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展施加了不小壓力，使得越來(lái)越多的管理者開(kāi)始注重項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各階段的納稅籌劃工作，希望盡可能降低稅負(fù)，減少稅務(wù)成本，為自身發(fā)展助力。但房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目周期長(zhǎng)，涉稅種類(lèi)較多，外加現(xiàn)階段我國(guó)稅收環(huán)境正在經(jīng)歷優(yōu)化升級(jí)，整體上越來(lái)越完善、規(guī)范與嚴(yán)格，這無(wú)疑增加了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)各階段納稅籌劃的難度。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)各個(gè)結(jié)算；納稅籌劃

一、研究背景

各國(guó)間的貿(mào)易戰(zhàn)、肺炎及其他全球性的大事件，給整個(gè)金融市場(chǎng)和行業(yè)市場(chǎng)帶來(lái)了不小沖擊，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)身處其中想要維持平穩(wěn)發(fā)展實(shí)屬不易。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)活動(dòng)還與其他企業(yè)經(jīng)營(yíng)的一般業(yè)務(wù)活動(dòng)不同，其資金需求大、開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)、管理鏈條長(zhǎng)，一個(gè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)遠(yuǎn)比經(jīng)營(yíng)一般業(yè)務(wù)活動(dòng)高。在當(dāng)前市場(chǎng)的大環(huán)境下，在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)活動(dòng)自身特點(diǎn)的包圍中，高額稅負(fù)給企業(yè)帶來(lái)的是多重壓力，想辦法降低稅負(fù)是當(dāng)務(wù)之急。因此，針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)各階段的納稅籌劃就顯得尤為重要。納稅籌劃是現(xiàn)代企業(yè)降低稅負(fù)的主要途徑之一，通過(guò)對(duì)企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)涉稅情況的逐項(xiàng)分析與整體分析，以現(xiàn)行的稅收政策為依據(jù)，在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行組合籌劃，來(lái)實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的目的。不過(guò)，近幾年我國(guó)的稅收環(huán)境越來(lái)越完善、規(guī)范與嚴(yán)格，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)各階段納稅籌劃的難度也隨之提高。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目納稅籌劃環(huán)境探析

（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目涉稅種類(lèi)多且金額大房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)各階段涉及稅種諸多，包括契稅、印花稅、增值稅及附件、土地增值稅、企業(yè)所得稅等，可以說(shuō)是涉稅最多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之一。具體地，決策準(zhǔn)備階段涉及的稅種包括耕地占用稅、印花稅、契稅等；開(kāi)發(fā)建設(shè)階段涉及的稅種包括企業(yè)所得稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅等；銷(xiāo)售階段涉及的稅種包括增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等；清算階段涉及的稅種包括土地增值稅等。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)各階段除了涉稅種類(lèi)多外，涉稅金額也是相當(dāng)大的，所繳納的稅額在我國(guó)稅收總收入中占比較高，近幾年隨著城市化進(jìn)程的加快，城市中的高樓拔地而起，高達(dá)數(shù)億的房地產(chǎn)項(xiàng)目比比皆是，導(dǎo)致整體上納稅的基礎(chǔ)較大，外加涉稅種類(lèi)較多，自然所繳納的稅額就會(huì)比較多。

（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目整體的納稅環(huán)境一是房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)具有周期長(zhǎng)、投資額較大的特殊性，同時(shí)市場(chǎng)變化難以準(zhǔn)確預(yù)判，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在建設(shè)期間存在較大的風(fēng)險(xiǎn)，而要保持資金流穩(wěn)定，必要的籌資是難免的，負(fù)債經(jīng)營(yíng)的情況下，風(fēng)險(xiǎn)抵抗力就會(huì)變?nèi)?，風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)也就會(huì)提高，而納稅籌劃也是為了規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，盡可能做規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，降低稅負(fù)，但在當(dāng)前我國(guó)的稅收從嚴(yán)的大環(huán)境下，隨著金稅三期系統(tǒng)上線，使得稅務(wù)部門(mén)能夠動(dòng)態(tài)監(jiān)督納稅人的納稅行為，涉稅風(fēng)險(xiǎn)也增大了。二是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的預(yù)繳和清算制度，房地產(chǎn)建設(shè)和銷(xiāo)售完畢需要的時(shí)間少則幾年，多則十幾年，現(xiàn)在多數(shù)房產(chǎn)采用的是預(yù)售方式，針對(duì)這一現(xiàn)象，按照現(xiàn)行的稅收征繳制度，主要是土地增值稅和企業(yè)所得稅，采用的預(yù)繳和清算制度，這其實(shí)加大了納稅籌劃的難度。為了規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及降低稅負(fù)，在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的各環(huán)節(jié)合理籌劃是非常重要的，將從以下方面進(jìn)行探析。

三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目決策階段納稅籌劃探析

（一）從公司組織形式切入從公司組織形式切入，主要考慮的是其對(duì)企業(yè)所得稅的影響，子公司具有獨(dú)立法人資格，分公司不具有獨(dú)立法人資格。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目常常是異地的，需要在項(xiàng)目所在地建立分支機(jī)構(gòu)，來(lái)配合開(kāi)發(fā)全過(guò)程的管理。有的企業(yè)會(huì)選擇以子公司的形式承接項(xiàng)目開(kāi)發(fā)，按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，子公司獨(dú)立核算與申報(bào)清繳，其涉稅相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)不會(huì)必然聯(lián)系到母公司，而如果是以分公司的形式承接項(xiàng)目開(kāi)發(fā)，因其不具有獨(dú)立法人資格，應(yīng)在項(xiàng)目所在地預(yù)繳企業(yè)所得稅，然后再由總公司匯總清繳，可以調(diào)節(jié)盈虧，合理減輕企業(yè)所得稅的負(fù)擔(dān)，兩者之間較大的區(qū)別在于彌補(bǔ)以前年度的虧損上的差異。在納稅籌劃中選擇怎樣的公司形式，主要考慮的是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)、公司以前年度的虧損額以及虧損時(shí)間等，要以長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光考慮。

（二）從開(kāi)發(fā)方式切入如今，城市土地資源分配不均現(xiàn)象普遍存在，地價(jià)不斷上漲，資源不斷向資金雄厚的大的開(kāi)發(fā)企業(yè)靠攏，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)極其激烈。而選擇何種開(kāi)發(fā)方式，會(huì)直接影響稅務(wù)成本，關(guān)系到開(kāi)發(fā)結(jié)果，以及后續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。具體地，開(kāi)發(fā)方式有自建自銷(xiāo)、自建代銷(xiāo)、合作開(kāi)發(fā)等，如果獲得土地使用權(quán)的一方選擇自建自銷(xiāo)的方式，涉及的稅種包括增值稅、契稅、土地增值稅等，整體上稅負(fù)較重，但如果開(kāi)發(fā)過(guò)程中能夠?qū)ふ业接幸欢ㄙY金實(shí)力的合作方出資合建，那么就能以土地使用權(quán)作為投資，這樣一來(lái)只需要按照銷(xiāo)售額繳納增值稅，在一定程度上可以達(dá)到降稅的目的。

四、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目建設(shè)階段納稅籌劃探析

（一）從籌資方式切入考慮到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)具有周期長(zhǎng)、投資額較大的特殊性，故資金需求大，開(kāi)發(fā)全過(guò)程自有資金很難維持，而資金流的穩(wěn)定是開(kāi)發(fā)順利的基本保障，因?yàn)榛I資是保證房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的重要資金來(lái)源?；I資方式大方向上有股權(quán)籌資和債權(quán)籌資兩者，還有包含兩者的混合籌資，不同方式下的籌資成本也較大差異，如果資本結(jié)構(gòu)合理優(yōu)化，能夠降低稅負(fù)。比如，以債權(quán)方式進(jìn)行籌資，按照現(xiàn)行的稅收規(guī)定，在此過(guò)程中產(chǎn)生的利息費(fèi)用，可以在計(jì)算企業(yè)所得稅、土地增值稅前扣除，但債權(quán)籌資財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較高。而股權(quán)籌資能減少財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但不能向債權(quán)投資，可扣除資金占用成本。如何在兩者之間權(quán)衡，還是選擇以混合方式籌資，仍然需要看房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的籌資需求等。

（二）從利息費(fèi)用切入土地增值稅是房產(chǎn)開(kāi)發(fā)中比較重要的稅種之一，很多納稅籌劃方案都是以此為起點(diǎn)開(kāi)展的，利息費(fèi)用就是其中一個(gè)。具體地，在計(jì)算允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用時(shí)，現(xiàn)行的《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》相關(guān)規(guī)定，計(jì)算分?jǐn)偫⒅С鲇袃蓚€(gè)方式，如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)利息費(fèi)用較高，那么按照項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С霾⑶夷軌蚪鹑跈C(jī)構(gòu)證明，允許據(jù)實(shí)扣除，能夠獲得更多的抵扣金額。相反地，如果開(kāi)發(fā)全過(guò)程的利息費(fèi)用較低或不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，直接按照取得土地成本所支付的金額及開(kāi)發(fā)成本合計(jì)的10%金額予以扣除，可能會(huì)有更好的降稅效果。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)而言，想要在利息費(fèi)用方面獲得更高的降稅效果，就要把握好這一規(guī)定，在兩者中作對(duì)比和分析。

五、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目銷(xiāo)售階段納稅籌劃探析

（一）從定價(jià)策略切入定價(jià)策略主要考慮的是土地增值稅。在我國(guó)，土地增值稅的適用稅率有四級(jí)劃分，是四級(jí)超率累進(jìn)稅率，具體要根據(jù)增值額占扣除項(xiàng)目金額比例決定適用的稅率。因此，在這一階段以定價(jià)策略為切入進(jìn)行納稅籌劃，首先需要注意的是免稅臨界點(diǎn)以及各個(gè)適用稅率臨界點(diǎn)的計(jì)算，避免因?yàn)閮r(jià)格提高一點(diǎn)，適用稅率出現(xiàn)越級(jí)提高的現(xiàn)象，這樣一來(lái)成本可能遠(yuǎn)高于收益，與收益不成配比，得不償失；其次，是要考慮在不影響稅率的情況下，盡可能的提高售價(jià)，來(lái)增加收益。按照我國(guó)《土地增值稅暫行條例》中的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于納稅人建造普通住宅出售，如果增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。這個(gè)免稅臨界點(diǎn)，是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)以此為切入點(diǎn)進(jìn)行納稅籌劃需要把握的內(nèi)容，因?yàn)樵诜康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)中，這樣能夠予以免稅的并不多。

（二）從促銷(xiāo)方式切入現(xiàn)在城市中房地產(chǎn)銷(xiāo)售競(jìng)爭(zhēng)激烈，且各地限購(gòu)、限貸等房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控政策不斷出臺(tái)，爭(zhēng)奪剛需、搶占市場(chǎng)份額等各種促銷(xiāo)手段不斷出現(xiàn)，不同促銷(xiāo)手段涉及的稅不一樣，故合理籌劃促銷(xiāo)手段也是較好的納稅籌劃方式，如果有一個(gè)好的納稅籌劃方案，促銷(xiāo)也會(huì)帶來(lái)額外的收益，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。全面“營(yíng)改增”之后，增值稅逐步實(shí)現(xiàn)了全覆蓋，按照我國(guó)現(xiàn)行的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中的相關(guān)規(guī)定，“購(gòu)房贈(zèng)禮”等促銷(xiāo)手段中的“禮品”是需要視同銷(xiāo)售計(jì)算并繳納相應(yīng)增值稅。但是，如果在前期就有這樣的統(tǒng)籌規(guī)劃意識(shí)，將禮品作為房屋的配套與房屋一起作價(jià)出售，整體售價(jià)不變，也就不需要就禮品部分繳納增值稅了。不過(guò)，這種籌劃方案存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，并且對(duì)做賬也提出了更高的要求。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)在銷(xiāo)售階段以促銷(xiāo)方式為切入點(diǎn)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，要綜合對(duì)比分析，選擇整體效果好的。

六、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目清算階段納稅籌劃探析

在房地產(chǎn)清算階段，作為房地產(chǎn)項(xiàng)目的收尾環(huán)節(jié)，也應(yīng)高度重視納稅籌劃工作。當(dāng)前，隨著國(guó)家稅務(wù)總局及各地相關(guān)文件的不斷出臺(tái)，土地增值稅清算采用“三分法”將是必然趨勢(shì)。所謂“三分法”指的是將普通住宅、非普通住宅和其他類(lèi)型房地產(chǎn)分別列為清算對(duì)象土。在此方面，由于各地在土地增值稅清算方面的標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)務(wù)不盡相同，房地產(chǎn)企業(yè)仍應(yīng)把握相應(yīng)的原則進(jìn)行清算階段的納稅考慮。一是合理掌握土地增值稅清算的時(shí)點(diǎn)。雖然土地增值稅清算時(shí)間條件有具體規(guī)定，但房地產(chǎn)企業(yè)仍可通過(guò)開(kāi)發(fā)周期、剩余業(yè)態(tài)的把握合理安排清算時(shí)間，同時(shí)由于各地清算任務(wù)繁重，企業(yè)也應(yīng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)保持合理溝通，安排好相關(guān)的成本確認(rèn)要素的及時(shí)完善。二是結(jié)合三分法（或各地具體的清算要求）對(duì)開(kāi)發(fā)業(yè)態(tài)進(jìn)行梳理，合理劃分成本核算對(duì)象，結(jié)合定價(jià)策略，有條件的可做土地增值稅預(yù)清算，確保各類(lèi)業(yè)態(tài)都具有合理的增值率，使稅負(fù)最優(yōu)。三是提前預(yù)計(jì)土地增值稅清算當(dāng)年的實(shí)際情況及清算后年度銷(xiāo)售房產(chǎn)的情況，并結(jié)合房地產(chǎn)項(xiàng)目確認(rèn)收入的時(shí)間以及公司其他財(cái)稅安排（如其他大額費(fèi)用的發(fā)生），合理對(duì)所得稅匯算金額進(jìn)行預(yù)計(jì)，確保企業(yè)整體稅負(fù)最優(yōu)。

七、結(jié)語(yǔ)

房地產(chǎn)行業(yè)作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的加速劑，有重要的支撐作用。因此，在當(dāng)前金融與行業(yè)市場(chǎng)環(huán)境中，維持房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的平穩(wěn)發(fā)展，也是在推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展前行。面對(duì)高額的稅務(wù)成本負(fù)擔(dān)，納稅籌劃是解決問(wèn)題的有效途徑之一。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅籌劃環(huán)境雖然不夠理想，開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)、管理鏈條長(zhǎng)、涉稅種類(lèi)多等特點(diǎn)確實(shí)給納稅籌劃帶來(lái)了難度，但其開(kāi)發(fā)各階段的納稅籌劃空間還是足夠的，準(zhǔn)確階段可以從組織形式、開(kāi)發(fā)方式切入，建設(shè)階段可以從籌資方式、利息費(fèi)用切入，銷(xiāo)售階段可以從定價(jià)策略、促銷(xiāo)方式切入，清算階段也有相應(yīng)的納稅籌劃切入點(diǎn)。因此，優(yōu)化房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)各階段納稅籌劃，使企業(yè)的利益最大化是可行的。

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作者：符啟麗 單位：海南省發(fā)展控股有限公司海南