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摘要：隨著近年來財政預算體系改革、零余額賬戶的推出、銀行賬戶的清理、國庫集中支付制度、公務卡強制結算等制度的實行，一個單位同時執(zhí)行基本建設會計制度與事業(yè)單位會計制度，逐漸凸顯兩種會計制度雙軌制的矛盾與沖突。筆者試著從兩種制度雙軌并行中發(fā)現(xiàn)的問題提出一些思考與建議。
關鍵詞：基本建設；事業(yè)單位；會計制度；并軌
歷年來，事業(yè)單位建設項目核算通常執(zhí)行《國有建設單位會計制度》，各單位均單獨設置基本建設財務賬套，根據(jù)不同的業(yè)務性質(zhì)，按照《國有建設單位會計制度》進行明細會計科目的設置與核算。2014年新修訂的《事業(yè)單位會計制度》將基本建設項目納入事業(yè)單位的會計核算中，但依然保留基本建設賬套的獨立核算，以雙軌制維持現(xiàn)有的兩種會計制度的模式。隨著近年來財政預算體系改革、零余額賬戶的推出、銀行賬戶的清理、國庫集中支付制度、公務卡強制結算等制度的實行，一個單位同時執(zhí)行基本建設會計制度與行政事業(yè)單位會計制度，逐漸產(chǎn)生了一些矛盾和問題，且日益凸顯兩種會計制度雙軌制的矛盾與沖突。
一、基本建設會計制度與事業(yè)單位會計制度雙軌制下的問題
（一）關于銀行賬戶
在實行國庫集中支付制度后，事業(yè)單位下?lián)艿呢斦再Y金統(tǒng)一納入單位指定的銀行開設的單一零余額賬戶中，因此，這就在客觀上要求基建項目必須要與單位大帳套合并使用，進行統(tǒng)一的收入與支出、基本建設項目投資的核算。目前，事業(yè)單位一般建設資金納入單位財務部門統(tǒng)一管理，專賬核算，按規(guī)定程序批準使用。國庫零余額額度下達后根據(jù)項目進行分解，歸集到各自項目的預算額度中，按規(guī)定實行國庫集中支付，與單位財務賬分開獨立核算。由于事業(yè)單位的基本建設賬套沒有獨立的財政零余額賬戶，基本戶的銀行賬戶也因根據(jù)規(guī)定進行銀行賬戶被清理銷戶。單位的基建資金主要來源于財政撥款，另一部分來源于事業(yè)單位自籌，但是，基本建設賬套的銀行基本戶已經(jīng)不存在，其自籌資金只在單位大賬套進行會計科目的形式核算，資金并沒有真正撥付，但是在基建賬中，這部分資金又作為事業(yè)單位的自籌撥款計入資金來源中，導致一定程度的“賬賬不符”。此外，公務卡強制結算制度實行后，基本建設項目實施過程中的一些用公務卡結算的費用結算，需要單位大賬戶進行掛賬、還款沖銷的結算，同時，也須在基本建設賬套同步反映，造成財務工作的重復勞動。
（二）關于會計核算
基本建設賬套與所財務賬套各自獨立，在基本建設賬套內(nèi)根據(jù)實際承擔的建設項目分別單獨核算，按規(guī)定將決算情況合并納入單位賬簿和相關財務報表?；窘ㄔO設置獨立賬套，會計核算執(zhí)行《國有建設單位會計制度》，會計科目均按《國有建設單位會計制度》進行核算，并根據(jù)項目特點及財務管理要求，自定義部分末級明細科目細化核算?！缎姓聵I(yè)單位會計制度》的會計等式為資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)，而《國有建設單位會計制度》的會計等式為資金來源=資金占用?；窘ㄔO賬套核算的同時，需將財務事項在單位的大賬套里同步反映。事實上，建設單位基本建設賬套的資金來源=資金占用這一會計等式核算的會計內(nèi)容與行政事業(yè)單位賬套內(nèi)建設項目會計核算的科目并不匹配，需要手工調(diào)整合并后才能填報。另外，事業(yè)單位的基本建設項目經(jīng)常有自籌資金，其資金的核算一般通過“結轉自籌基建”這一科目進行列支，然后再轉入基建賬，但是這樣的核算方法勢必造成資金的重復性列支，具體的會計操作中，這樣的會計核算方式也經(jīng)常會使財務人員產(chǎn)生困惑，容易導致賬務混淆。
（三）關于會計報表
由于《國有建設單位會計制度》的會計等式與企業(yè)、事業(yè)單位不同，會計報表的格式也不一樣，《國有建設單位會計制度》會計報表有：資金平衡表、基建投資表、待攤投資表、基建借款情況表、投資包干情況表。2014年起，財政部將基本建設會計報表調(diào)整為固定資產(chǎn)投資報表，保留了資金平衡表，另外設置了投資項目表、資產(chǎn)基本情況表、項目統(tǒng)計分析表。單位編制財務決算報表時，也必須將基本建設賬套合并納入一并反映。由于會計等式、會計要素、會計科目與會計報表的對應性不夠強，即便合并賬也會給會計報表的填報造成很大困惑，無法真正將基建項目的會計信息與事業(yè)單位的會計信息實時反映，不利于對事業(yè)單位的預算執(zhí)行情況進行全面的、完整的、科學的、合理的分析。
（四）關于財務內(nèi)控
良好的財務內(nèi)控制度，能夠有效約束單位的主要經(jīng)濟行為和關鍵崗位人員，確保項目執(zhí)行和管理行為在良性軌道上良好的運行。根據(jù)《國有建設單位會計制度》、《基本建設財務規(guī)則》（2016年財政部第81號令）及單位內(nèi)部基本建設財務管理辦法，各單位基本都實行了不相容崗位相互分離制度，資金支付嚴格按照合同制、監(jiān)理制管理，單位內(nèi)部嚴格實行逐級審核審批制度。由于基本建設賬套與單位本級財務賬套的相對分離，其財務內(nèi)控相應實施不同的內(nèi)控制度和規(guī)程。這種情況下，單位的內(nèi)控可能會出現(xiàn)思路不清晰、目標不集中的問題，主要體現(xiàn)在不相容崗位的設置、關鍵控制點的具體目標、項目執(zhí)行過程中的財務決策等環(huán)節(jié)?；窘ㄔO項目財務內(nèi)控的設計，在層次上一樣涵蓋單位領導班子、管理部門及其他業(yè)務部門、甚至單位全體職工。在流程上應滲透到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督等各個環(huán)節(jié)。而選準關鍵控制點是規(guī)范內(nèi)控制度的核心，只有抓住關鍵控制點，才能有效避免內(nèi)控真空。
二、基本建設會計制度與事業(yè)單位會計制度并軌的必要性
（一）取消基本建設獨立賬套，合并至單位法人賬套
目前，基建會計核算采用獨立賬套核算，會計科目也是單獨設計，會計恒等式為資金占用=資金來源，相對于其他會計制度有較大的區(qū)別，對會計人員工作“兼容性”有更高要求。新修訂的行政單位和事業(yè)單位會計制度均要求基建并賬，避免基建賬“游離大賬”。但頻繁的并賬工作，造成了重復的工作，多次并賬也容易造成核算上的差錯。此外，根據(jù)財政國庫支付制度，支付額度統(tǒng)一按項目預算下達，但按照現(xiàn)行銀行賬戶管理要求，涉及自籌資金的基建項目，其自籌資金是在單位基本結算賬戶，無法撥付轉到基本建設銀行賬戶（原基建銀行賬戶已撤銷），容易造成項目資金管理與財務核算交叉混淆，不易統(tǒng)一管理。因此，建議撤銷基建項目獨立賬套核算制度，統(tǒng)一合并至單位賬套內(nèi)實行專項核算，專款專用。既滿足了基建項目獨立核算的要求，又實現(xiàn)了法人賬套對單位財務收支和預決算執(zhí)行情況的整體反映，還減少了合并基建賬帶來的財務重復工作，提高了管理效率與質(zhì)量。
（二）對相關會計報表進行優(yōu)化合并
目前，事業(yè)單位執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》，基本建設財務執(zhí)行《國有建設單位會計制度》，年末需要填報與基本建設項目相關的報表為《部門決算表》、《固定資產(chǎn)投資報表》，兩套報表相互交叉，數(shù)據(jù)重復統(tǒng)計部分較多，差異在于統(tǒng)計口徑?！豆潭ㄙY產(chǎn)投資報表》由以前的《基本建設項目投資決算報表》修訂調(diào)整而來，總共4張表，分別為資金平衡表（01表）、投資項目表（02表）、資產(chǎn)基本情況表（03表）、項目統(tǒng)計分析表（04表），其中資金平衡表與以前的基本建設項目投資決算報表口徑一致，但投資項目表與資產(chǎn)基本情況表為近年來調(diào)整報表統(tǒng)計口徑后新增填報的。筆者認為，該套報表與《部門決算表》統(tǒng)計內(nèi)容基本重疊，尤其投資項目表，將基本建設項目固定資產(chǎn)投資和所財務賬形成的固定資產(chǎn)混在一起，無實質(zhì)意義。另外，資產(chǎn)基本情況表與部門決算的資產(chǎn)情況表統(tǒng)計內(nèi)容基本一致，但統(tǒng)計口徑不同，只需細化部門決算的資產(chǎn)情況表即可。因此，建議將《固定資產(chǎn)投資報表》合并到部門決算表中，并將《固定資產(chǎn)投資報表》除資產(chǎn)情況表外的單表各自單獨反映。
主要參考文獻
[1]《基本建設財務規(guī)則》，中華人民共和國財政部令第81號令，2016.9
[2]《農(nóng)業(yè)部基本建設財務管理辦法》，農(nóng)業(yè)部，2004.9
[3]做好建設單位基建財務工作的實踐與思考，李國榮、陳加麗、曹國強，中國農(nóng)業(yè)會計，2012.12.
作者:曹國強 單位:中國水稻研究所