新收入準(zhǔn)則變化對會計(jì)核算影響

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摘要：財(cái)政部于2017年7月了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，新收入準(zhǔn)則與原收入準(zhǔn)則相比發(fā)生了較大的變化，更趨同于國際收入準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則是建立在合同基礎(chǔ)上進(jìn)行收入確認(rèn)，在收入確認(rèn)模型、收入確認(rèn)時點(diǎn)、收入計(jì)量原則等方面有較大變化，由此也給我國企業(yè)的會計(jì)核算帶來較大影響。本文基于實(shí)施新準(zhǔn)則的重要性及實(shí)施要求，深入探析新準(zhǔn)則對會計(jì)核算帶來的影響，為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)會計(jì)核算，對企業(yè)提出幾點(diǎn)對策建議，以適應(yīng)新準(zhǔn)則的全面實(shí)施。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；主要變化；會計(jì)核算；對策建議

新收入準(zhǔn)則的修訂，進(jìn)一步完善了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系。面對新準(zhǔn)則的變化，我們應(yīng)當(dāng)全面學(xué)習(xí)準(zhǔn)確理解新準(zhǔn)則內(nèi)容，針對收入確認(rèn)模型、收入確認(rèn)時點(diǎn)、收入計(jì)量原則等方面變化所帶來的影響，我們深入探析會計(jì)算核變化，并制定相應(yīng)的應(yīng)對策略，以解決實(shí)施中存在的問題。

一、實(shí)施新收入準(zhǔn)則的重要性

（一）實(shí)施新收入準(zhǔn)則有助于解決會計(jì)核算問題

在我國新經(jīng)濟(jì)發(fā)展時代，市場交易事項(xiàng)復(fù)雜多變，實(shí)務(wù)操作中收入核算問題也日趨增多，實(shí)施新收入準(zhǔn)則，為解決企業(yè)實(shí)務(wù)操作問題，以及促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展都有著重要作用。

（二）實(shí)施新收入準(zhǔn)則有助于保持與國際準(zhǔn)則趨同

2014年5月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會聯(lián)合了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，這是國際會計(jì)收入準(zhǔn)則的新變革，改變了原有的國際收入確認(rèn)模型，包括改變收入的確認(rèn)方式以及收入金額的確認(rèn)，同時還設(shè)定了具有代表意義的“五步法”收入確認(rèn)計(jì)量模型。而我國新收入準(zhǔn)則實(shí)施，是為順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)全球化的新時展，從而使我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同。

二、新收入準(zhǔn)則變化及對會計(jì)核算的影響

（一）收入確認(rèn)模型變化利于會計(jì)核算統(tǒng)一

新準(zhǔn)則合并了原有的《建造合同準(zhǔn)則》和《收入準(zhǔn)則》，建立基于合同的五步驟收入確認(rèn)模型，即包括判斷合同是否滿足五項(xiàng)條件、評估合同識別所包含的履約義務(wù)、確定合同的交易價(jià)格、在各單項(xiàng)履約義務(wù)中分?jǐn)偤贤灰變r(jià)格、以及在實(shí)現(xiàn)履約義務(wù)時確認(rèn)收入等五項(xiàng)步驟。改變了原按不同業(yè)務(wù)類型進(jìn)行會計(jì)核算的收入確認(rèn)模型，統(tǒng)一為以履約合同義務(wù)為基礎(chǔ)的五步模型。由此執(zhí)行新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)核算時，不需再作建造合同準(zhǔn)則與收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)區(qū)分，收入核算要求和步驟更為具體、明確，更利于會計(jì)核算統(tǒng)一。

（二）收入確認(rèn)條件變化便于會計(jì)判斷

新準(zhǔn)則的收入確認(rèn)核心條件是由“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”向“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的變化，改變了收入的確認(rèn)時點(diǎn)。在實(shí)務(wù)中，相比于主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移更易于辨識，更利于收入確認(rèn)判斷。如以某商場銷售電器為例，按原準(zhǔn)則，可以理解為在客戶拿到提貨單時，無論是否已提取商品，商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已發(fā)生轉(zhuǎn)移，商場僅承擔(dān)保管商品帶來的次要風(fēng)險(xiǎn)，在滿足其他條件情況下可以確認(rèn)收入。但也可以理解為，客戶雖持有提貨單但未進(jìn)行提貨，商場仍保留商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，可以不確認(rèn)收入。由此可見，由于理解不同，可能會給會計(jì)核算帶來一定的判斷困惑。而新準(zhǔn)則的收入確認(rèn)條件更為清晰，只有在客戶提貨時，商品控制權(quán)才會發(fā)生轉(zhuǎn)移，也才可以判斷為符合收入確認(rèn)的條件。所以收入確認(rèn)的核心條件轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱刂茩?quán)轉(zhuǎn)移”更利于會計(jì)判斷。新準(zhǔn)則的收入確認(rèn)是基于合同判斷之上，這是新增內(nèi)容，也是收入確認(rèn)的前提條件。只有在符合五項(xiàng)條件的合同下，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時才可以確認(rèn)收入。比如在實(shí)務(wù)中可能會碰到這樣的例子，假設(shè)A公司在向B公司銷售商品時，雖已知道B公司經(jīng)營惡化，難以及時付款，但因A公司庫存積壓較大，為了減少庫存積壓和維持與B公司的商業(yè)合作關(guān)系，在雙方簽訂合同后，A公司將商品發(fā)給了B公司。在這種情況下能不能確認(rèn)收入？這就涉及對合同是否滿足收入確認(rèn)條件的判斷問題，對照新準(zhǔn)則中合同應(yīng)滿足條件的第五項(xiàng)“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(jià)很可能收回”，本例中B公司經(jīng)營惡化及時付款的可能性較小，未能滿足該項(xiàng)對價(jià)很可能收回的條件，因此盡管A公司已把商品交付了客戶，但按新準(zhǔn)則A公司不能進(jìn)行收入確認(rèn)，A公司可以在后續(xù)合同評估中，在合同能滿足五項(xiàng)條件時才可以進(jìn)行收入確認(rèn)。所以關(guān)于新準(zhǔn)則收入確認(rèn)的前提條件，即對合同是否滿足五項(xiàng)條件的判斷，是新增的確認(rèn)條件，也是增加會計(jì)判斷的有利依據(jù)。新準(zhǔn)則的收入確認(rèn)，還需識別合同中包含的履約義務(wù)項(xiàng)，并判斷各單項(xiàng)履約義務(wù)是屬于某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，或是屬于某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，再分別對各單項(xiàng)履約義務(wù)在履行時點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)。這是合并原兩項(xiàng)準(zhǔn)則的綜合做法，都是利于會計(jì)判斷的體現(xiàn)。

（三）收入計(jì)量變化利于會計(jì)處理

新準(zhǔn)則下的收入計(jì)量與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比較，交易價(jià)格的確認(rèn)基本一致，其變化在于新準(zhǔn)則對收入計(jì)量的指引更為具體詳細(xì)。如新準(zhǔn)則對于涉及兩項(xiàng)及以上履約義務(wù)的交易，有非常明確規(guī)定，要求按各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)占比進(jìn)行交易價(jià)格分?jǐn)?，對于難于確定單獨(dú)售價(jià)的，企業(yè)應(yīng)全面考慮相關(guān)信息，可以選擇市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法，進(jìn)行合理估算相關(guān)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)。我們可以從實(shí)例中來理解和探析，如某房產(chǎn)公司售房規(guī)定為，購一套面積在100平米以上的房產(chǎn)，可免費(fèi)獲得一臺某品牌空調(diào)。某位客戶購買了其中一套120平米房產(chǎn)，合同總價(jià)為180萬元，并獲得贈送空調(diào)一臺。如執(zhí)行新準(zhǔn)則，房產(chǎn)公司對此交易應(yīng)確認(rèn)為兩項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)，分別為交易一套房產(chǎn)和一臺空調(diào)，應(yīng)將交易總價(jià)180萬元在兩項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)?。根?jù)該品牌同型號空調(diào)的市場銷售單價(jià)2萬元，應(yīng)先確認(rèn)空調(diào)的單獨(dú)售價(jià)為2萬元，然后再按余值法進(jìn)行確認(rèn)房產(chǎn)單獨(dú)售價(jià)為178萬元，收入計(jì)量非常清晰，會計(jì)核算較為合理。同理，對于履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行的交易，則應(yīng)當(dāng)在該時間段內(nèi)按照履行進(jìn)度確認(rèn)收入。從上案例中的會計(jì)處理，我們不難體會新準(zhǔn)則的收入計(jì)量變化，使會計(jì)處理更為清晰明了。

（四）新準(zhǔn)則為特定交易會計(jì)處理指明方向

針對實(shí)務(wù)中一些特殊交易，常出現(xiàn)一般收入確認(rèn)模型難于滿足需求的情況，在新準(zhǔn)則中對特定交易會計(jì)處理做了明確規(guī)定，為特殊交易的會計(jì)核算指明了方向。如以有質(zhì)量保證條款的特殊銷售為例，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該質(zhì)量保證是否為一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)，如果符合單獨(dú)服務(wù)，則該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)按新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理；否則，質(zhì)量保證應(yīng)按與原準(zhǔn)則一致的處理方式，把質(zhì)量保證確認(rèn)為一項(xiàng)或有事項(xiàng)，即在確認(rèn)銷售收入時，將預(yù)計(jì)發(fā)生的質(zhì)量保證金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，納入當(dāng)期的收益。依據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，對于涉及質(zhì)量保證的特殊銷售，會計(jì)處理的操作方向非常明確。同樣新準(zhǔn)則對于其他特定交易會計(jì)處理也做了清晰的規(guī)定，對實(shí)務(wù)操作有較強(qiáng)的方向指引作用。

三、新收入準(zhǔn)則下企業(yè)的應(yīng)對策略

會計(jì)核算結(jié)果是對企業(yè)經(jīng)營活動的反映，而會計(jì)準(zhǔn)則變化將有可能使原有業(yè)務(wù)產(chǎn)生不同的核算結(jié)果。新收入準(zhǔn)則實(shí)施，將對一些行業(yè)帶來較大的影響，企業(yè)應(yīng)做好各項(xiàng)應(yīng)對策略。

（一）進(jìn)行組織上支持

公司可以成立專項(xiàng)小組，組織相關(guān)成員梳理公司經(jīng)營的各類業(yè)務(wù)和具體業(yè)務(wù)操作流程，整理出受新準(zhǔn)則影響的業(yè)務(wù)事項(xiàng)以及涉及的操作環(huán)節(jié)，進(jìn)行重新分析和充分預(yù)估，設(shè)計(jì)出利于公司經(jīng)營發(fā)展的新業(yè)務(wù)模式，并擬定相適應(yīng)的合同條款，同時進(jìn)行相關(guān)會計(jì)政策修訂，以及對相關(guān)績效考核做合理調(diào)整等，從公司整體效益出發(fā)，制定出與新準(zhǔn)則相適應(yīng)的應(yīng)對策略，并做好相應(yīng)的工作安排。

（二）重視公司合同管理

因新準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)，是基于合同為出發(fā)點(diǎn)，所以我們應(yīng)結(jié)合準(zhǔn)則的規(guī)定充分考慮合同條款的設(shè)計(jì)，并跟蹤合同執(zhí)行的過程管理，以及完備與業(yè)務(wù)相關(guān)的各項(xiàng)資料等，從而加強(qiáng)公司合同的全面管理。

（三）加強(qiáng)公司的業(yè)財(cái)結(jié)合

新準(zhǔn)則下，應(yīng)注重公司的業(yè)財(cái)結(jié)合，一方面要求業(yè)務(wù)人員多了解財(cái)務(wù)核算要求，設(shè)定相適應(yīng)的業(yè)務(wù)模式；另一方面讓財(cái)務(wù)人員深入業(yè)務(wù)前沿，加深對業(yè)務(wù)操作的了解，為業(yè)務(wù)拓展提供核算數(shù)據(jù)與決策依據(jù)。由此雙向結(jié)合，加強(qiáng)業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門的深度融合，這也是適應(yīng)新準(zhǔn)則變化的重要對策。

（四）注重人員的學(xué)習(xí)提升

自新準(zhǔn)則以來，企業(yè)在會計(jì)實(shí)務(wù)中仍有可能碰到一些對收入確認(rèn)較難把握的情況，我們應(yīng)加深對新準(zhǔn)則學(xué)習(xí)的同時，跟進(jìn)后續(xù)政策的，更新準(zhǔn)則的相關(guān)知識。如財(cái)政部在2018年12月了5項(xiàng)應(yīng)用案例，為企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則提供實(shí)務(wù)參考，起到很好的操作指引作用，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)并深入領(lǐng)會。如其中的《收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——運(yùn)輸服務(wù)》的案例就非常具有實(shí)操性，案例對銷售商品涉及運(yùn)輸業(yè)務(wù)的兩種情況，分別做了兩種不同的收入確認(rèn)處理。情況之一是運(yùn)輸服務(wù)被定為單項(xiàng)履約義務(wù)，按新準(zhǔn)則執(zhí)行分?jǐn)偞_認(rèn)收入；情況之二運(yùn)輸服務(wù)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，運(yùn)輸費(fèi)用由甲公司承擔(dān)，不做收入分?jǐn)偞_認(rèn)。綜上所述，新準(zhǔn)則的是與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的持續(xù)，新準(zhǔn)則的變化也為會計(jì)核算帶來非常有利的影響，滿足了實(shí)踐的需求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好相關(guān)的應(yīng)對策略，從而有效貫徹實(shí)施新準(zhǔn)則。

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［3］李心怡.新收入準(zhǔn)則對企業(yè)會計(jì)核算的影響分析［J］.發(fā)展,2018（6）.

作者：廖艷梅 單位：廣西興桂船運(yùn)有限公司