會計相關(guān)性對管理會計影響綜述

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摘要：會計相關(guān)性是會計信息質(zhì)量的首要要求，它對財務(wù)會計的發(fā)展影響深遠(yuǎn)，而管理會計因為對它的忽視而發(fā)展緩慢。本文通過綜述會計相關(guān)性對管理會計的影響，發(fā)現(xiàn)對會計相關(guān)性的關(guān)注不僅有助于增加管理會計在會計學(xué)中地位，明確管理會計的內(nèi)涵與目標(biāo)，還可以促進(jìn)管理會計研究方法的創(chuàng)新與應(yīng)用，這都將推動管理會計取得新的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：管理會計；相關(guān)性；管理會計報告；研究綜述

會計相關(guān)性是會計信息質(zhì)量的首要要求，它是指會計提供的信息能夠滿足信息使用者的決策需要。根據(jù)信息使用者的不同，會計相關(guān)性可以分為財務(wù)會計信息的相關(guān)性和管理會計信息的相關(guān)性。前者要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與投資者等財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于投資者等財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測；后者是指從企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理需求看會計相關(guān)性，管理會計所提供的信息與管理當(dāng)局的決策相聯(lián)系，為管理者提供內(nèi)部決策、控制、評價、溝通所需要的各種信息，特別是會計信息有助于提高管理層的決策能力。財務(wù)會計報告是財務(wù)會計信息最集中和系統(tǒng)的反映，相應(yīng)地，管理會計報告應(yīng)是管理會計信息最集中和系統(tǒng)的反映。然而，在管理會計研究和實(shí)踐工作中，管理會計報告在管理會計中的地位遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如財務(wù)報告在財務(wù)會計中的地位，這也是管理會計沒有像財務(wù)會計那樣發(fā)展起來的主要原因。管理會計的研究起源于美國，國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于會計相關(guān)性對管理會計影響的研究主要有以下幾個方面。

一、會計相關(guān)性在管理會計中的遺失及重新獲得關(guān)注

20世紀(jì)80年代末至今，隨著知識經(jīng)濟(jì)與信息社會的到來，管理會計在這一時期遭遇種種懷疑。從美國會計界不時傳來不和諧的呼聲，Scapens（1985）描繪了20世紀(jì)中期的管理會計實(shí)踐，其基本概括是“理論與實(shí)踐相脫離”，有關(guān)管理會計是否過時在美國會計界也是爭論不休。我國有些學(xué)者提出“管理會計有無單獨(dú)存在必要”，也有學(xué)者認(rèn)為，管理會計將會融入管理學(xué)而在會計領(lǐng)域消亡。然而，當(dāng)學(xué)術(shù)界準(zhǔn)備“拋棄”管理會計時，美國會計界受到來自學(xué)術(shù)界、國會、政府監(jiān)管部門以及會計職業(yè)界自身的強(qiáng)烈批評，批評的焦點(diǎn)是，企業(yè)會計報告沒有能夠提供有價值的信息，報告未能面向未來，會計信息不完整，會計信息正在失去相關(guān)性。因此，對管理會計報告或是類似的信息報告需求，不是心血來潮的呼喊，而是社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化發(fā)展決定的。從管理會計的發(fā)展史來看，管理會計大概19世紀(jì)初出現(xiàn)在美國，此后一直蓬勃發(fā)展。到了20世紀(jì)初，管理會計的發(fā)展卻似乎停步了。導(dǎo)致管理會計發(fā)展停滯的原因很多，其中一個重要原因是會計信息相關(guān)性的喪失。20世紀(jì)30年代以后，證券市場強(qiáng)化了對企業(yè)信息披露的要求，企業(yè)管理者不得不時時關(guān)注外部人員對自己的評價，琢磨如何在短期提高自己的聲譽(yù)，從而將時間越來越多地放在如何實(shí)現(xiàn)季度或年度的目標(biāo)上，而不是企業(yè)的管理會計系統(tǒng)。外部利益相關(guān)者對外部報告的需求以及來自監(jiān)管機(jī)構(gòu)的強(qiáng)制性規(guī)定使得管理會計報告完全讓步于外部報告。就在管理會計走向低谷的時候，1987年，約翰遜和卡普蘭出版了《管理會計興衰史—相關(guān)性的遺失》一書，呼吁現(xiàn)行的管理會計體系應(yīng)有一個根本性的變革。他們認(rèn)為，如今的管理會計信息受財務(wù)報告系統(tǒng)程序和周期的驅(qū)動，提供的太晚、太不具體，已經(jīng)扭曲到與管理者的計劃和控制決策完全不相關(guān)了。企業(yè)為了計算一個報表數(shù)字而投入了大量的資源，這個數(shù)字卻不能反映該期間內(nèi)企業(yè)經(jīng)濟(jì)價值提高或降低的實(shí)際情況。此書一發(fā)表就引起了極大的轟動，使西方會計界意識到了嚴(yán)重的危機(jī)，管理會計的相關(guān)性逐漸受到學(xué)術(shù)界的重視。

二、財務(wù)會計缺陷及會計相關(guān)性對管理會計地位的影響

股東對財務(wù)報告的需求極大地推動了財務(wù)會計的發(fā)展，使得財務(wù)會計成為會計學(xué)研究的主流，學(xué)術(shù)界對管理會計的研究熱情開始下降，使得管理會計的地位不斷下降。然而，基于財務(wù)會計相關(guān)性的財務(wù)報告在實(shí)踐中出現(xiàn)了很多問題，已經(jīng)嚴(yán)重影響到投資者的決策。這種情況下，有的學(xué)者主張將一些原本屬于管理會計范疇的內(nèi)部信息并入財務(wù)報告。1993-1997年，美國證券交易委員會委員Wallman在《會計視野》等雜志上連續(xù)發(fā)表了4篇文章，對傳統(tǒng)財務(wù)報告模式提出了尖銳的批評，提出了改進(jìn)財務(wù)報告的新模式。1976年7月，英國特許會計師協(xié)會公布了一份討論稿《公司報告》，其中涉及企業(yè)經(jīng)營業(yè)績信息的改進(jìn)。1991年英格蘭威爾士特許會計師協(xié)會和蘇格蘭特許會計師協(xié)會兩協(xié)會聯(lián)合發(fā)表《財務(wù)報告的未來模式》，將企業(yè)內(nèi)部管理使用的信息、衡量企業(yè)目標(biāo)執(zhí)行情況的信息、企業(yè)未來發(fā)展計劃以及未來發(fā)展中可動用資源方面的信息等非財務(wù)指標(biāo)也列入披露的財務(wù)報告之中。1994年，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)表了《著眼于用戶》報告。該報告的主體部分是改進(jìn)財務(wù)報告的建議，它在財務(wù)報告的信息類型、財務(wù)報表及相關(guān)信息、審計師與企業(yè)報告、企業(yè)報告的變革等方面提出了諸多建議，涉及到5類報告信息：財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)、管理部門對財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析、前瞻性信息、有關(guān)管理部門和股東的信息、公司背景。這些所謂對財務(wù)報告的改進(jìn)和建議，無非是建議把現(xiàn)在的財務(wù)報表加以擴(kuò)展，使之能夠包含更多使用者所需的信息。而新增的信息更應(yīng)該在以管理會計相關(guān)性為基礎(chǔ)的管理會計報告中得到反映。這表明管理會計信息披露的必要性正不斷加強(qiáng)，財務(wù)報告的未來模式更傾向于財務(wù)會計報告和管理會計報告的逐漸統(tǒng)一。這也就使得管理會計報告將不斷得到重視，從而推動管理會計的發(fā)展。

三、會計相關(guān)性對管理會計內(nèi)涵與目標(biāo)的影響

目前，對管理會計的主要定義有以下幾種：

（一）較為狹義的管理會計

1958年，美國會計學(xué)會管理會計委員會認(rèn)為，管理會計是利用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和觀念處理歷史和未來的經(jīng)濟(jì)信息，以幫助管理人員制定合理的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)方案，并協(xié)助管理部門達(dá)到其經(jīng)濟(jì)目標(biāo)制定合理的經(jīng)濟(jì)決策。1981年，美國管理會計師協(xié)會認(rèn)為，管理會計是一個對財務(wù)信息進(jìn)行確認(rèn)、計量、匯總、分析、編制、解釋和傳遞的過程，這些加工過的信息在管理中被用于內(nèi)部的計劃、評價和控制，并保證企業(yè)可以合理、負(fù)責(zé)地利用其各種資源。

（二）較為廣義的管理會計

1982年，英國成本與管理會計師協(xié)會把管理會計的范圍擴(kuò)大到除審計以外的會計各個組成部分。美國全美會計師協(xié)會管理會計實(shí)務(wù)委員會(1986)認(rèn)為，管理會計應(yīng)向管理當(dāng)局提供用于企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任的施行所需財務(wù)信息，管理會計是對這些信息進(jìn)行確認(rèn)、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。此外，編制提供諸如股東、債權(quán)人、規(guī)章制定機(jī)構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局等使用的財務(wù)報告也是管理會計的工作。

（三）較為中義的管理會計

1997年，由美國著名管理會計學(xué)家卡普蘭教授等四人合著的《管理會計(第2版)》中這樣定義，管理會計是一個為組織的員工和各級管理者提供財務(wù)和非財務(wù)信息的過程。這個過程受組織內(nèi)部所有人員對信息需求的驅(qū)動，并能引導(dǎo)他們做出各種經(jīng)營和投資決策。

（四）幾種定義的比較

與狹義的管理會計相比，廣義的管理會計內(nèi)涵明顯地擴(kuò)大了很多。管理會計不僅要為企業(yè)管理層、各部門的管理人員和員工提供所需要的信息，還要為股東和債權(quán)人等外部人員提供服務(wù)，既提供財務(wù)信息，也提供非財務(wù)信息。而中義的管理會計與廣義的管理會計相比，在涉及范圍上還是主要以傳統(tǒng)的管理會計為主；與狹義的管理會計相比，使用者的范圍包括所有員工，提供信息的內(nèi)容包含非財務(wù)信息。從管理會計不同的定義可以發(fā)現(xiàn)，盡管對管理會計的目標(biāo)的認(rèn)識不同，但有一點(diǎn)是明確的，即管理會計是一個信息系統(tǒng)，主要為企業(yè)內(nèi)部管理者提供用于經(jīng)營決策和戰(zhàn)略決策的信息。而由管理會計信息系統(tǒng)分析處理、提煉加工的總結(jié)性報告其實(shí)也就是管理會計報告，管理會計報告最終的目標(biāo)無疑與管理會計的目標(biāo)是一致的。只有明確了自身的目標(biāo)，管理會計才能更好地發(fā)展。

四、會計相關(guān)性有助于管理會計研究方法的應(yīng)用

20世紀(jì)80年代之前，很少有管理會計的文獻(xiàn)采用實(shí)地研究法。自20世紀(jì)80年代中期以來，在西方管理會計的研究中，實(shí)地研究法有了更多的運(yùn)用。當(dāng)前，全球競爭十分激烈，美國的制造業(yè)環(huán)境出現(xiàn)了很大的變化，評價制造業(yè)企業(yè)績效的管理會計方法已經(jīng)過時，導(dǎo)致管理會計信息系統(tǒng)提供的用于決策的信息沒有相關(guān)性。卡普蘭（1983）指出，如果管理會計要繼續(xù)作為運(yùn)用于設(shè)計和評估企業(yè)的控制和信息系統(tǒng)的一門重要學(xué)科，管理會計必須沖破它對制造業(yè)經(jīng)營活動進(jìn)行財務(wù)績效評價的傳統(tǒng)模式。他建議，管理會計研究者應(yīng)該走出辦公室，到工廠、車間等實(shí)地去獲得制造技術(shù)革命所引起的第一手資料。從一定程度上講，正是使管理會計信息具有相關(guān)性促使了實(shí)地研究法的廣泛運(yùn)用。作業(yè)成本法也在管理會計相關(guān)性得到關(guān)注之后出現(xiàn)與發(fā)展。在先進(jìn)的技術(shù)環(huán)境下，直接人工成本比例大幅下降、固定制造費(fèi)用等間接費(fèi)用大比例上升，傳統(tǒng)的成本計算方法無法準(zhǔn)確反映產(chǎn)品的消耗，不能為企業(yè)經(jīng)營管理提供有用的信息。在這種條件下，為了使管理會計信息具有相關(guān)性，以“作業(yè)”為核心的作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生并逐漸發(fā)展起來。

五、結(jié)語

會計的本質(zhì)是一個信息系統(tǒng)，不論是財務(wù)會計還是管理會計，決策相關(guān)性是其最根本的質(zhì)量特征。只有緊緊把握住這一會計本質(zhì)，管理會計才會實(shí)現(xiàn)長足發(fā)展。管理會計報告理論的提出和體系的構(gòu)建可以更加明確管理會計是基于管理的會計信息系統(tǒng)這一本質(zhì)，從而對管理會計基本理論和框架具體內(nèi)容都產(chǎn)生了重大的影響。而這必然會對重新定位管理會計，解決當(dāng)前管理會計與成本會計、財務(wù)管理之間分工不明、內(nèi)容交叉的問題有著重要的啟示，對管理會計理論和實(shí)踐的發(fā)展有著重大的意義。

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作者：孫曉芳 單位：三亞亞龍灣開發(fā)股份有限公司