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新收入準(zhǔn)則實(shí)施后增值稅納稅籌劃

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新收入準(zhǔn)則實(shí)施后增值稅納稅籌劃

摘要:2017年7月,財(cái)政部將14號準(zhǔn)則《收入》與15號準(zhǔn)則《建造合同》合并,修訂形成新的財(cái)會(huì)〔2017〕22號《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》準(zhǔn)則。雖然新收入準(zhǔn)則是實(shí)行分步實(shí)施戰(zhàn)略,但是自2021年開始,上市公司與非上市公司均已全部執(zhí)行。企業(yè)如何發(fā)現(xiàn)并利用新收入準(zhǔn)則與稅法之間的差異,進(jìn)行納稅籌劃從而為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值,是個(gè)值得探究的議題。筆者通過概述新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,結(jié)合案例分析,在三個(gè)方面闡述新收入準(zhǔn)則與增值稅收入確認(rèn)之間的差異,利用差異進(jìn)行增值稅稅務(wù)籌劃。

關(guān)鍵詞:新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;增值稅;納稅籌劃

一、新《收入》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化概述

(一)新《收入》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化要點(diǎn)第一,新《收入》準(zhǔn)則的“五步法”收入確認(rèn)模型包括原收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則。即新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一規(guī)范所有與客戶簽訂合同形成的收入,并且具體指引了確認(rèn)收入是在“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”,更明確指出收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)環(huán)節(jié)。第二,收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是控制權(quán)轉(zhuǎn)移。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)銷售商品或者提供勞務(wù)時(shí),履行合同即完成履約義務(wù),不再是以商品或服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移而確認(rèn)收入,而是客戶取得商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入,更加科學(xué)合理地判斷企業(yè)的收入確認(rèn)過程。第三,新《收入》準(zhǔn)則更明確地指引了包含多重交易安排合同的會(huì)計(jì)處理,企業(yè)在合同開始日就需要評估合同,識別合同包含的所有各單項(xiàng)履約義務(wù),將總合同款合理分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約業(yè)務(wù)中,在履行單項(xiàng)合同時(shí)確定單項(xiàng)義務(wù)收入。第四,新《收入》準(zhǔn)則明確規(guī)定了如何對特定交易(或事項(xiàng))進(jìn)行收入和計(jì)量。如采用總額法和凈額法確認(rèn)收入、銷售時(shí)附有客戶額外購買選擇權(quán)或附有質(zhì)量保證條款、售后回購方式等,這些特定交易(或事項(xiàng))規(guī)定將更好地指導(dǎo)現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù),從而提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

(二)執(zhí)行新《收入》準(zhǔn)則對企業(yè)的影響新《收入》準(zhǔn)則會(huì)影響很多行業(yè)的會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額,可能加快也可能推遲確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)進(jìn)度,可能加大或縮小收入的確認(rèn)金額。其中,影響較大的行業(yè)包括房地產(chǎn)、制造業(yè)、建筑施工、商業(yè)零售、軟件、科技、電商、網(wǎng)絡(luò)游戲、電信娛樂與媒體等。

(三)執(zhí)行新《收入》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)意義新《收入》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠增強(qiáng)單位主體的合同意識、嚴(yán)格規(guī)范合同管理,提升會(huì)計(jì)收入信息的質(zhì)量與企業(yè)間收入信息的可比性,改善企業(yè)的經(jīng)營管理,促進(jìn)業(yè)財(cái)融合。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中的納稅籌劃實(shí)例

(一)區(qū)分銷售合同中履約義務(wù)與增值稅納稅義務(wù)間的差異根據(jù)新準(zhǔn)則,按照“五步法”進(jìn)行收入的確認(rèn)和計(jì)量:第一步,識別與客戶簽訂的合同;第二步,識別合同中的所有單項(xiàng)履約義務(wù)。履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的承諾,一項(xiàng)合同中可能包含一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則的核心原則是在履行了履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)會(huì)計(jì)收入,因此,在業(yè)務(wù)開始簽訂合同時(shí),需要識別合同包含的所有單項(xiàng)履約義務(wù)。單項(xiàng)履約義務(wù)是會(huì)計(jì)收入確認(rèn)和計(jì)量的基本單位,新收入準(zhǔn)則識別單項(xiàng)履約義務(wù),有助于處理增值稅時(shí),判斷企業(yè)銷售活動(dòng)是混合銷售還是兼營。銷售貨物的同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)時(shí),會(huì)計(jì)通常這樣處理,先提供運(yùn)輸活動(dòng)再發(fā)生商品貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況下,則運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),相關(guān)成本作為合同履約成本;先發(fā)生商品貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移,再發(fā)生運(yùn)輸活動(dòng),可能將運(yùn)輸活動(dòng)視同向?qū)Ψ教峁┑囊豁?xiàng)服務(wù),可能構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)?!对鲋刀悤盒袟l例》第三條規(guī)定,納稅人兼營不同稅率的項(xiàng)目,應(yīng)該分別核算不同稅率項(xiàng)目的銷售額;未分別核算銷售額的,從高適用稅率。財(cái)稅〔2016〕36號文附件1提及,一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物的,為混合銷售。從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為,按照銷售貨物繳納13%的增值稅。在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后,銷售貨物同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)如果判斷為一項(xiàng)履約義務(wù),即一項(xiàng)銷售行為,則屬于增值稅“混合銷售”行為,全額實(shí)現(xiàn)13%銷項(xiàng)稅額;如判斷為兩項(xiàng)履約義務(wù),則屬于“兼營”行為,應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的,從高適用稅率。案例一,甲公司是一般納稅人,銷售若干電器X產(chǎn)品,售價(jià)為1000萬元(不含稅金額),同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)60萬元。若發(fā)生情形一,合同約定X產(chǎn)品運(yùn)輸?shù)截浐篁?yàn)收,即運(yùn)輸發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前,則會(huì)計(jì)上考慮,甲公司的運(yùn)輸活動(dòng)是銷售方為履行合同發(fā)生的必要活動(dòng),運(yùn)輸費(fèi)用屬于合同履約成本,后期轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。增值稅考慮整體業(yè)務(wù)是單一銷售行為,按銷售商品全額開票,適用13%稅率,銷項(xiàng)稅額為137.8萬元(1000+60)*13%。若發(fā)生情形二,合同約定X產(chǎn)品驗(yàn)收合格后再運(yùn)輸,即運(yùn)輸發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后,銷售方為采購方提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù),會(huì)計(jì)上如判斷該合同中運(yùn)輸服務(wù)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),運(yùn)輸費(fèi)用屬于合同取得成本的增量成本,則該業(yè)務(wù)為混合銷售,按銷售商品全額開票,適用13%稅率,銷項(xiàng)稅額為137.8萬元(1000+60)*13%。若發(fā)生情形二,會(huì)計(jì)上如果判斷該合同中的運(yùn)輸服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),則銷售商品及提供運(yùn)輸服務(wù)屬于兼營行為,分別按銷售商品和運(yùn)輸服務(wù)確認(rèn)收入及開票,則銷項(xiàng)稅額為135.4萬元(1000*13%+60*9%),比情形一及情形二中的混合銷售減少增值稅金2.4萬元(137.8-135.4)。

(二)識別銷售貨物收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異案例二,乙公司為增值稅一般納稅人,乙公司與丙公司簽訂賒銷合同,采購A產(chǎn)品100萬元(不含稅金額),合同約定乙公司2020年8月1日發(fā)貨,丙公司在2021年2月1日付款。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十三條規(guī)定,會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間是當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)。結(jié)合案例二可見,乙公司2020年8月1日發(fā)貨,如丙公司當(dāng)日收到A貨物并驗(yàn)收入庫,即乙公司對A貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移至丙公司,乙公司確認(rèn)會(huì)計(jì)收入100萬元。對于賒銷方式,增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是書面合同約定的收款日期當(dāng)天,無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發(fā)出的當(dāng)天。案例二中,合同約定的付款日期是2021年2月1日,乙公司若沒有提前開具增值稅發(fā)票的情況下,乙公司的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是2021年2月1日。這種賒銷及分期付款的方式可以使公司先確認(rèn)會(huì)計(jì)收入,后確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額,可以起到遞延納稅的效果。根據(jù)財(cái)會(huì)〔2016〕22號的規(guī)定確認(rèn)收入時(shí),將增值稅銷項(xiàng)數(shù)額記入“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”,待到2021年2月1日,丙收到貨款時(shí),乙公司開具增值稅專用發(fā)票后,“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”金額再轉(zhuǎn)入至“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。

(三)利用建筑服務(wù)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)新《收入》準(zhǔn)則第十一條第二點(diǎn),客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品,比如銷售建筑服務(wù)合同,屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)。財(cái)稅〔2016〕36號文指出,增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款或者索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。案例三,某丁建筑公司承接Y公司二年期工程合同,該項(xiàng)目為一般計(jì)稅項(xiàng)目,在2020-2021年,工程總價(jià)款為4360萬元。合同未約定按照完工進(jìn)度收款,工程完工后收款。2020年12月31日時(shí),根據(jù)工程部門測算,合同履約進(jìn)度為50%。2020年12月31日,丁建筑公司根據(jù)新收入準(zhǔn)則,按照履約進(jìn)度法確認(rèn)會(huì)計(jì)收入2000萬元(4360/1.09*50%)。但丁公司未收到款,也未開具增值稅專用發(fā)票,即未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。會(huì)計(jì)處理應(yīng)借記應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn),貸記合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算(后期轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)收入),貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”,待收到貨款時(shí)或者開具發(fā)票時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù),借記“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。如合同約定按照完工進(jìn)度收款,但是也可進(jìn)行納稅籌劃,丁公司可根據(jù)自身的資金狀況進(jìn)行合理安排,在2020年12月31日前,丁公司與Y公司簽訂補(bǔ)充協(xié)議,協(xié)議重新約定收款日期為2021年6月30日,則增值稅納稅義務(wù)為2021年6月30日發(fā)生,繳納增值稅180萬元(2000*9%)。財(cái)稅〔2016〕36號文規(guī)定,索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天,是指書面合同確定的付款日期,所以可通過補(bǔ)充協(xié)議的方式延后增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。該籌劃方案起到延期納稅作用,取得180萬元稅金在半年內(nèi)的貨幣時(shí)間價(jià)值。

三、小結(jié)與展望

企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與納稅管理遵循的原則不同,前者依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(包括新收入準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則、新債務(wù)重組準(zhǔn)則),后者依據(jù)國家的各項(xiàng)稅法規(guī)定,會(huì)計(jì)核算與納稅管理的目的也大為不同,前者的目的是為了準(zhǔn)確完整地反映財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等,納稅除了滿足國家稅收管理的需要,還得從經(jīng)營角度節(jié)約稅金,減少企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān),或者延遲繳納稅金,獲得貨幣的時(shí)間價(jià)值。這就要求企業(yè)財(cái)務(wù)工作者做好以下幾個(gè)方面,第一,學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,把握新收入準(zhǔn)則的變化和特點(diǎn),根據(jù)準(zhǔn)則的具體要求規(guī)范會(huì)計(jì)收入的確認(rèn),第二,深入分析稅法規(guī)定,要注意預(yù)收賬款、分期銷售、賒銷、托收承付、折扣銷售、委托代銷、融資銷售、銷售退回等不同銷售方式產(chǎn)生的稅會(huì)差異,可建立相關(guān)臺賬進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理,第三,做到業(yè)財(cái)融合,了解業(yè)務(wù)的合同訂立并捋順合同相應(yīng)的安排,關(guān)注發(fā)貨形式、收款時(shí)間、收款方式和結(jié)算方式、退換貨條件,防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí),積極發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)中的稅務(wù)籌劃的空間,合理合法地減少企業(yè)稅負(fù)。

參考文獻(xiàn)

[1]趙小剛.實(shí)證案例分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面實(shí)施后的納稅協(xié)同管理[EB/OL].中稅網(wǎng),2021(1).

作者:高飛 單位:天津航天長征火箭制造有限公司

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