內(nèi)部審計(jì)立法完善路徑研討

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國(guó)外關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的立法有下列幾種情形：第一類(lèi)，內(nèi)部審計(jì)法。國(guó)外的內(nèi)部審計(jì)法分為兩種情況，一是綜合性的內(nèi)部審計(jì)法，如以色列頒布的《內(nèi)部審計(jì)法》，不僅適用于公用單位，也適用于所有公眾公司、銀行、保險(xiǎn)公司，具有較為普通的約束力。①二是專(zhuān)項(xiàng)的內(nèi)部審計(jì)法，如百慕大群島在2010年也制定了《2010內(nèi)部審計(jì)法案》，該法律盡管名稱(chēng)是內(nèi)部審計(jì)，但是實(shí)質(zhì)上是關(guān)于政府部門(mén)和機(jī)構(gòu)組織的內(nèi)部審計(jì)工作的基本規(guī)范。②拉脫維亞共和國(guó)在2002年10月制定頒布了《內(nèi)部審計(jì)法》，同樣也是關(guān)于政府部門(mén)和機(jī)構(gòu)組織的內(nèi)部審計(jì)法律。第二類(lèi)，地方審計(jì)法案。如南非共和國(guó)的夸祖魯－納塔爾省在2001年就頒布了《內(nèi)部審計(jì)法案》。第三類(lèi)，其他法律中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的規(guī)定，如《以色列公司法》第四章“公眾公司中的內(nèi)部審計(jì)師”，就是專(zhuān)門(mén)針對(duì)內(nèi)部審計(jì)的法律規(guī)定。第四類(lèi)，相關(guān)法律法規(guī)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的衍生影響。如2002年7月，美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了《薩班斯法案》，該《法案》強(qiáng)制要求擴(kuò)大上市公司信息披露范圍，強(qiáng)化監(jiān)管力度，同時(shí)強(qiáng)化法律責(zé)任的懲處力度。在《薩班斯法案》的推動(dòng)下，2007年6月，美國(guó)證券交易委員會(huì)批準(zhǔn)了《與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相結(jié)合的內(nèi)部控制審計(jì)》，即美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)的《審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)》。從此，內(nèi)部控制審計(jì)在世界范圍內(nèi)逐步成為內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)重要種類(lèi)，大大提升了內(nèi)部審計(jì)地位。但是，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)工作，在西方國(guó)家更多是民間組織的自律行為。例如，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)IIA、國(guó)際信息系統(tǒng)審計(jì)協(xié)會(huì)ISACA等組織的關(guān)于內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的系列規(guī)范等，在國(guó)際內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域，這些規(guī)范性文件具有較高的約束力并且直接指引國(guó)際內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向，把控著內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量和水平的高低，也把控著國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師的執(zhí)業(yè)門(mén)檻的高低。

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)立法中存在的問(wèn)題

第一，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的《內(nèi)部審計(jì)法》。國(guó)家審計(jì)主要依據(jù)《審計(jì)法》對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、國(guó)有企事業(yè)單位開(kāi)展審計(jì)，社會(huì)審計(jì)主要依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，經(jīng)委托對(duì)被審計(jì)單位開(kāi)展審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)卻沒(méi)有類(lèi)似的專(zhuān)門(mén)法律，審計(jì)署4號(hào)令只是部門(mén)規(guī)章。導(dǎo)致我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系中的三大板塊的立法層次不同，出現(xiàn)此長(zhǎng)彼短，彼硬我弱的情況。

第二，《公司法》中沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的規(guī)定。內(nèi)部審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，這種理念已成為審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界共識(shí)。然而，我國(guó)《公司法》中僅有3處提到了審計(jì)，分別在第63、165、170條，且都是關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的，完全沒(méi)有提及內(nèi)部審計(jì)的地位和作用問(wèn)題，這是導(dǎo)致公司內(nèi)部審計(jì)地位低，定位不明確，公司治理較差的重要原因之一。

第三，現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)規(guī)定不符合時(shí)展要求。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是“獨(dú)立的、客觀的確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)”，其主要作用是“增加價(jià)值和改善運(yùn)營(yíng)”，主要目的是“幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)在于風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制和公司治理程序方面，被賦予“監(jiān)督、評(píng)價(jià)、增值和服務(wù)”的四大功能，表明內(nèi)部審計(jì)的世界發(fā)展潮流是從“監(jiān)督型”轉(zhuǎn)向“服務(wù)型”。國(guó)際上關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的最新發(fā)展沒(méi)有充分體現(xiàn)在我國(guó)內(nèi)部審計(jì)法規(guī)中。我國(guó)審計(jì)署4號(hào)令沿襲了《審計(jì)法》的監(jiān)督主導(dǎo)型的定位，即內(nèi)部審計(jì)是“真實(shí)、合法和效益審計(jì)”，我國(guó)的《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》（2003）認(rèn)定內(nèi)部審計(jì)是“適當(dāng)性、合法性和有效性審計(jì)”，該定義比審計(jì)署4號(hào)令的定義內(nèi)容寬泛，較為接近國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的要求，但是，仍然是不全面的，本質(zhì)上沒(méi)有超出“監(jiān)督型”定位模式。

第四、法律規(guī)定不全面，缺乏操作性。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)來(lái)說(shuō)，《審計(jì)法》的主要缺陷表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是整部《審計(jì)法》是對(duì)國(guó)家審計(jì)工作進(jìn)行規(guī)范的法律，沒(méi)有列出一個(gè)板塊來(lái)規(guī)范內(nèi)部審計(jì)?！秾徲?jì)法》第二十九條強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)必須接受?chē)?guó)家審計(jì)的監(jiān)督，只是附帶性的法律條文。二是“指導(dǎo)和監(jiān)督”沒(méi)有實(shí)施細(xì)則，難以操作。審計(jì)法規(guī)定審計(jì)署對(duì)各內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有“指導(dǎo)和監(jiān)督”權(quán)，但審計(jì)署沒(méi)有設(shè)置專(zhuān)門(mén)的部門(mén)來(lái)負(fù)責(zé)該項(xiàng)工作，也沒(méi)有制定實(shí)施細(xì)則以確保正常行使該職權(quán)。在操作上幾乎是空白，主要由本單位和行業(yè)自律組織來(lái)規(guī)范內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作。

第五、部門(mén)規(guī)章力度不夠，剛性不夠，且執(zhí)行力不強(qiáng)。審計(jì)署4號(hào)令第三條規(guī)定單位“可以…配備總審計(jì)師?！庇捎谠擁?xiàng)規(guī)定缺乏剛性而且沒(méi)有相應(yīng)的懲罰措施，導(dǎo)致我國(guó)絕大多數(shù)部門(mén)和國(guó)有企業(yè)沒(méi)有設(shè)立總審計(jì)師。實(shí)際上，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)法律制度大多數(shù)是指導(dǎo)性的，多數(shù)情況是使用“可以”、“應(yīng)當(dāng)”等字眼，如4號(hào)令第八條審計(jì)經(jīng)費(fèi)“應(yīng)當(dāng)列入財(cái)務(wù)預(yù)算，由本單位予以保證。”造成各單位在執(zhí)行制度上大相徑庭，各不相同。第十二條關(guān)于內(nèi)部審計(jì)“處理、處罰權(quán)”問(wèn)題，由于缺乏監(jiān)管部門(mén)和實(shí)施細(xì)則，絕大多數(shù)單位的內(nèi)審處理、處罰權(quán)旁落。很多單位的領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為“審計(jì)管事，監(jiān)察管人”，當(dāng)然，處理、處罰成了監(jiān)察部門(mén)的事。

第六、內(nèi)部審計(jì)主管機(jī)關(guān)不恰當(dāng)且多頭管理。首先，還存在大量不屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位，其內(nèi)部審計(jì)工作則不受約束國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的約束。其次，國(guó)家審計(jì)的目的包括真實(shí)、合法和效益三個(gè)方面，審計(jì)目的決定審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)方法，合法性審計(jì)方法永遠(yuǎn)不會(huì)成為內(nèi)部審計(jì)的主流方法，如果國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)沒(méi)有一套完善的機(jī)制和專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)來(lái)指導(dǎo)內(nèi)審工作，那么，所謂的“指導(dǎo)”只是一句空話，無(wú)法完成。此外，目前國(guó)家關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的規(guī)定，除了審計(jì)署外，還有國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)等多家主管機(jī)構(gòu)出臺(tái)的文件，內(nèi)部審計(jì)管理政策不一致，缺乏政府統(tǒng)一管理。

完善我國(guó)內(nèi)部審計(jì)立法的建議

第一，制定并頒布《內(nèi)部審計(jì)法》。有觀點(diǎn)認(rèn)為，西方發(fā)達(dá)國(guó)家當(dāng)前的內(nèi)部審計(jì)獲得如此空前的地位應(yīng)當(dāng)歸功于美國(guó)《薩班斯法案》的巨大推動(dòng)作用。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的地位不穩(wěn)定，差異較大，水平層次不齊，審計(jì)作用沒(méi)有得到充分發(fā)揮，與我國(guó)缺乏明確的內(nèi)部審計(jì)法律、規(guī)范有直接聯(lián)系。因此，我國(guó)目前迫切需要制定一部《中華人民共和國(guó)內(nèi)部審計(jì)法》，以期以法律的形式對(duì)我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)工作做出全面的法律界定。該法律應(yīng)適用于國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)的所有企事業(yè)組織，包括上市公司、國(guó)有企業(yè)、外商獨(dú)資企業(yè)、中外合資合作企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)，并確保內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、權(quán)威性、完整性，最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)控制和免疫作用?！秲?nèi)部審計(jì)法》應(yīng)包括以下較為全面的內(nèi)容：公司治理與內(nèi)部審計(jì)；審計(jì)委員會(huì)；總審計(jì)師制度；內(nèi)部審計(jì)組織的建立；內(nèi)部審計(jì)組織的職能；內(nèi)部審計(jì)師；內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性；內(nèi)部審計(jì)的權(quán)限；內(nèi)部審計(jì)工作方法；內(nèi)部審計(jì)報(bào)告；內(nèi)部審計(jì)的保密規(guī)定；內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制；內(nèi)部審計(jì)師的法律責(zé)任。

第二，修改《審計(jì)法》中的內(nèi)部審計(jì)條款。在《內(nèi)部審計(jì)法》出臺(tái)后，《審計(jì)法》中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)規(guī)定也應(yīng)加以修改、刪除。同時(shí)，通過(guò)立法形式，認(rèn)真厘清內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)的關(guān)系，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的企業(yè)性和獨(dú)立性。

第三，修改《公司法》，增加關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的條款。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)不同于企業(yè)的其他如生產(chǎn)、銷(xiāo)售等業(yè)務(wù)部門(mén)，它關(guān)系到公司的治理均衡，關(guān)系到公司控制系統(tǒng)的穩(wěn)定運(yùn)行，關(guān)系到國(guó)家法律法規(guī)的實(shí)施，因此，必須由公司法加以約束。建議在《公司法》修訂中，增加專(zhuān)門(mén)的內(nèi)部審計(jì)章節(jié)。

第四，完善內(nèi)部審計(jì)法律體系。目前內(nèi)部審計(jì)法規(guī)制度很多，但由于缺乏內(nèi)部審計(jì)大法的指引，相互之間很不協(xié)調(diào)，相關(guān)規(guī)定不統(tǒng)一，在《內(nèi)部審計(jì)法》出臺(tái)后，各地方和各個(gè)部門(mén)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的法規(guī)，應(yīng)逐步清理甚至撤銷(xiāo)。各個(gè)企事業(yè)單位自行制定的內(nèi)部審計(jì)制度，也應(yīng)對(duì)照內(nèi)部審計(jì)法的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行清理整頓，凡是不符合規(guī)定的條款一律更正。對(duì)于廣大的民營(yíng)企業(yè)部分則應(yīng)著重推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的建立。此外，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)化、內(nèi)部審計(jì)作業(yè)的規(guī)范化等問(wèn)題，也應(yīng)通過(guò)配套制度來(lái)逐步進(jìn)行完善。

完善后的內(nèi)部審計(jì)法律體系應(yīng)是在《內(nèi)部審計(jì)法》的統(tǒng)領(lǐng)下，其他專(zhuān)門(mén)法律如公司法、會(huì)計(jì)法等制訂內(nèi)部審計(jì)方面的法律板塊（條款）與《內(nèi)部審計(jì)法》相配套，國(guó)務(wù)院制訂《內(nèi)部審計(jì)法實(shí)施細(xì)則》，確保法律的貫徹執(zhí)行。國(guó)資委等各部委制訂內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度，指導(dǎo)各部委和中央企事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)工作，各?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）等地方政府制訂內(nèi)部審計(jì)法規(guī)管理所轄范圍的內(nèi)部審計(jì)工作。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制訂內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)指南、道德規(guī)范等規(guī)范性文件進(jìn)行行業(yè)自律。（本文作者：唐忠良 單位：武漢大學(xué)）