市場契約下企業(yè)會計管制研究
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(一)市場契約的內(nèi)涵
市場契約，指的是在市場經(jīng)濟和市場競爭環(huán)境下形成企業(yè)的經(jīng)營契約。契約確立后，會把資產(chǎn)的占有權(quán)、支配權(quán)、經(jīng)營權(quán)和使用權(quán)等讓渡到具有經(jīng)營責(zé)任約束力的主體手中，具體運作，建立企業(yè)。市場契約的締約成功需要雙方的完全自愿，無需任何強制和被迫，這種契約的競爭方式既公平又合理，競爭者之間通過產(chǎn)權(quán)市場的價格大戰(zhàn)，能最大限度地釋放他們掌握的相關(guān)經(jīng)營項目的信息。
(二)會計管制的內(nèi)涵
會計管制，指的是政府為了確保企業(yè)會計工作的合理有序進行、規(guī)范企業(yè)會計行為，由授權(quán)管理機構(gòu)和行業(yè)工會組織等相關(guān)部門采取的一種干預(yù)或調(diào)節(jié)的管理方式。會計管制是對市場配置機制的一種替代，往往以一般規(guī)則或法規(guī)的形式出現(xiàn)［1］。
(三)市場契約下會計管制的必要性
在市場契約的環(huán)境中，股東、經(jīng)營者、債權(quán)人等不同經(jīng)濟利益主體之間的一系列委托關(guān)系的聯(lián)結(jié)構(gòu)成了現(xiàn)代企業(yè)。在這一系列的連帶關(guān)系中，企業(yè)的經(jīng)營者為了解除自己的受托經(jīng)濟責(zé)任，提高自身在行業(yè)中的聲望，獲得股東給予的豐厚報酬，降低籌資成本等原因，會向股東、債權(quán)人等利益主體披露可靠的會計信息，這種行為符合企業(yè)的激勵約束機制。但是，由于委托關(guān)系中必然會存在信息不對稱的矛盾，因此這種機制下的激勵和約束并不充分。委托人(股東或債權(quán)人)與人(經(jīng)營者)利益目標的區(qū)別以及公司治理結(jié)構(gòu)自身漏洞會驅(qū)使人為了個人經(jīng)濟利益做出諸如報告和披露虛假會計信息等扭曲客觀事實的行為。而委托人很可能根據(jù)不可靠的信息采取并不科學(xué)的投資決策行為，無法真正實現(xiàn)優(yōu)化資源配置的目的。這種連鎖反應(yīng)會擾亂契約市場下的經(jīng)濟秩序，甚至?xí)绊懯袌鼋?jīng)濟的穩(wěn)定和繁榮。因此，基于市場契約的環(huán)境，完善企業(yè)會計管制方式，有利于規(guī)范企業(yè)會計行為的管理，保證國家經(jīng)濟的長遠發(fā)展。
二、企業(yè)會計工作秩序紊亂的現(xiàn)狀及原因分析
(一)會計工作秩序的紊亂現(xiàn)狀
在市場契約條件下，企業(yè)的利益相關(guān)者包括所有者和股東、銀行和其他債權(quán)人、供應(yīng)商、管理人員、雇員、地方及國家政府、管制者、社會公眾等，他們都有了解和掌握企業(yè)會計信息的權(quán)利和需求。特別是銀行，在金融資產(chǎn)商業(yè)化的背景下，作為企業(yè)的主要債權(quán)人，對視為生命一樣的信貸資金的質(zhì)量控制極其重視，因此會時刻關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。但是問題在于，企業(yè)內(nèi)部員工是企業(yè)財務(wù)核算和企業(yè)會計報告披露等工作的完成者，他們可以利用自身相對于企業(yè)外部利益關(guān)系者的信息優(yōu)勢，獲得對企業(yè)財務(wù)管理的絕對控制權(quán)，在制度改革存在漏洞和監(jiān)管部門缺乏執(zhí)行力度的情況下，多數(shù)企業(yè)存在違反法律和制度規(guī)定的問題，如偽造記賬憑證、亂攤成本、搞“多本帳”，甚至該記賬不記賬、賬目混亂、賬面做到“零利潤”等等問題。即使管理業(yè)績較優(yōu)的上市公司，經(jīng)過審計公開披露的年度財務(wù)報告中，也存在勾稽關(guān)系錯誤及不同財務(wù)報告數(shù)據(jù)不一致等問題［2］。
(二)會計工作秩序的紊亂原因
會計工作的秩序紊亂，實際上反映了企業(yè)內(nèi)部與外部各種約束制度在建立和執(zhí)行能力上的嚴重不足。第一，公司治理結(jié)構(gòu)的不健全。公司治理結(jié)構(gòu)屬于企業(yè)內(nèi)部決策和控制的制度安排，與政府行政監(jiān)督有著本質(zhì)的區(qū)別，在從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的過程中，政府為提高企業(yè)的運行效率會選擇“放權(quán)讓利”，在這種背景下，公司治理結(jié)構(gòu)的不完善和不健全就是直接導(dǎo)致企業(yè)會計工作秩序紊亂的元兇。第二，政府監(jiān)督機制的落后。一方面政府監(jiān)督機制建設(shè)滯后，許多亟待需要的經(jīng)濟制度無法及時出臺，而許多已經(jīng)出臺的制度又與現(xiàn)實的需求相差甚遠，導(dǎo)致太多的經(jīng)濟活動沒有與之對應(yīng)的制度規(guī)范，隨之便產(chǎn)生了違規(guī)事件難以定性的客觀現(xiàn)實;另一方面監(jiān)督機制的執(zhí)行和宣傳力度不足，在很大程度上政府監(jiān)督的目的無法實現(xiàn)，從而放縱了企業(yè)進行擾亂會計工作秩序的行為。第三，人的道德風(fēng)險。在委托的關(guān)系當(dāng)中，委托人追求自己利益的最大化，而人追求的則是自己的閑暇時間最大化、薪酬收入和奢侈消費，兩者的利益沖突在沒有有效的制度安排下人的行為很可能最終損害委托人的利益［3］。比如，偽造假賬、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、違反規(guī)定報銷、人采取私立賬戶等手段，貪污企業(yè)資產(chǎn)，挪用公司資金。第四，獨立審計的現(xiàn)實困境［4］。雖然會計師事務(wù)所與單位無關(guān)聯(lián)，但是市場管理權(quán)由政府部門掌握著，企業(yè)能否通過審計很大程度上取決于政府部門是否放行，由此會計師事務(wù)所失去了自主權(quán)，其審計結(jié)果不能確保獨立性和客觀性［5］。另外大部分會計師事務(wù)所屬于中小型企業(yè)，無法與少數(shù)高知名度的事務(wù)所競爭，導(dǎo)致審計行業(yè)缺乏競爭優(yōu)勢，中小事務(wù)所為保證業(yè)務(wù)的開展不得不在審計中降低被審單位的業(yè)務(wù)標準，縱容多數(shù)企業(yè)的不合規(guī)會計行為。
三、市場契約下企業(yè)會計管制改革的目標和思路
會計管制改革的目標建立在市場契約下如何更好地為公司治理結(jié)構(gòu)框架服務(wù)的基礎(chǔ)上。因此會計管制改革要為公司治理結(jié)構(gòu)建設(shè)創(chuàng)造良好的外部環(huán)境及執(zhí)行條件。
(一)會計準則的改革實施
《企業(yè)會計準則》的出臺，標志著我國會計核算和財務(wù)報告基本制度全面市場化，財政部將原有的統(tǒng)一會計制度轉(zhuǎn)變?yōu)楦鼮殪`活的會計準則，其形式和內(nèi)容都逐漸與世界接軌?！镀髽I(yè)會計準則》的制訂借鑒了國際會計準則的經(jīng)驗，同時得到許多專家、學(xué)者和會計從業(yè)人員在理論和實務(wù)方面的支持，準則運用的科學(xué)性不容置疑，可以說改革卓有成效。但是，國際會計準則是建立在穩(wěn)定的市場經(jīng)濟和競爭環(huán)境基礎(chǔ)之上的，而我國市場的競爭機制尚不成熟，存在太多制約市場主體開展公平競爭的阻礙因素。如果盲目追求獲得國際上的認可而機械的將國際會計準則搬到我國套用，必然會揠苗助長、適得其反，不但經(jīng)不起長期的考驗，反而會導(dǎo)致我國會計秩序的紊亂。因此，在適應(yīng)時代變化的過程中，必須從客觀出發(fā)，注重考察和研究實務(wù)中的問題，針對特殊問題要制定符合國情的會計處理方法，同時要滿足國際標準，逐步實現(xiàn)會計準則趨同國際化的目標。通過《企業(yè)會計準則》的執(zhí)行，深化向公眾和投資者提供決策有用會計信息這一理念，同時新準則在理論高度和實務(wù)難度上較之前有所加大，這對從業(yè)人員的能力提出了更高的要求。但就我國的國情而言，會計從業(yè)人員總量龐大，但高水平的實用人才短缺，會計人員素質(zhì)參差不齊，對準則的理解和操作存在差異，在某種程度上制約了會計信息質(zhì)量的提高和會計準則實施的效果［6］。因此，我國應(yīng)高度重視會計從業(yè)人員的后續(xù)教育的形式和成效，完善會計從業(yè)人員的繼續(xù)教育制度，如針對不同種類的公司和企業(yè)提供對應(yīng)的繼續(xù)教育，提高會計人員的專業(yè)綜合素質(zhì)，使其能夠完全適應(yīng)會計準則的新要求。另外，改革財會制度會牽涉到社會方方面面的利益，在市場條件下，企業(yè)、個人、國家三者之間經(jīng)常會因為利益問題發(fā)生沖突，這種沖突只能以協(xié)商討論的方式解決，這種情況下產(chǎn)生的準則和制度往往是企業(yè)更愿意遵守和實施的，準則的效果和力度能夠得到更好的保證。因此，今后在會計準則改革或修訂的時候，建議參考國際經(jīng)驗，聽取更多的社會聲音，使更多的力量參與進來，尤其要積極吸取財務(wù)管理、報表人員和監(jiān)管機構(gòu)的工作人員，他們的專業(yè)性有助于準則可操作性的提高和制度體系的完善。
(二)會計執(zhí)法的強化改善
如何保障準則制度的執(zhí)行是一門非常復(fù)雜的科學(xué)，與制度的制訂相比，執(zhí)行面臨更大的考驗。完善的法律制度以及廣泛認同的市場道德是市場經(jīng)濟正常運轉(zhuǎn)的必要條件。本文提到的市場道德是指人民群眾遵守和自覺認同的各種市場經(jīng)濟基本規(guī)則。為保障社會的共同利益法律應(yīng)運而生，而在給社會帶來損失的基礎(chǔ)上獲得的預(yù)期利益就是違法者的違法行為。公民自覺遵守法律，就意味著他愿意通過社會的進步和認可去獲得自己更多的利益，不會只從個人的成本利益角度出發(fā)而行事。這種“雙贏”的市場道德促進了發(fā)達國家保障準則制度的成功執(zhí)行。而在我國，由于一直以來缺乏對人民群眾進行市場道德觀念的傳播以及對市場經(jīng)濟基礎(chǔ)的建設(shè)，加上封建社會的歷史因素造成了我國社會法規(guī)體系不健全。人民的裙帶作風(fēng)盛行，法制觀念淡薄，缺乏良好環(huán)境維護市場執(zhí)法和立法，增大了會計執(zhí)法的難度。因此，在會計這樣一個對集體和個人利益具有重大影響的領(lǐng)域，也不難理解為什么會存在普遍的機會主義行為。改善會計執(zhí)法是會計管制改革必須突破的瓶頸。任何違法行為都是需要面臨被懲罰的風(fēng)險，違法者的違法行為越容易被發(fā)現(xiàn)所受懲罰的幾率就越大，違法行為所受的懲罰力度越重其違法成本就相對越大，因此，應(yīng)該在嚴格制定會計法律條款同時加重會計違法行為的懲處力度，這樣具有理性思想的違法者在衡量違法利益和風(fēng)險權(quán)重之后，勢必會減少或放棄違法行為的發(fā)生。
(三)會計管制范圍的拓寬
會計管制，確切的說不僅是對會計信息的管制行為，更是對整個會計工作的全方位管制行為。會計信息是對企業(yè)經(jīng)濟事項的綜合反映。會計問題并不一定發(fā)生于會計人員，如果經(jīng)濟活動中的經(jīng)濟事項自身存在不合法的事實，會計信息自然無法真實可靠。由此，為了達到根治會計問題的目的，必須拓展會計管制的范圍和力度，輻射方向由具體會計人員拓展至企業(yè)的管理高層，例如，我國會計法中嚴格規(guī)定單位負責(zé)人是單位會計行為的責(zé)任主體。完善會計管制不應(yīng)該只從會計工作的小范圍視角來思考，應(yīng)該結(jié)合企業(yè)內(nèi)部和外部各種復(fù)雜環(huán)境的影響而綜合考慮，特別是要針對公司的治理結(jié)構(gòu)框架來制定會計管制的具體措施。需要注意的是，會計管制的方式、方法、范圍等并非墨守成規(guī)。管制通常是對經(jīng)濟事件和市場感應(yīng)的特殊回應(yīng)，隨著政策目標的不斷變化，管制的內(nèi)容和接受管制的市場也會發(fā)生變化，政府也應(yīng)隨之轉(zhuǎn)變管制的焦點和重點，管制的方式和范圍因此延伸和拓寬，這個動態(tài)的過程就是管制的發(fā)展歷程。
(四)注冊會計師管理體制的改進
我國注冊會計師執(zhí)業(yè)體系與國際相比起步較晚，但國家強有力的社會資源一直作為注冊會計師發(fā)展的有力后盾。不過，注冊會計師職業(yè)的特性區(qū)別于其他職業(yè)，它要求很強的獨立性和權(quán)威性，還要求競爭環(huán)境的公平性和從業(yè)人員的自我約束能力。而我國目前的情況是，注冊會計師隸屬財政部統(tǒng)管，財政系統(tǒng)的許多不必要的管理辦法和行政干預(yù)嚴重影響了注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立與權(quán)威。比如，有的財政部門無視《注冊會計師法》，強制企業(yè)接受非法的會計師事務(wù)所審計，隨意增設(shè)會計師事務(wù)所等，這些違法行為對注冊會計師審計的獨立性和公平性造成了嚴重的褻瀆，不但嚴重阻礙了國內(nèi)注冊會計師事業(yè)的發(fā)展，而且也不能發(fā)揮注冊會計師的社會管制的職能作用，因此這種體制的改革顯得迫不及待。建議學(xué)習(xí)國外進行改革，授予并加大中國注冊會計師協(xié)會的職權(quán)范圍，全面管理中國注冊會計師、事務(wù)所的相關(guān)事項，建立獨立、公正、權(quán)威的新體制，強化中國注冊會計師協(xié)會在審計中的核心主導(dǎo)地位。改革可以消除財政部統(tǒng)管注冊會計師人員和壟斷事務(wù)所業(yè)務(wù)的弊端，也有利于中國注冊會計師協(xié)會實現(xiàn)自我管理權(quán)限，從職業(yè)發(fā)展需要出發(fā)來制定和實施一系列關(guān)于注冊會計師的基本準則及管理方針以確保會計工作的有序進行。
作者：呂唯 單位：沈陽工程學(xué)院
