我國經(jīng)濟(jì)改革下增值稅論文

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一、我國增值稅改革的目標(biāo)

增值稅自創(chuàng)立以來，就以其稅收中性的特點(diǎn)，成為當(dāng)今世界最為優(yōu)良的稅種之一，為世界各國所青睞，當(dāng)今世界幾乎所有國家都設(shè)立了增值稅稅種。但是，囿于不同的國情，增值稅在世界各國的具體制度設(shè)計(jì)中又存在諸多差異，而且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，增值稅稅收制度也會(huì)有一個(gè)與當(dāng)?shù)卣巍⒔?jīng)濟(jì)等制度不斷磨合的過程，由此可見增值稅的完善是一個(gè)永恒的課題，既不可以一蹴而就，也不可能一勞永逸。我國增值稅制度起步較晚，制度本身存在的問題較多。且囿于長期以來的社會(huì)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的時(shí)代特征，我國增值稅稅收制度設(shè)計(jì)的更新會(huì)伴隨著市場經(jīng)濟(jì)改革的深入不斷加快。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，我國增值稅又面臨著一場深化改革的攻堅(jiān)戰(zhàn)。按照中央《深化財(cái)稅體制改革總體方案》提出的“深化稅收制度改革，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善稅收功能、穩(wěn)定宏觀稅負(fù)、推進(jìn)依法治稅，建立有利于科學(xué)發(fā)展、社會(huì)公平、市場統(tǒng)一的稅收制度體系，充分發(fā)揮稅收籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)分配、促進(jìn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的職能作用”的要求，作為我國第一大稅種的增值稅理所當(dāng)然地成了改革的核心內(nèi)容。且十八屆三中全會(huì)《決定》具體提出了“推進(jìn)增值稅改革，適當(dāng)簡化稅率”的目標(biāo)任務(wù)，因此，我國增值稅改革將成為今后相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)我國財(cái)稅體制改革的核心內(nèi)容。改革固然會(huì)承載各種價(jià)值訴求和目標(biāo)，但無論增值稅稅收制度如何改革，筆者認(rèn)為都應(yīng)當(dāng)無限接近增值稅創(chuàng)立時(shí)的初衷。具體而言，我國增值稅完善的過程應(yīng)當(dāng)符合以下幾個(gè)目標(biāo)：

1.避免重復(fù)征稅

增值稅自創(chuàng)立以來就以稅收中性著稱，在稅負(fù)流轉(zhuǎn)方面堅(jiān)持不重復(fù)課稅的原則，即無論在哪一個(gè)環(huán)節(jié)征稅，都只針對新增值的部分進(jìn)行課稅，這也就意味著上一個(gè)環(huán)節(jié)已經(jīng)征收的稅負(fù)可以在下個(gè)環(huán)節(jié)予以抵扣，這樣就完全避免了重復(fù)征稅。因此，如何避免重復(fù)征稅，是增值稅改革的永恒目標(biāo)。

2.擴(kuò)大稅基

增值稅是針對勞務(wù)和商品進(jìn)行的課稅，雖然各國對應(yīng)稅的勞務(wù)和商品范圍的界定不一，但是從理論上分析，所有的商品和勞務(wù)都可以符合增值稅稅制設(shè)計(jì)的原理，都能夠課征增值稅。增值稅作為最優(yōu)良的稅種之一，就應(yīng)當(dāng)涉及人們生活的各個(gè)角落，讓這種良好的稅收制度為人們的生活提供便利。因此，擴(kuò)大增值稅的稅基，是我國增值稅改革的應(yīng)有目標(biāo)之一。

3.簡化稅制

良好的稅制不但具有不重復(fù)征稅、寬稅基的特征，還應(yīng)當(dāng)具有簡稅制的屬性。當(dāng)增值稅遍及到人們生活的各個(gè)環(huán)節(jié)后，就應(yīng)當(dāng)適當(dāng)簡化增值稅的稅制，讓增值稅更加通俗易懂，更加具有可操作性。我國現(xiàn)行增值稅計(jì)稅方式較為復(fù)雜，稅制設(shè)計(jì)還有巨大的完善空間。

二、我國增值稅改革面臨的問題

（一）立法層次過低

我國現(xiàn)行稅法體系中調(diào)整增值稅稅收征納關(guān)系的實(shí)體規(guī)范主要是國務(wù)院頒布的《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，除此之外，還有大量財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布的各種規(guī)章及規(guī)范性文件。從立法主體來看，無論是國務(wù)院頒布的行政法規(guī)還是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布的規(guī)章及其制定的規(guī)范性文件，這都屬于行政立法。這種行政立法的法律位階過低，與稅收法定主義的要求相去甚遠(yuǎn)。誠然，在增值稅稅收制度中行政立法主導(dǎo)的現(xiàn)狀是多因一果下的產(chǎn)物。一方面，與我國治國者的基本策略有關(guān)。自改革開放以來，治國者為在穩(wěn)定的政治秩序和經(jīng)濟(jì)發(fā)展間求得平衡，在法律制度設(shè)計(jì)中采取在時(shí)間維度上的“試行立法”和空間維度上的“試點(diǎn)”立法、授權(quán)立法等充滿實(shí)驗(yàn)精神的立法措施，通過“邊破邊立”的路徑選擇，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的大環(huán)境下逐步完成所需的各種法律制度的變遷。為契合這種經(jīng)濟(jì)改革的模式，行政立法便成為法律制度安排中慣用的手段。在稅收領(lǐng)域也不例外，稅收行政立法已經(jīng)成為我國現(xiàn)行稅法體系中的主要規(guī)范另一方面，與稅收立法的特殊性有關(guān)?？陀^地說，稅法較其他部門法專業(yè)壁壘更厚，因此，稅收立法對于立法者的要求就更高，不但要求立法者要懂得法律方面的相關(guān)知識(shí)，還需要精通稅收學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)方面的知識(shí)。在市場經(jīng)濟(jì)體制建立初期的我國各級(jí)立法機(jī)關(guān)隊(duì)伍素質(zhì)普遍不高的背景下，稅收立法由人大完成確實(shí)存在一定的困難。與權(quán)力機(jī)關(guān)的立法相比，稅收行政立法具有較強(qiáng)的靈活性，能夠迅速應(yīng)對社會(huì)上出現(xiàn)的各種問題，及時(shí)調(diào)整社會(huì)關(guān)系。尤其是在經(jīng)濟(jì)快速增長的大背景下，國家偏重于稅收這只“看得見的手”來調(diào)控國民經(jīng)濟(jì)，稅法行政立法便具有了更為廣泛的生存空間，因此由行政主導(dǎo)立法也就在所難免了。然而，如果說在市場經(jīng)濟(jì)初期，行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)稅收立法是迫于對有法可依的現(xiàn)實(shí)困境的快速回應(yīng)，那么到了市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的今天，依然延續(xù)行政主導(dǎo)的稅收立法模式，則是不合時(shí)宜的立法滯后。作為現(xiàn)行稅收體系中最為重要的一種稅，增值稅的地位不言而喻，但這種立法的重視程度和其地位明顯不相符合，而且這種行政立法容易遭到立法合法性的質(zhì)問。1994年稅制改革后，我國確定了二元多級(jí)的稅收立法模式。不但權(quán)力機(jī)關(guān)可以進(jìn)行稅收立法，行政機(jī)關(guān)也享有一定的稅收立法權(quán)。尤其是在《立法法》出臺(tái)以后，稅收授權(quán)立法制度得以確立，稅收立法很大程度上出現(xiàn)了一種“泛授權(quán)化”的傾向。這種傾向的結(jié)果就使得在現(xiàn)行稅法體系中，屬于全國人大及其常委會(huì)制定的法律極少，大量存在著的是稅收行政立法。但嚴(yán)格講，稅收行政立法屬于形式意義上的行政行為而非實(shí)質(zhì)意義上的立法行為，這種局面的持續(xù)，必然在理論上存在著合法性危機(jī)。按照社會(huì)契約論，立法合法性的來源在于：“除非基于他們的同意和基于他們所授予的權(quán)威,沒有人能享有對社會(huì)制定法律的權(quán)力。在這種理論支撐下，權(quán)力機(jī)關(guān)的立法權(quán)來自于公民的授權(quán)，具有正當(dāng)性與合法性，但行政機(jī)關(guān)的立法權(quán)則是來自于權(quán)力機(jī)關(guān)的轉(zhuǎn)委托，即權(quán)力機(jī)關(guān)將公民的授權(quán)轉(zhuǎn)委托于行政機(jī)關(guān)，這種轉(zhuǎn)委托的合法性便成為行政立法回避不了的問題。

（二）理念定位存在偏差

自1994年稅制改革以來，增值稅為了契合時(shí)代的要求，歷經(jīng)了大小幾次變革，且取得了一定的成效，成為目前我國最為倚重的稅種。但這并不能夠說明我國在增值稅的認(rèn)識(shí)和利用上完全科學(xué)，當(dāng)下我國增值稅在理念上仍存在一定的偏差，制約著我國增值稅功能的發(fā)揮。

1.增值稅背離了稅收中性的原則

按照我國現(xiàn)行的增值稅構(gòu)造，國家賦予了增值稅過多的宏觀調(diào)控功能，而背離了增值稅最原始的稅收中性本質(zhì)特征。在我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，國家宏觀調(diào)控的職能凸顯。包括增值稅在內(nèi)的稅收政策成為國家宏觀調(diào)控所倚重的手段之一，頻繁地被使用?，F(xiàn)行增值稅也越來越多地體現(xiàn)著國家的產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域政策。如現(xiàn)行增值稅中大量存在的稅收優(yōu)惠政策，以及區(qū)分不同行業(yè)設(shè)定多檔稅率的做法，最基本的出發(fā)點(diǎn)就是迎合國家宏觀調(diào)控的基本要求。但這種夾雜著宏觀調(diào)控職能的立法，則容易使得增值稅背離其稅收中性的特征，影響增值稅功能的發(fā)揮。

2.對增值稅的間接稅特征認(rèn)識(shí)不足

從理論上講，按照稅收的分類，增值稅是一種典型的間接稅，稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁給產(chǎn)品和勞務(wù)的最終購買者。然而，我國增值稅的設(shè)計(jì)者似乎并未對這個(gè)顯著特征加以重視，而只是強(qiáng)調(diào)了增值稅是對其增值額的征稅，而沒有注意到增值稅屬于價(jià)外稅、企業(yè)會(huì)計(jì)價(jià)外核算的特征，在稅制安排中，也就不考慮納稅人和負(fù)稅人的差別。由此造成的結(jié)果就是，幾乎所有人在日常生活中購買商品和勞務(wù)都繳納了稅款，卻少有人知道自己是真正意義上的納稅人。

3.對營業(yè)稅改增值稅的意義認(rèn)識(shí)不到位

營業(yè)稅改增值稅是我國新一輪稅制改革的重點(diǎn)，其不但事關(guān)宏觀經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長，而且還決定地方稅體系重構(gòu)、稅收體制完善等方面的成敗，其意義不可小視。然而，在營業(yè)稅改增值稅的過程中，人們過于看重稅負(fù)指標(biāo)，甚至將稅負(fù)的降低作為衡量營業(yè)稅改增值稅是否成功的唯一標(biāo)準(zhǔn)，而加以大肆宣揚(yáng)。事實(shí)上，在營業(yè)稅改增值稅的過程中，有的行業(yè)的稅負(fù)在短時(shí)間內(nèi)不降反升，但卻不能夠因此而否認(rèn)稅制改革方向的正確性。因?yàn)椴⒎鞘嵌愗?fù)下降才體現(xiàn)改革紅利。如果這一誤區(qū)不能得到厘清的話，那么營業(yè)稅改增值稅的進(jìn)程就會(huì)受到消極抵制，進(jìn)展緩慢。

（三）征稅范圍過窄

現(xiàn)行《增值稅暫行條例》第1條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！币簿褪钦f，我國現(xiàn)行增值稅的征稅范圍主要集中在銷售貨物、進(jìn)口貨物、加工修理修配勞務(wù)3大領(lǐng)域。按照稅法基本原理，在這個(gè)征稅范圍中，“貨物”和“勞務(wù)”有著其固有的內(nèi)涵：這里所講的貨物僅僅包括動(dòng)產(chǎn)和有形資產(chǎn)，對于不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)則排除在外；勞務(wù)僅僅是指加工修理修配勞務(wù)，對于現(xiàn)實(shí)生活中的其他勞務(wù)都排除在外，這樣就導(dǎo)致了現(xiàn)行增值稅的征稅范圍過窄。造成這種結(jié)果的原因是當(dāng)下我國稅制結(jié)構(gòu)中增值稅和營業(yè)稅并行的稅制安排。從理論上講，增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍涇渭分明互為補(bǔ)充，共同針對商品和勞務(wù)進(jìn)行課稅。然而，事實(shí)上，營業(yè)稅的存在擠占了增值稅的空間，壓縮了增值稅的征稅范圍，影響了增值稅抵扣鏈條的完整性。一方面，就征稅范圍中的“貨物”而言，一個(gè)具體的經(jīng)濟(jì)行為可能會(huì)涉及動(dòng)產(chǎn)也有可能涉及不動(dòng)產(chǎn)，有可能涉及有形資產(chǎn)也有可能涉及無形資產(chǎn)，雖然在會(huì)計(jì)核算方面，稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)分別核算，各自繳稅，然而在經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中，很有可能在銷售動(dòng)產(chǎn)時(shí)會(huì)有購進(jìn)無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的業(yè)務(wù)，那樣，購進(jìn)的無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)所承擔(dān)的營業(yè)稅稅負(fù)，就無法在銷售動(dòng)產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣，也就會(huì)導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條的斷裂；另一方面，就征稅范圍中的“勞務(wù)”而言，一個(gè)具體經(jīng)濟(jì)行為更有可能涉及各種不同的勞務(wù)，例如納稅人在提供加工修理修配勞務(wù)的過程中，可能會(huì)有外購服務(wù)業(yè)的勞務(wù)、可能會(huì)發(fā)生金融業(yè)的勞務(wù)、也有可能會(huì)發(fā)生建筑業(yè)的勞務(wù)等，由于加工修理修配勞務(wù)和這些勞務(wù)涉及的稅種不同，加工修理修配勞務(wù)應(yīng)當(dāng)征收增值稅，而外購的其他勞務(wù)負(fù)擔(dān)的則是營業(yè)稅，這樣就導(dǎo)致在增值稅稅務(wù)處理時(shí)，無法將外購的營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)所承擔(dān)的稅負(fù)在加工修理修配勞務(wù)的銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣。

（四）稅率設(shè)計(jì)不合理

稅率是稅法構(gòu)成要素中的核心要素，不但是衡量稅負(fù)水平的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也是判斷稅制是否簡便易行的重要標(biāo)準(zhǔn)。我國現(xiàn)行增值稅的稅率歷經(jīng)了幾次改革，目前仍存在兩方面的問題：

1.稅率設(shè)計(jì)過于混亂

我國現(xiàn)行增值稅的稅率包含兩個(gè)部分，一部分為2009年1月1日開始實(shí)施的《增值稅暫行條例》中規(guī)定的增值稅稅率，這部分的稅率包含了一般納稅人的稅率和小規(guī)模納稅人的征收率。一般納稅人的基本稅率為17%，優(yōu)惠稅率為13%，小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一為3%。另一部分稅率是營業(yè)稅改征增值稅后新增加的稅率。這部分稅率主要包含兩個(gè)行業(yè)，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)適用11%的稅率，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率?？梢灶A(yù)期，隨著改革的推進(jìn)，其他現(xiàn)在征收營業(yè)稅的業(yè)務(wù)改為征收增值稅以后，則又會(huì)出現(xiàn)新的稅率，由此使得增值稅的稅率設(shè)計(jì)變得更加混亂。

2.增值稅的稅率明顯偏高

在我國現(xiàn)行增值稅稅率格局下，一般納稅人可以依據(jù)稅法規(guī)定抵扣采購原料和設(shè)備所承擔(dān)的稅額，由此據(jù)行業(yè)人士測算，一般納稅人在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后，其實(shí)際稅負(fù)大概在3%左右，而小規(guī)模納稅人按照稅法規(guī)定不能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其適用的3%的征收率就是其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)。3%這個(gè)數(shù)字看似不大，但由于增值稅的增稅環(huán)節(jié)較多，雖然原理設(shè)計(jì)上不存在重復(fù)征稅的部分，實(shí)際上則會(huì)由于發(fā)票管理制度以及資質(zhì)認(rèn)定等規(guī)定造成納稅人稅負(fù)偏重的結(jié)果。況且，3%的稅負(fù)深入到人們?nèi)粘Ｉ钪械囊率匙⌒杏玫母鱾€(gè)行業(yè)，由此所帶來的累積稅負(fù)則不可小視。增值稅的稅率偏高的事實(shí)，使得在我國稅收結(jié)構(gòu)中，間接稅的比重明顯高于直接稅的比重，導(dǎo)致直接稅的調(diào)節(jié)功能受到抑制。因此，從長遠(yuǎn)來看，降低增值稅的稅率是必然的趨勢。

三、我國增值稅改革的路徑

（一）提高增值稅立法的位階

1.規(guī)范授權(quán)立法

雖然稅收授權(quán)立法會(huì)帶來一定的合法性危機(jī)，但是如果堅(jiān)持認(rèn)為稅收法定主義可以分階段的話，那么經(jīng)過權(quán)力機(jī)關(guān)授權(quán)的稅收行政立法從廣義上也是符合稅收法定主義要求的。因此，長遠(yuǎn)來看，現(xiàn)行稅收行政立法最終都會(huì)上升為法律。但基于稅收行政立法的各種立法優(yōu)勢，同時(shí)囿于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的路徑依賴，而且在稅收授權(quán)立法已經(jīng)在世界各國都成為一種既成事實(shí)的國際大趨勢下，①稅收行政立法仍是我國稅收制度安排主要依據(jù)的現(xiàn)狀，在未來相當(dāng)長的一段時(shí)間內(nèi)很難改變。在這種背景下，增值稅立法也不可能擺脫這種稅收授權(quán)立法的桎梏。然而，我們還是可以通過規(guī)范授權(quán)立法的方式來提升增值稅的立法位階，使得增值稅稅收立法更符合稅收法定主義原則。具體而言，可以從以下兩個(gè)方面對現(xiàn)行授權(quán)立法進(jìn)行規(guī)制。一方面立足于授權(quán)立法實(shí)體規(guī)則的重塑，全國人大及其常委會(huì)授權(quán)必須遵循負(fù)責(zé)任和謹(jǐn)慎授權(quán)原則，不能在稅收立法方面使行政機(jī)關(guān)替代立法機(jī)關(guān)，并使之成為稅收立法結(jié)構(gòu)之重心所在，稅收立法授權(quán)必須從抽象授權(quán)轉(zhuǎn)化為具體授權(quán)，采用“一事一授權(quán)的方式”，且必須堅(jiān)持授權(quán)立法不可轉(zhuǎn)授原則,即國務(wù)院不得將自己來自于人大及其常委會(huì)的立法權(quán)再度轉(zhuǎn)移至財(cái)政部和國家稅務(wù)總局；另一方面構(gòu)建稅收授權(quán)立法的監(jiān)督機(jī)制。當(dāng)全國人大及其常委會(huì)采用概括授權(quán)，或者在接受授權(quán)的主體將稅收立法權(quán)再次轉(zhuǎn)授權(quán)的情況出現(xiàn)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)啟動(dòng)稅收授權(quán)立法的監(jiān)督機(jī)制，宣告這種授權(quán)立法行為無效以及所制定出來的法律文件不具備法律效率。然而，這種機(jī)制的設(shè)計(jì)會(huì)面臨著監(jiān)督主體缺失的問題。稅收授權(quán)立法中授權(quán)主體就是全國人大及其常委會(huì)，那么到底誰來監(jiān)督人大及其常委會(huì)的行為就成為一個(gè)難題。由此，需要通過法律的形式來明確規(guī)定哪些事項(xiàng)可以授權(quán)立法，并予以固定。因此，可以通過修改《立法法》中關(guān)于授權(quán)立法過于原則的規(guī)定，重點(diǎn)規(guī)制概括授權(quán)和轉(zhuǎn)授權(quán)的行為。

2.推動(dòng)《增值稅法》出臺(tái)

作為我國現(xiàn)行稅收體系中第一大稅種，增值稅必定需要一部真正由全國人大及其常委會(huì)的立法來規(guī)范和調(diào)整，因此，促進(jìn)《增值稅法》的出臺(tái)是必然的方向。應(yīng)以《增值稅暫行條例》為藍(lán)本，總結(jié)多年來增值稅運(yùn)行中的經(jīng)驗(yàn)，出臺(tái)《增值稅法》。這種路徑既可以短時(shí)間內(nèi)提升增值稅的立法位階，同時(shí)又對現(xiàn)有制度沖擊不大。

（二）消除錯(cuò)誤理念

不可否認(rèn)，要消除人們對增值稅初始功能認(rèn)識(shí)的錯(cuò)誤，需要一個(gè)長期的過程，且在我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，這項(xiàng)工作的難度更大。但我們可以嘗試從以下三方面入手來消除對增值稅的錯(cuò)誤理念，達(dá)到正本清源的效果。

1.增強(qiáng)對增值稅中性特征的認(rèn)識(shí)

從增值稅誕生之日起，稅收中性就成為其最顯著的特征，因此，以稅收中性為目標(biāo)建立現(xiàn)代增值稅制度已經(jīng)成為全球增值稅改革的大趨勢。我國也應(yīng)當(dāng)迎合這種趨勢，逐步弱化或者減少增值稅的宏觀調(diào)控功能，以避免增值稅背離其初始功能。這就要求治國者轉(zhuǎn)變觀念，將增值稅僅是作為組織財(cái)政收入的一種簡單手段，而盡可能少地運(yùn)用其去調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，減少對經(jīng)濟(jì)的扭曲作用。

2.增強(qiáng)對增值稅的間接稅特征的認(rèn)識(shí)

增值稅基于其間接稅的特征，使得其不如直接稅那般受到人們的關(guān)注，因?yàn)槠鋷淼亩愅锤羞h(yuǎn)沒有直接稅那么強(qiáng)烈。但增值稅的稅負(fù)卻遠(yuǎn)比我國現(xiàn)行的直接稅重得多。為此，需要不斷加強(qiáng)宣傳，使人們普遍認(rèn)識(shí)到，增值稅的實(shí)質(zhì)是對國內(nèi)最終消費(fèi)的貨物和服務(wù)征收的一種稅，增值稅的稅負(fù)會(huì)隨著商品和勞務(wù)的流轉(zhuǎn)層層向下傳遞，并最終為消費(fèi)者所買單，因此，理論上并不存在所謂企業(yè)增值稅“稅負(fù)”問題，也不存在增值稅“稅負(fù)”上升直接減少利潤的邏輯關(guān)系。

3.增強(qiáng)對營業(yè)稅改征增值稅深層次意義的認(rèn)識(shí)

營業(yè)稅改增值稅作為新一輪稅制改革的重要內(nèi)容，其必定會(huì)減少重復(fù)征稅的問題，降低某些行業(yè)的稅負(fù)。但我們不能以稅負(fù)的增減作為評(píng)判營業(yè)稅改增值稅成功與否的標(biāo)準(zhǔn)。而是要將營業(yè)稅改增值稅放入更大的社會(huì)歷史背景中去理解。正如有學(xué)者指出的，對于營業(yè)稅改增值稅的意義，如果放在宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行視角下，營業(yè)稅改增值稅是完善我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅的基礎(chǔ)性舉措、是推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要手段、關(guān)系到此輪宏觀調(diào)控的成??；而如果將營業(yè)稅改增值稅置于全面深化改革的歷史背景中，則營業(yè)稅改增值稅則具有催生地方主體稅種以及地方稅系的重構(gòu)、催生直接稅體系的建設(shè)與改革、將倒逼分稅制財(cái)政體制的重構(gòu)、倒逼新一輪全面改革的啟動(dòng)之深層意義。

（三）擴(kuò)大增值稅的征稅范圍

針對增值稅征稅范圍窄的缺陷，我們應(yīng)當(dāng)抓住當(dāng)下營業(yè)稅改征增值稅的稅制改革契機(jī)，選擇漸進(jìn)式的改革模式，擴(kuò)大增值稅的征稅范圍。一方面，這與我國改革開放以來秉承的漸進(jìn)式改革的初衷相吻合，是一種路徑依賴的延續(xù)；另一方面，有利于社會(huì)的穩(wěn)定，可以有效地化解社會(huì)矛盾。因此，增值稅擴(kuò)圍可以選擇分兩個(gè)階段的改革方案：首先，將與工商業(yè)關(guān)系密切的一些行業(yè)納入增值稅的征稅范圍，如可先將與銷售貨物聯(lián)系較為緊密的建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、物流業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)、業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)納入增值稅的征收范圍。這些行業(yè)兼具物質(zhì)生產(chǎn)和勞務(wù)提供性質(zhì)，大部分企業(yè)符合增值稅納稅人條件，而且從理論上講，這些行業(yè)都是購進(jìn)勞務(wù)，產(chǎn)生的增值理應(yīng)繳納增值稅。這些行業(yè)實(shí)行增值稅后可以延長增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)各行業(yè)的密切聯(lián)系和進(jìn)一步發(fā)展。在我國開展的營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的實(shí)踐中，就先將交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入到了增值稅的征稅范圍中。其次，等時(shí)機(jī)成熟時(shí)，再將郵政通訊業(yè)、娛樂業(yè)、旅游業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)及其他服務(wù)業(yè)納入增值稅征稅范圍，完全廢除營業(yè)稅法律制度，實(shí)現(xiàn)各行業(yè)稅負(fù)公平的基本格局。值得一提的是，增值稅的擴(kuò)圍，必定會(huì)帶來對流轉(zhuǎn)稅其他稅種的影響，最為明顯地就是增值稅擴(kuò)大征稅范圍會(huì)擠壓營業(yè)稅存在的空間，并逐步將營業(yè)稅排除出現(xiàn)有稅制體系。這種結(jié)果，正是增值稅征稅范圍擴(kuò)大所欲追求的效果。因?yàn)閺臓I業(yè)稅調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富的功能看，其存在實(shí)屬多余，有關(guān)營業(yè)稅存在的必要性早有學(xué)者進(jìn)行了深入研究。在營業(yè)稅取消后，所有的勞務(wù)和商品都征收增值稅不但有利于統(tǒng)一征管，保證稅收征管的效率，而且可以減少重復(fù)征稅，減低商品和勞務(wù)的稅負(fù)水平，有利于稅收公平。在兩種稅變一種稅以后，稅負(fù)會(huì)相應(yīng)減輕，且稅收負(fù)擔(dān)更為均衡。從國務(wù)院決定的在上海等地開展的營業(yè)稅改增值稅的試點(diǎn)中，不難發(fā)現(xiàn)治國者對營業(yè)稅的態(tài)度以及對增值稅擴(kuò)圍的認(rèn)同。

（四）完善增值稅的稅率設(shè)計(jì)

增值稅的稅率設(shè)計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)而復(fù)雜的工程，不可能一蹴而就，應(yīng)當(dāng)采取穩(wěn)步推進(jìn)的方式，既保證物價(jià)水平不會(huì)因?yàn)樵鲋刀惖母母锒笃鸫舐洌忠獙?shí)現(xiàn)增值稅低稅率、簡稅制的改革目標(biāo)。因此，增值稅稅率的完善需要科學(xué)規(guī)劃，可從以下兩方面進(jìn)行：首先，在現(xiàn)有稅率設(shè)計(jì)中增加新的稅率檔次，對涉及百姓民生的衣食住行等行業(yè)實(shí)行低稅率。要確保稅法的調(diào)節(jié)功能惠及低收入群體，就應(yīng)當(dāng)在衣食住行等行業(yè)對其實(shí)行低稅率，盡管這種無差別的低稅率也可能會(huì)招致富人階層“搭便車”的結(jié)果，但這種對低收入群體的惠及作用尤為重要，可以減少其在實(shí)際生活中的稅負(fù)。在國務(wù)院有關(guān)營業(yè)稅改增值稅的試點(diǎn)中，確實(shí)也按照這種思路進(jìn)行了稅率設(shè)計(jì)，如在現(xiàn)行增值稅稅率基礎(chǔ)上，增設(shè)11%和6%兩檔低稅率，使交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。但這種稅率檔次的設(shè)計(jì)尚處于試點(diǎn)階段，其幅度不夠大，還有進(jìn)一步下降的空間。這種稅率的下降，不可避免地要帶來國家財(cái)政收入的下降，以及商品物價(jià)的回落。為了使這種稅率下降的改革不至于影響國家財(cái)政收入，我們可以先在食品、藥品以及民用水電行業(yè)進(jìn)行降低稅率的嘗試，然后再穩(wěn)步推進(jìn)，況且在間接稅比重下降后，直接稅比重會(huì)相應(yīng)提高，由此可以彌補(bǔ)增值稅稅率下降給財(cái)政收入帶來的影響。至于物價(jià)回落則是不可避免的，因?yàn)樯唐分兴亩惤饻p少，則物價(jià)會(huì)下跌。然而，這種物價(jià)下跌并不是全線下跌，而只是在市場經(jīng)濟(jì)條件下，各種商品的有升有降，由此就可以保證國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的整體安全。其次，簡化稅率檔次。對于增值稅而言，稅率檔次過多會(huì)造成征收管理的障礙，不利于稅收征管的效率，因此，從長遠(yuǎn)來看，增值稅的稅率檔次應(yīng)當(dāng)予以簡化。為了達(dá)到完善增值稅率的目的，應(yīng)當(dāng)在前文中所述降低稅率的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步統(tǒng)一稅率。即在分行業(yè)實(shí)施不同稅率后，國民經(jīng)濟(jì)沒有出現(xiàn)大波動(dòng)，或者在小有波動(dòng)后又趨于穩(wěn)定時(shí)，要抓住契機(jī)，努力推動(dòng)增值稅稅率向低稅率統(tǒng)一?？梢钥紤]在稅負(fù)水平相同或者相近的行業(yè)實(shí)行統(tǒng)一的稅率，這樣行業(yè)之間的稅率合并后，原來多檔的稅率就變得簡單了，甚至還可以在增值稅稅率改革實(shí)踐條件成熟以后，所有行業(yè)適用相同的稅率，進(jìn)一步簡化增值稅的稅率，以此來完成降低增值稅比重和提高增值稅征稅效率的雙重任務(wù)。

作者：陳衛(wèi)林 單位：中山市行政學(xué)院政法教研室