物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)發(fā)展歷程與趨勢(shì)分析

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摘要:物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)(MaterialFlowCostAccounting,MECA)是一種環(huán)境管理會(huì)計(jì)核算方法，于20世紀(jì)90年代晚期起源于德國(guó)，在日本、德國(guó)、美國(guó)得到了很好的推廣與應(yīng)用。我國(guó)對(duì)MFCA的研究雖然起步較晚，但是研究成果不少。本文根據(jù)MFCA在我國(guó)的發(fā)展歷程，對(duì)我國(guó)學(xué)者研究MFCA的學(xué)術(shù)成果進(jìn)行了梳理，分析了MFCA的發(fā)展趨勢(shì)，為MFCA在我國(guó)企業(yè)的試點(diǎn)應(yīng)用與推廣普及提供參考意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞:物質(zhì)流成本；研究成果；發(fā)展歷程

一、我國(guó)實(shí)施MFCA的必要性

改革開放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，取得了萬(wàn)眾矚目的經(jīng)濟(jì)成就。然而，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)社會(huì)資源浪費(fèi)和環(huán)境污染問(wèn)題在不斷地困擾著我們，如何從高投入、高消耗、高污染、低產(chǎn)出、低效益這種“三高”“兩低”的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式轉(zhuǎn)變?yōu)榫G色環(huán)保、持續(xù)發(fā)展的新型經(jīng)濟(jì)模式，是國(guó)家、政府、企業(yè)的共同責(zé)任與追求。傳統(tǒng)的作業(yè)成本會(huì)計(jì)核算方法著眼于企業(yè)的利潤(rùn)最大化，注重企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)卻忽略了企業(yè)的環(huán)境效益。一種新的成本會(huì)計(jì)核算方法——MFCA正在悄然興起，其宗旨是將企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益同步進(jìn)行考量，在保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)的同時(shí)實(shí)現(xiàn)全社會(huì)可持續(xù)性發(fā)展。

二、MFCA的概述

(一)MFCA的概念目前，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)MFCA的定義沒(méi)有形成一致的意見(jiàn)。根據(jù)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)IS014051-2011的定義，MFCA是一種從實(shí)物(物量單位)和金額(貨幣單位)兩個(gè)方面計(jì)量一個(gè)公司生產(chǎn)過(guò)程或產(chǎn)成品的物質(zhì)流量和存量的工具。

(二)MFCA的核算原理MFCA主要針對(duì)資源的最優(yōu)利用進(jìn)行會(huì)計(jì)事項(xiàng)研究，通過(guò)一定的核算方法，準(zhǔn)確計(jì)量生產(chǎn)環(huán)節(jié)中材料、能源的利用率，從而達(dá)到降低材料與能源消耗、節(jié)約成本、優(yōu)化生態(tài)與提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。其方法理論的核心是物質(zhì)能源的轉(zhuǎn)化平衡原理。如圖所示，MFCA核算有兩個(gè)特點(diǎn)，其一是提出了“正制品”和“負(fù)制品”的概念，正制品成本是指可以進(jìn)入下一個(gè)生產(chǎn)流程繼續(xù)生產(chǎn)的合格品成本，負(fù)制品成本是指生產(chǎn)輸出端的廢棄物成本。其二是根據(jù)生產(chǎn)流程的特點(diǎn)，將生產(chǎn)流程劃分為幾個(gè)物量中心。各物量中心的分別核算正制品與負(fù)制品的成本，各物量中心之間的成本流轉(zhuǎn)采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)方式，只將上一物量中心的正制品成本轉(zhuǎn)入到下一物量中心，上一物量中心廢棄物應(yīng)承擔(dān)的材料、能源損耗與人工、折舊等系統(tǒng)成本直接計(jì)入負(fù)制品成本。計(jì)算公式是：上一物量中心的轉(zhuǎn)入的正制品成本+本物量中心投入的成本=輸出端正制品成本+輸出端負(fù)制品成本。

三、MFCA在我國(guó)的發(fā)展?fàn)顩r

MFCA在國(guó)外的發(fā)展有三個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)。其一，起點(diǎn)：20世紀(jì)德國(guó)學(xué)者首次提出材料流理論并《流量管理——通過(guò)材料流轉(zhuǎn)導(dǎo)向的管理理念來(lái)降低成本和減輕環(huán)境污染》一文。其—，國(guó)際組織正式發(fā)文認(rèn)可時(shí)點(diǎn)：國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織ISO在2011年《環(huán)境管理.物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)一般框架》，對(duì)MFCA作了明確的定義。其三，國(guó)際組織正式發(fā)文推廣時(shí)點(diǎn)：國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織ISO在2017年再次14052《環(huán)境管理.物質(zhì)流成本會(huì)計(jì).供應(yīng)鏈內(nèi)應(yīng)用指導(dǎo)》，對(duì)MFCA向供應(yīng)鏈的擴(kuò)展原則、組織方式、實(shí)施步驟等作了指導(dǎo)性、規(guī)范性說(shuō)明。按照這三個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)，本文將我國(guó)學(xué)者對(duì)MFCA的研究發(fā)展歷程分為三個(gè)階段：2011年以前是第一階段(探索期)，從2011年到2017年為第二階段(發(fā)展期)，2017年以后為第三階段(擴(kuò)展期)。如表所示。

(一)探索期(以介紹國(guó)外理論研究為主)葛家樹和李若山(1992)通過(guò)《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新的思潮一綠色會(huì)計(jì)理論》一文中對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)理論進(jìn)行了介紹與研究，由此拉開了我國(guó)對(duì)于環(huán)境成本會(huì)計(jì)——MFCA研究的序幕。早期，我國(guó)學(xué)者集中介紹了國(guó)外MFCA的發(fā)展?fàn)顩r，其中對(duì)MFCA的研究意義、基本思想、基本原理、運(yùn)行機(jī)理、演進(jìn)展望等進(jìn)行了重點(diǎn)介紹與深入研究。陳效逑(2000)在其著作《中國(guó)經(jīng)濟(jì)—環(huán)境系統(tǒng)的物質(zhì)流分析》中首次運(yùn)用物質(zhì)流賬戶分析問(wèn)題。毛建素(2003)通過(guò)研究工業(yè)物質(zhì)的循環(huán)流動(dòng)提出了資源流成本的概念。李剛(2004)首次將物質(zhì)流賬戶指標(biāo)體系分為物質(zhì)輸入指標(biāo)、物質(zhì)輸出指標(biāo)、物質(zhì)消耗指標(biāo)、強(qiáng)度和效率指標(biāo)四大指標(biāo)。林萬(wàn)祥(2006)系統(tǒng)的介紹了材料流成本的核算原理與流程。甄國(guó)紅(2007)詳細(xì)介紹了流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)的相關(guān)理論。肖序(2008)構(gòu)建了以價(jià)值循環(huán)流動(dòng)為基礎(chǔ)的資源價(jià)值流會(huì)計(jì)的理論框架和流轉(zhuǎn)模式圖。羅喜英(2009)論述了MFCA的計(jì)算程序。周志方(2010)構(gòu)建了資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)理論框架。這個(gè)時(shí)期的理論研究碩果累累，代表性的專著有：2006年出版的西南財(cái)經(jīng)大學(xué)林萬(wàn)祥教授與中南大學(xué)肖序教授的合著《環(huán)境成本管理論》及2010年出版的湖南商學(xué)院鄭玲教授的專著《資源流成本管理研究》。前者對(duì)資源流成本會(huì)計(jì)的基本原理、核算評(píng)價(jià)理論與方法進(jìn)行了詳細(xì)分析與解讀，并通過(guò)一個(gè)大型企業(yè)和一個(gè)中小型企業(yè)的實(shí)踐，更好的闡釋了資源流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用。后者系統(tǒng)的解析了MFCA的相關(guān)概念、思想、原理，重點(diǎn)講解了資源流成本核算與評(píng)估體系的構(gòu)建與應(yīng)用。

(二)發(fā)展期(以研究MFCA的實(shí)踐應(yīng)用為重點(diǎn))2010年后，我國(guó)物質(zhì)流會(huì)計(jì)理論及方法體系相對(duì)完善，學(xué)者們開始對(duì)電力、鋼鐵、石化、有色金屬、造紙、水泥等重工業(yè)行業(yè)運(yùn)用物質(zhì)流成本核算的案例進(jìn)行介紹與研究，代表學(xué)術(shù)成果有：電力：謝志明(2012)以燃煤發(fā)電企業(yè)為例論證了循環(huán)經(jīng)濟(jì)背景下MFCA的實(shí)踐應(yīng)用。鋼鐵：熊菲(2014)以鋼鐵企業(yè)為例嘗試性地從資源消耗、資源循環(huán)、廢棄物輸出和環(huán)保處理四個(gè)角度構(gòu)建循環(huán)經(jīng)濟(jì)績(jī)效測(cè)量指標(biāo)體系對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值流進(jìn)行實(shí)踐應(yīng)用研究。石化：曹琳媚(2015)以經(jīng)濟(jì)——環(huán)境二元分析模型對(duì)國(guó)內(nèi)某石化企業(yè)的資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)概念體系在石化行業(yè)的應(yīng)用進(jìn)行研究。有色金屬：熊雪梅(2017)針對(duì)目前我國(guó)稀土行業(yè)會(huì)計(jì)核算中存在的若干問(wèn)題，探討我國(guó)稀土行業(yè)引入資源流成本會(huì)計(jì)的必要性與可行性，并提供了資源流成本會(huì)計(jì)在有色金屬行業(yè)核算的基本思路。造紙：靳馨茹(2018)以造紙企業(yè)為例，將企業(yè)內(nèi)部資源流成本核算和外部環(huán)境損壞成本核算相結(jié)合，對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)改進(jìn)前后的價(jià)值流進(jìn)行比較，從而找到企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)保改善的潛力點(diǎn)。

(三)擴(kuò)展期(向供應(yīng)鏈上下游企業(yè)擴(kuò)展)在可持續(xù)發(fā)展的理念下，物聯(lián)網(wǎng)的飛速發(fā)展將一條產(chǎn)業(yè)鏈上的材料供應(yīng)商、產(chǎn)品制造商、商品經(jīng)銷商、商品使用者(顧客)整合成一條產(chǎn)業(yè)鏈，同時(shí)與之相關(guān)的其它企業(yè)也因?yàn)槔嫘枨笠恢伦杂X(jué)或不自覺(jué)參與其中，整合同一個(gè)經(jīng)濟(jì)體，以經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)效益最大化為目標(biāo)共同進(jìn)退，這就是未來(lái)社會(huì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的主體——綠色供應(yīng)鏈。MFCA如何從企業(yè)層面向供應(yīng)鏈層面擴(kuò)展成為研究MFCA的一個(gè)新的方向。肖序[1](2016)對(duì)MFCA與LCA(產(chǎn)品生命周期)整合進(jìn)行了研究，為MFCA在KCA上的縱向突破的實(shí)現(xiàn)機(jī)理、方法、步驟進(jìn)行了闡述；肖序[2](2017)從企業(yè)、工業(yè)園區(qū)、國(guó)家三個(gè)橫向?qū)用嫫饰隽恕拔镔|(zhì)流-價(jià)值流-組織”三維模型的內(nèi)在機(jī)理，為MFCA的雙向突破提供了理論支撐。2017年，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織ISO了14052-2017《環(huán)境管理.物質(zhì)流成本會(huì)計(jì).供應(yīng)鏈實(shí)際實(shí)施指南》，為MFCA向綠色供應(yīng)鏈層面企業(yè)的推進(jìn)提供了理論依據(jù)和實(shí)踐指南。劉伯倫[3](2018)對(duì)ISO14052-2017的要點(diǎn)進(jìn)行了解讀，概述了供應(yīng)鏈內(nèi)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的四項(xiàng)原則①與供應(yīng)鏈內(nèi)MFCA實(shí)施的PDCA循環(huán)的步驟。鄭玲[4](2018)研究了MFCA擴(kuò)展到供應(yīng)鏈的四個(gè)實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)②和三個(gè)解決方案③。

四、我國(guó)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)(MFCA)的發(fā)展趨勢(shì)

(一)MFCA的理論研究方向在各級(jí)政府的推導(dǎo)下，逐步建立與發(fā)展綠色供應(yīng)鏈?zhǔn)俏覈?guó)經(jīng)濟(jì)與環(huán)保持續(xù)發(fā)展的方向。MFCA核算能夠?yàn)楣?yīng)鏈內(nèi)企業(yè)間實(shí)現(xiàn)信息共享、精誠(chéng)合作提供數(shù)據(jù)支撐。MFCA向綠色供應(yīng)鏈的擴(kuò)展是未來(lái)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)發(fā)展的方向。構(gòu)建供應(yīng)鏈層面的MFCA核算體系的理論研究與實(shí)踐論證，是未來(lái)學(xué)者們研究的又一重要課題。

(二)企業(yè)層面MFCA的試點(diǎn)推廣與普及方法當(dāng)前我國(guó)對(duì)企業(yè)層面的MFCA理論研究、案例論證研究已經(jīng)成熟，已經(jīng)到了試點(diǎn)、實(shí)踐、實(shí)施的時(shí)候了，可以分步進(jìn)行。第一步：邀請(qǐng)龍頭企業(yè)率先試點(diǎn)。MFCA理論研究成熟的高校與科研機(jī)構(gòu)在政府的支持下，可以邀請(qǐng)符合條件的制造企業(yè)試點(diǎn)，幫助其建立物質(zhì)流成本核算體系，并指導(dǎo)其實(shí)際運(yùn)用，為MFCA的推廣積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。第二步：選擇重點(diǎn)行業(yè)逐步推廣。減少污染，節(jié)約資源、降低成本是企業(yè)的目標(biāo)，也是政府的目標(biāo)。在國(guó)家相應(yīng)政策的扶助下，政府部門與高校及科研機(jī)構(gòu)，選擇重點(diǎn)行業(yè)逐步推進(jìn)物質(zhì)流成本核算體系，建立行業(yè)示范作用。第三步：出臺(tái)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面普及。政府繼續(xù)加大政策的優(yōu)惠扶助力度并出臺(tái)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度，指導(dǎo)企業(yè)建立MFCA核算體系，推進(jìn)MFCA的全面普及，保證我國(guó)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)性發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]肖序,李成,曾輝祥.MFCA的生命周期視角擴(kuò)展:機(jī)理、方法與案例[J].系統(tǒng)工程理論與實(shí)踐,2016(12).

[2]肖序,曾輝祥,李世輝.環(huán)境管理會(huì)計(jì)“物質(zhì)流-價(jià)值流-組織”三維模型研究[J].會(huì)計(jì)研究,2017(01).

[3]劉伯倫.簡(jiǎn)論綠色供應(yīng)鏈中物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用[J].中國(guó)企業(yè)管理與科技.2018(03).

[4]鄭玲,楊星宇.資源流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)面向供應(yīng)鏈的擴(kuò)展與創(chuàng)新[J].財(cái)會(huì)月刊2018(11).

作者：郭棒 單位：湖南工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院