上市公司財(cái)務(wù)重述對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響分析

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【摘要】上市公司財(cái)務(wù)重述不僅會(huì)給股民、監(jiān)管部門、投資機(jī)構(gòu)等信息使用者造成困惑，而且會(huì)增加審計(jì)服務(wù)提供方的工作成本并使其面臨各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)重述的上市公司提高審計(jì)服務(wù)定價(jià)、收取更多費(fèi)用。

【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)重述;審計(jì)費(fèi)用;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);上市公司

根據(jù)我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)，上市公司財(cái)報(bào)、年報(bào)必須由具有相關(guān)資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告證明其信息真實(shí)可靠。然而，有的上市公司在披露經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)信息后，又頻繁地在企業(yè)官網(wǎng)和交易所各種財(cái)務(wù)重述公告。上市公司財(cái)務(wù)重述的補(bǔ)充更正公告相當(dāng)于承認(rèn)其此前的信息披露內(nèi)容存在不妥之處，不僅會(huì)給股民、監(jiān)管部門、投資機(jī)構(gòu)等信息使用者造成困惑，同時(shí)也使得為其提供審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所增加審計(jì)工作成本、面臨各種風(fēng)險(xiǎn)，甚至名譽(yù)受到損害。鑒于此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)那些發(fā)生過財(cái)務(wù)重述的上市公司提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，是否可以針對(duì)不同類型的財(cái)務(wù)重述，提高審計(jì)服務(wù)收費(fèi)價(jià)格？本文分析研究上市公司財(cái)務(wù)重述行為對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，以期為會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)定價(jià)、上市公司加強(qiáng)內(nèi)部管控以及證監(jiān)會(huì)履行監(jiān)管職責(zé)提供參考。

基本概念與理論基礎(chǔ)

1.基本概念（1）審計(jì)費(fèi)用審計(jì)費(fèi)用是審計(jì)服務(wù)提供方（注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所）在提供審計(jì)服務(wù)后，向?qū)徲?jì)服務(wù)的接受方（被審計(jì)單位）收取的一定數(shù)額的勞動(dòng)報(bào)酬。從二者的主體方向看，審計(jì)費(fèi)用有著不同的解讀：對(duì)被審計(jì)單位來說，是為獲取審計(jì)服務(wù)所承擔(dān)的費(fèi)用；對(duì)審計(jì)服務(wù)提供方來說，是業(yè)務(wù)收入。本文所述“審計(jì)費(fèi)用”是從被審計(jì)單位角度出發(fā)，更容易與上市公司財(cái)務(wù)重述行為相聯(lián)系。（2）財(cái)務(wù)重述雖然大部分研究對(duì)財(cái)務(wù)重述的描述方式不同，但其核心內(nèi)容基本一致，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的前期差錯(cuò)更正與財(cái)務(wù)重述的概念有著類似的關(guān)系?；谏鲜隼斫?，可將財(cái)務(wù)重述定義為：上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告之后又在官網(wǎng)、交易所等場(chǎng)所，以公告的形式補(bǔ)充更正財(cái)務(wù)報(bào)告的行為。在財(cái)務(wù)重述類型的判定方面，本文沿用迪博數(shù)據(jù)庫對(duì)于財(cái)務(wù)重述的分類（如下頁表所示）。

2.理論基礎(chǔ)審計(jì)費(fèi)用的理論基礎(chǔ)主要源于委托理論、信息不對(duì)稱理論、內(nèi)部控制理論和審計(jì)產(chǎn)品定價(jià)理論。（1）委托理論委托理論是建立在非對(duì)稱信息博弈論基礎(chǔ)上的，由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家伯利和米恩斯于1930年代提出。委托理論是契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要內(nèi)容之一，認(rèn)為委托關(guān)系是隨著生產(chǎn)力大發(fā)展和規(guī)?；笊a(chǎn)而產(chǎn)生的。生產(chǎn)力發(fā)展導(dǎo)致分工進(jìn)一步細(xì)化，企業(yè)由于知識(shí)、能力和精力等原因，難以對(duì)公司進(jìn)行全面的控制和管理，因此便委托具有專業(yè)知識(shí)和管理經(jīng)驗(yàn)的經(jīng)理人代為管理。但是委托人和人都會(huì)追求自身的利益最大化或效用最大化，必然導(dǎo)致兩者的利益沖突，在沒有有效的制度安排前提下，人的行為很可能最終損害委托人的利益。在這一理論下，人根據(jù)事先約定的合同為委托人服務(wù)，委托人根據(jù)人的業(yè)績(jī)支付薪酬。所以委托理論研究的核心是解決委托人與人之間的利益矛盾。（2）信息不對(duì)稱理論信息不對(duì)稱理論主要是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，各類人員對(duì)于信息的了解是不同的，掌握更多信息的人往往處于有利地位，掌握信息少的人處于不利地位。信息不對(duì)稱理論也說明市場(chǎng)中處于不同地位的人因?yàn)樾畔⒘?、信息渠道等不同，獲取信息的成本也不同。（3）內(nèi)部控制理論1990年代末，美國(guó)COSO委員會(huì)在相關(guān)報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了定義：“內(nèi)部控制是受上市公司董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他職員的影響，目的在于取得經(jīng)營(yíng)效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程。”內(nèi)部控制的主體包括上市公司的董事會(huì)、人、管理者和員工；內(nèi)部控制的假設(shè)內(nèi)容主要有控制實(shí)體假設(shè)、可控性假設(shè)、人性假設(shè)、不串通假設(shè)等；內(nèi)部控制的基本原則為合法性原則、相互牽制原則、程式定位原則、系統(tǒng)全面原則、成本效益原則、重要性原則等；內(nèi)部控制的方法主要有質(zhì)量控制、資產(chǎn)安全控制、經(jīng)營(yíng)績(jī)效控制等。（4）審計(jì)產(chǎn)品定價(jià)理論審計(jì)服務(wù)是一種特殊的產(chǎn)品，既有著和普通產(chǎn)品和服務(wù)共同的性質(zhì)，又有著本身固有的特殊性質(zhì)。它與普通產(chǎn)品的共性在于其服務(wù)價(jià)格都是可以基于成本和利潤(rùn)加成進(jìn)行計(jì)算的。審計(jì)費(fèi)用的研究者們也從一個(gè)新的方向?qū)徲?jì)收費(fèi)建立了模型：e（c）=cq+e（d）*e（θ）。其中e（c）是審計(jì)定價(jià)，c是審計(jì)資源的單位價(jià)值，q是消耗的單位量，e（d）為潛在的預(yù)期損失的折現(xiàn)值，e（θ）是潛在風(fēng)險(xiǎn)的可能性。通過該模型可以發(fā)現(xiàn)，審計(jì)產(chǎn)品除了成本和利潤(rùn)之外，還應(yīng)考慮未來可能發(fā)生的損失，即風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。

財(cái)務(wù)重述對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響實(shí)證結(jié)果

本文從相關(guān)文獻(xiàn)綜述結(jié)論出發(fā)，結(jié)合現(xiàn)有的理論基礎(chǔ)，采用實(shí)證分析方法，通過提出假設(shè)和進(jìn)行相關(guān)性分析，得出上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表重述對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響的實(shí)證結(jié)果。

1.假設(shè)內(nèi)容目前主流的研究結(jié)論都支持上市公司財(cái)務(wù)重述會(huì)給為其提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來更多風(fēng)險(xiǎn)的觀點(diǎn)。一方面，上市公司財(cái)務(wù)重述會(huì)導(dǎo)致為其提供審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了彌補(bǔ)可能發(fā)生的訴訟風(fēng)險(xiǎn)而收取高昂的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。另一方面，除了提高風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)之外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)投入更多的審計(jì)資源以降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。上述兩方面的原因最終都會(huì)導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的升高。由于財(cái)務(wù)重述的原因是多種多樣的，不同類型的財(cái)務(wù)重述導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和訴訟風(fēng)險(xiǎn)也是不同的，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于不同的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)投入不同的審計(jì)資源而收取不同的溢價(jià)，從而導(dǎo)致接受審計(jì)服務(wù)的上市公司審計(jì)成本的變動(dòng)。鑒于此，可以提出三個(gè)方面的假設(shè)。假設(shè)1：會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)重述的上市公司收取的審計(jì)費(fèi)用更高。假設(shè)2：上市公司不同類型的財(cái)務(wù)重述對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響存在差異。假設(shè)3：審計(jì)費(fèi)用對(duì)財(cái)務(wù)重述是否影響了上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告存在差異。

2.實(shí)證結(jié)果（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)重述的公司收取更高的審計(jì)費(fèi)用，以彌補(bǔ)其付出的額外審計(jì)成本和風(fēng)險(xiǎn)。這與假設(shè)1相符，財(cái)務(wù)重述行為增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作量，導(dǎo)致其付出更多的審計(jì)成本、面對(duì)更大的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)向發(fā)生財(cái)務(wù)重述的上市公司收取更高的審計(jì)費(fèi)用。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)各種類型的財(cái)務(wù)重述有著不同的應(yīng)對(duì)策略。這與假設(shè)2相符，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨不同類型的財(cái)務(wù)重述時(shí)會(huì)有不同的反應(yīng)程度：若僅僅是由于技術(shù)問題或者會(huì)計(jì)問題而發(fā)生的財(cái)務(wù)重述，可以通過提高風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)來彌補(bǔ)自己面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；若面臨的是嚴(yán)重的敏感性問題、法律法規(guī)和交易所要求，甚至重大會(huì)計(jì)舞弊等行為，在通過提高溢價(jià)已經(jīng)無法彌補(bǔ)的情況下，可能會(huì)出具非標(biāo)報(bào)告或拒絕為該公司提供審計(jì)服務(wù)。（3）無論財(cái)務(wù)重述是否對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生了影響，都會(huì)對(duì)審計(jì)定價(jià)、審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響。這與假設(shè)3不符，不符的原因：一方面，財(cái)務(wù)重述公告已經(jīng)意味著該公司的內(nèi)部控制存在問題，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)升高；另一方面，無論財(cái)務(wù)重述是否影響財(cái)務(wù)報(bào)告都會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行更多的內(nèi)控測(cè)試，增加更多的工作量，這都會(huì)給審計(jì)服務(wù)提供方增加審計(jì)成本投入和面臨更多的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

研究結(jié)論及相關(guān)建議

1.研究結(jié)論上市公司財(cái)務(wù)重述不僅會(huì)給股民、監(jiān)管部門、投資機(jī)構(gòu)等信息使用者造成困惑，而且會(huì)增加審計(jì)服務(wù)提供方的工作成本，并使其面臨各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。無論上市公司的財(cái)務(wù)重述是否會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生影響，審計(jì)服務(wù)提供方都會(huì)對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)重述的上市公司提高審計(jì)服務(wù)定價(jià)、收取更多費(fèi)用。如果面臨較大的甚至是無法控制的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)服務(wù)提供方還會(huì)通過出具非標(biāo)報(bào)告、拒絕提供審計(jì)服務(wù)等方式進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管控。

2.建議一是完善因上市公司舞弊行為給利益相關(guān)方造成損失的民事賠償機(jī)制，并加大法律追責(zé)力度。近年來，隨著國(guó)家對(duì)證券市場(chǎng)的整頓規(guī)范，我國(guó)上市公司財(cái)報(bào)、年報(bào)的真實(shí)性有了較大改善，但部分上市公司還不同程度地存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息失真等問題。雖然相關(guān)法律法規(guī)不斷完善，但是在司法實(shí)踐中存在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息失真以及舞弊行為追責(zé)處罰力度不大等問題，所以需要進(jìn)一步完善賠償機(jī)制并加大追責(zé)處罰力度，才能從根本上解決問題，規(guī)范證券市場(chǎng)秩序。二是完善上市公司內(nèi)部治理機(jī)制。上市公司要強(qiáng)化遵規(guī)守法意識(shí)，完善公司內(nèi)部控制機(jī)制并加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管，以避免因技術(shù)原因造成財(cái)務(wù)報(bào)告信息失真等問題發(fā)生，尤其要杜絕公司高管和財(cái)務(wù)人員對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息造假等舞弊行為。三是提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)。提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)可以降低由于技術(shù)原因和工作疏忽而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)重述問題，上市公司應(yīng)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)培訓(xùn)，提高其專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平；上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員也應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，不斷提高自身專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力，以適應(yīng)工作崗位的需要。

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作者：唐少清 李俊林 詹細(xì)明 單位：北京聯(lián)合大學(xué)管理學(xué)院