審計實驗教學(xué)課程的建構(gòu)
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審計實驗的高仿真性要求模擬審計對象一定期間內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并詳細(xì)構(gòu)造其公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制、行業(yè)情況等環(huán)境信息，以實施審計監(jiān)督。而且，為使實驗效果更為逼真，審計實驗材料的時間跨度往往需要在一年及以上。這些特征決定了將會計模擬實驗的成果直接作為審計實驗的素材是極不充分的。審計實驗資料除了應(yīng)包括一定期間內(nèi)的會計資料外，還會涉及到與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的如股東大會會議記錄、董事會會議記錄、相關(guān)合同、營業(yè)執(zhí)照及產(chǎn)權(quán)信息等審計所需的原始資料。同時，指導(dǎo)教師還需要設(shè)置行業(yè)形勢、法律政策以及相關(guān)陷阱等信息，這些都加大了審計實驗材料的收集、設(shè)計難度。
1.實驗教學(xué)中涉及到審計程序的應(yīng)用不完整，學(xué)生參加實驗的積極性不高
受實驗材料等因素的限制，多數(shù)高校設(shè)計和實施的能夠讓學(xué)生通過實驗來學(xué)習(xí)和了解的只有審閱、核對、重新計算和分析等有限的狹義的審計程序，而詢問、觀察、函證、檢查有形資產(chǎn)等其他重要的審計程序卻得不到有效的實驗訓(xùn)練。作為證實某項資產(chǎn)或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否存在或發(fā)生的強(qiáng)有力的手段，這些審計程序一旦在實務(wù)中遺漏，很可能導(dǎo)致審計失敗的產(chǎn)生。另外，傳統(tǒng)的審計教學(xué)軟件難以增強(qiáng)學(xué)生對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降母行哉J(rèn)識，不利于鍛煉學(xué)生綜合運用有關(guān)的審計程序和方法進(jìn)行審計風(fēng)險的識別與評估，并根據(jù)評估結(jié)果來對擬進(jìn)一步執(zhí)行的審計程序做出合理的計劃安排。實驗教學(xué)很難全面提高學(xué)生所需的搜集證據(jù)、分析解釋證據(jù)的審計專業(yè)技能，證據(jù)的取得易流于形式，學(xué)生參與實驗的積極性不高。
2.審計實驗系統(tǒng)性、動態(tài)性差
審計實驗質(zhì)量的提升離不開對審計實務(wù)的高度仿真。審計業(yè)務(wù)流程系統(tǒng)性強(qiáng)，各環(huán)節(jié)緊密結(jié)合，相輔相成。審計實務(wù)中的許多情景很難用具體的文字、圖表等形式描述得生動、全面。如審計人員與管理層、治理層的溝通等，實驗中要呈現(xiàn)諸如此類承前啟后、交錯復(fù)雜的動態(tài)特征，是目前審計實驗教學(xué)中較難解決的問題。另外，會計舞弊與審計博弈行為的手段和方法不斷推陳出新，實驗資料需要適時更新，也對審計實驗素材的動態(tài)性提出了更高的要求。
3.審計實驗教學(xué)缺乏層次性
審計學(xué)的校內(nèi)實驗層次較為單一，校外實多缺乏校方與實習(xí)單位就學(xué)生實習(xí)期間相關(guān)權(quán)責(zé)的界定，從而導(dǎo)致實習(xí)可控性較差。學(xué)生分散在各個地方實習(xí)，教師很難對整個實習(xí)過程做到周密系統(tǒng)的安排、管理和指導(dǎo)。另外，實習(xí)單位對實習(xí)生心存顧慮，由于缺乏相應(yīng)權(quán)責(zé)的界定，實習(xí)單位大多將學(xué)生安排在一些技術(shù)含量不高、簡單而瑣碎的事務(wù)上，很難提高學(xué)生的實際操作能力，從而導(dǎo)致實習(xí)效果不理想。現(xiàn)行的審計綜合模擬實驗往往忽視了實驗的階段性和層次性，相互之間缺乏有效的銜接。
分級遞進(jìn)式審計實驗課程體系設(shè)計
具體學(xué)科的人才培養(yǎng)功能最終是以課程為依托實現(xiàn)的。審計是一門實踐性很強(qiáng)的學(xué)科，需要在理論講授以外輔助以大量的模擬實驗來鞏固和驗證課堂理論知識的正確性與有效性。審計模擬實驗并不是一門單獨的實驗課，而是伴隨著各門課程的不同階段而進(jìn)行的多門實驗課程。筆者認(rèn)為審計實驗課程體系應(yīng)結(jié)合學(xué)校辦學(xué)定位與人才培養(yǎng)特色，樹立以學(xué)生為本的實驗教學(xué)理念，形成富有特色、開放式、多層次、學(xué)習(xí)與研究相結(jié)合的實驗教學(xué)體系，具體應(yīng)區(qū)分為案例同步實驗教學(xué)、校內(nèi)綜合模擬審計實驗教學(xué)、創(chuàng)新型審計實驗教學(xué)三個層級。多層級審計實驗課程的開設(shè)，可使學(xué)生逐步得到專業(yè)綜合應(yīng)用能力的系統(tǒng)訓(xùn)練。
1.案例同步實驗教學(xué)——審計基礎(chǔ)理論及實務(wù)的學(xué)習(xí)與實驗
案例同步實驗教學(xué)主要包括案例驗證型實驗教學(xué)與案例討論型實驗教學(xué)兩種。案例驗證型實驗教學(xué)是一種以教師講授為主體，通過實務(wù)案例的介紹和分析來說明一個具體的理論知識，并通過案例的講解實現(xiàn)對所學(xué)理論知識的驗證的教學(xué)。案例驗證型實驗教學(xué)可以穿插在平時的理論授課過程中，也可單獨作為實驗課程在審計基礎(chǔ)理論課程講授完畢后開設(shè)。案例討論型實驗教學(xué)則是以學(xué)生為主體的參與式學(xué)習(xí)過程教學(xué)。該模式下，教師作為引導(dǎo)者，通過引入案例，模擬現(xiàn)實的審計情景，鼓勵學(xué)生討論分析，積極表達(dá)自己的觀點和挑戰(zhàn)他人的觀點，使學(xué)生在案例的討論中鞏固基礎(chǔ)知識，提高專業(yè)技能。在案例討論過程中學(xué)生是主角，教師主要負(fù)責(zé)引導(dǎo)。這種以案例討論、情景模擬為主的實驗教學(xué)形式可以最大限度的開發(fā)學(xué)生的潛能，有助于培養(yǎng)其審計思維。通過討論，引導(dǎo)學(xué)生有效掌握不同情景下相關(guān)審計工作如何開展，可以有效規(guī)避傳統(tǒng)審計實驗所缺乏的系統(tǒng)性和動態(tài)性差等問題。
2.校內(nèi)綜合模擬實驗教學(xué)——基本技能的綜合運用與決策、專業(yè)判斷能力的培養(yǎng)
校內(nèi)綜合模擬實驗教學(xué)課程設(shè)置按照審計綜合實驗的自動化程度分為手工模擬綜合實驗和審計電算化綜合實驗。手工模擬綜合實驗需要事先準(zhǔn)備被審計單位一定時期內(nèi)的仿真會計核算資料（亦可利用會計手工實驗的結(jié)果），并人為設(shè)計一些不同的利潤操縱手段，盡量把新形勢下一些公司可能存在的舞弊手段穿插進(jìn)去，同時設(shè)想實際工作中可能出現(xiàn)問題的業(yè)務(wù)特征、時間特征，編制幾套不同的賬簿和會計報表，輔之以行業(yè)形勢、管理層品德、特定項目風(fēng)險等環(huán)境資料，引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行手工模擬審計業(yè)務(wù)全過程。在具體實施時，可采用3～5人為一組的方式進(jìn)行操作，并引導(dǎo)學(xué)生采用小組集體討論的方式對所發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行正確的定性、定量分析，以提出恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟徲嬰娝慊C合實驗需要在特定審計軟件的支持下，根據(jù)被審計單位一定時期內(nèi)的仿真會計核算資料（亦可利用會計電算化實驗的結(jié)果），穿插當(dāng)前會計電算化中可能存在的一些舞弊手段，輔之以行業(yè)形勢、特定項目風(fēng)險、管理層品行等環(huán)境資料，引導(dǎo)學(xué)生利用計算機(jī)實現(xiàn)模擬審計業(yè)務(wù)的全過程。這一層級的審計實驗同樣可采用3～5人為一組的方式進(jìn)行操作，由指導(dǎo)教師組織實施，按照審計軟件的操作步驟，結(jié)合審計實務(wù)工作流程，實現(xiàn)對審計工作全過程的模擬實驗。
3.創(chuàng)新性實驗教學(xué)——開拓能力的鍛煉與創(chuàng)新意識的培養(yǎng)
創(chuàng)新性實驗教學(xué)是以學(xué)生體驗科學(xué)創(chuàng)新方法訓(xùn)練和科學(xué)創(chuàng)新過程為主，注重創(chuàng)新意識和能力的培養(yǎng)。其目的在于調(diào)動學(xué)生的創(chuàng)造性，激發(fā)其創(chuàng)新思維和創(chuàng)新意識，逐漸提高創(chuàng)新能力，并使學(xué)生在實驗過程中掌握基本的科學(xué)研究方法，形成科學(xué)思維。創(chuàng)新性實驗作為審計實驗教學(xué)的第三層級，也是最高層級。這一層級的審計實驗主要是為學(xué)生提供“實戰(zhàn)”的機(jī)會。創(chuàng)新性審計實驗教學(xué)在設(shè)置上可以劃分為兩個階段：第一階段是與ERP沙盤模擬實驗相結(jié)合的審計實驗。企業(yè)資源計劃（ERP）沙盤模擬實驗通過在沙盤上模擬一個制造企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，可直觀呈現(xiàn)出企業(yè)的經(jīng)營要素。與ERP沙盤模擬實驗結(jié)合可以在審計實驗的過程中“再現(xiàn)”高仿真企業(yè)，模擬一個“高仿真的審計環(huán)境”，將加深學(xué)生對審計的感性認(rèn)知并增強(qiáng)教學(xué)效果，進(jìn)一步強(qiáng)化其職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)。第二階段是校外實習(xí)。校外實習(xí)是指給學(xué)生提供到會計師事務(wù)所、企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)等部門進(jìn)行現(xiàn)場工作的實踐機(jī)會。通過與會計師事務(wù)所和企業(yè)簽訂合作協(xié)議，建立了長期合作關(guān)系，使學(xué)生能夠在審計工作現(xiàn)場實地參加審計業(yè)務(wù)，以便對審計理論有一個深刻的理解，從而培養(yǎng)和考察學(xué)生實際業(yè)務(wù)的操作能力、調(diào)查取證能力、溝通協(xié)調(diào)能力，全面提升學(xué)生的綜合素質(zhì)。校外實習(xí)給學(xué)生提供了一個真實的審計舞臺，是校內(nèi)教學(xué)的補充和延伸。
校外實習(xí)作為審計實驗教學(xué)的高級層面，其目的的實現(xiàn)需要科學(xué)、系統(tǒng)、周密的安排，否則極易流于形式。為了增強(qiáng)校外實習(xí)的可控性及實習(xí)效果，學(xué)校和實習(xí)單位之間必須建立長期穩(wěn)定的合作關(guān)系。長期穩(wěn)定的合作關(guān)系能夠加強(qiáng)學(xué)校、企業(yè)、事務(wù)所三方合作平臺的建設(shè)，促使資源的整合和利用。在這一前提下，筆者認(rèn)為校外實習(xí)可推行導(dǎo)師負(fù)責(zé)制，即實習(xí)單位為實習(xí)學(xué)生提供實務(wù)指導(dǎo)教師，負(fù)責(zé)實習(xí)期間審計實踐活動的指導(dǎo)。導(dǎo)師須為所帶學(xué)生制定較為詳細(xì)的實習(xí)計劃，讓學(xué)生實踐真實的審計全過程，而不再是紙上談兵。校外實習(xí)目的的實現(xiàn)離不開相關(guān)各方權(quán)責(zé)的明確。權(quán)責(zé)的明確可以增強(qiáng)校外實習(xí)的可控性，從而提高審計實習(xí)的效果，真正實現(xiàn)理論教學(xué)—模擬實務(wù)教學(xué)—投入實踐的有效銜接。
審計實驗課程建設(shè)的現(xiàn)實選擇
由于受到學(xué)校規(guī)模、教學(xué)師資等諸多因素的影響，在審計實驗課程設(shè)置的實際應(yīng)用環(huán)節(jié)，筆者所設(shè)計的分級遞進(jìn)式的審計實驗課程體系在應(yīng)用方面會受到一定的限制，從而不利于審計人才的全方位培養(yǎng)?？紤]到學(xué)生綜合素質(zhì)的培養(yǎng)不僅需要深厚的理論基礎(chǔ)，還需要運用所學(xué)理論發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題的能力；同時考慮到學(xué)校資源方面的約束，筆者認(rèn)為第一層級審計案例同步實驗教學(xué)的開設(shè)必須能夠合理保證。具體課程的設(shè)置可以安排與審計理論基礎(chǔ)課程同步開設(shè)，也可在審計理論基礎(chǔ)課程之后開設(shè)。第二層級校內(nèi)綜合模擬實驗，必須要滿足基本的審計手工模擬實驗課程的開設(shè)。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，審計對象的信息化，以及計算機(jī)技術(shù)的應(yīng)用對審計實務(wù)的影響更加深入，因此有必要在保障手工模擬實驗的基礎(chǔ)上盡量增加計算機(jī)輔助審計實驗的投入。第三層級創(chuàng)新性實驗，由于ERP沙盤模擬的投入離不開資金的支持，學(xué)?？筛鶕?jù)自身資源的特點有所取舍，但最直接的接觸實踐的機(jī)會要盡可能為學(xué)生提供，讓學(xué)生在就業(yè)前能夠接觸實務(wù)，進(jìn)一步提高其審計理論應(yīng)用能力。
審計實驗教學(xué)是實施創(chuàng)新教育、實現(xiàn)審計人才培養(yǎng)目標(biāo)的一條必經(jīng)之路。要使學(xué)生在審計實驗中更加突出其個性特點、創(chuàng)造能力與創(chuàng)新精神，使其在實驗過程中掌握基本的科學(xué)研究方法，形成科學(xué)思維，分級遞進(jìn)式的審計實驗課程建設(shè)任重而道遠(yuǎn)。（本文作者：水會莉 單位：湖南商學(xué)院會計學(xué)院）
