會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制淺談

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摘要：我國經(jīng)濟高速發(fā)展，為滿足社會公眾和相關(guān)投資者的需求，會計師事務(wù)所數(shù)量逐漸增加，不可避免地承接不同類型的審計客戶。同時，對外披露的財務(wù)信息的真實性要求也在提高，經(jīng)濟主體不可避免地以各種方法粉飾財務(wù)報表，營造經(jīng)營良好的假象。事務(wù)所為財務(wù)報表使用者提供客觀公正信息的重要之處在于審計質(zhì)量，所以會計師事務(wù)所有必要建立完善的審計質(zhì)量控制體系。因此，現(xiàn)梳理了有關(guān)會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的理論、影響因素以及相應(yīng)的措施，進而對相關(guān)研究學(xué)者的研究提供理論基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量；審計質(zhì)量控制；專業(yè)勝任能力

一、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制理論概述

（一）審計質(zhì)量及審計質(zhì)量控制體系的概念

與審計工作的實施過程以及審計得出結(jié)果相關(guān)的質(zhì)量是狹義上的審計質(zhì)量。會計師事務(wù)所的審計人員在審計過程中執(zhí)行的不論是完善的抑或是存在瑕疵的審計環(huán)節(jié)均對審計質(zhì)量的高低有所影響。審計人員的工作成果不僅是出具一份審計報告，更重要的是審計結(jié)果是否有意義。審計結(jié)果的有效性主要是注冊會計師根據(jù)審計的證據(jù)及相關(guān)數(shù)據(jù)，得出的具有證明性質(zhì)的文件和被審計單位真實情況之間的符合程度，總的來說兩者之間是正相關(guān)關(guān)系，即兩者之間符合程度越高，對應(yīng)的審計質(zhì)量就高。李秋實(2016)認為，事務(wù)所要想得出對投資者具有參考價值的結(jié)論，最重要的是在建立健全審計質(zhì)量控制體系的同時更要注重對相關(guān)控制制度的監(jiān)管，有了制度和體系的支持，不僅提高了審計人員的工作效率，出具審計報告的有效性也毋庸置疑，可以維持審計質(zhì)量全方位和多環(huán)節(jié)的特點。[1]審計質(zhì)量控制體系主要是指事務(wù)所在展開審計工作之前會制定一系列工作任務(wù)，如為了達到目標而先前制定的標準。為了實現(xiàn)高質(zhì)量的審計結(jié)果，由事務(wù)所工作人員組成的一系列相互關(guān)聯(lián)的要素。其主要內(nèi)容包括分配給各分支機構(gòu)的具體工作內(nèi)容和職責(zé)以及本事務(wù)所的組織架構(gòu)。因此，良好的審計質(zhì)量控制體系是追求高質(zhì)量審計以及審計目標的重要環(huán)節(jié)。

（二）會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的內(nèi)容

事務(wù)所必須制定嚴格的審計質(zhì)量控制政策和科學(xué)嚴謹?shù)膶徲媽嵤┏绦?，完善事?wù)所的審計質(zhì)量控制制度體系。事務(wù)所審計質(zhì)量控制包含以下五個方面。1.領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)者可以通過身體力行和簡單明了的話語強調(diào)審計質(zhì)量控制，也應(yīng)該負責(zé)向員工傳輸質(zhì)量為重的理念，加強審計質(zhì)量控制的觀念只有深入人心并在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中時刻提醒自己，才會形成以質(zhì)量為先導(dǎo)的文化氛圍。2.業(yè)務(wù)執(zhí)行會計師事務(wù)所開展審計工作的前提是遵守執(zhí)業(yè)準則，依據(jù)職業(yè)道德和相關(guān)準則進行獨立的審計過程。由于審計人員實施的業(yè)務(wù)執(zhí)行和細節(jié)測試等工作和審計質(zhì)量之間息息相關(guān)，因此，會計師事務(wù)所有必要規(guī)定項目合伙人必須對審計人員的業(yè)務(wù)執(zhí)行實施監(jiān)督與復(fù)核，從而確保出具恰當?shù)膶徲媹蟾妗?.監(jiān)控事務(wù)所的審計質(zhì)量控制政策和程序受相關(guān)人員監(jiān)控，有中國注冊會計師協(xié)會強有力的監(jiān)管才可以保證審計報告是客觀公正的。注冊會計師執(zhí)行審計過程中的政策和程序應(yīng)該是有效、適當、相關(guān)的，所以監(jiān)控政策必須由事務(wù)所自身制定，具體的監(jiān)控方法包括考慮和評價審計質(zhì)量控制制度。4.人力資源事務(wù)所有必要建立科學(xué)合理的招聘制度，保證事務(wù)所招聘的工作人員有足夠的專業(yè)勝任能力，并且具備必要的能力素養(yǎng)，最重要也是最核心的一點是能夠遵守職業(yè)道德。項目合伙人和事務(wù)所都必須按照法律法規(guī)和職業(yè)要求執(zhí)業(yè)，這樣可以確保提供的審計報告具有參考價值。5.職業(yè)道德要求事務(wù)所及其工作人員首先具備的素養(yǎng)是遵守職業(yè)道德具體要求，這就需要事務(wù)所制定規(guī)章。這些具體的規(guī)章制度不僅包括法律強制要求的準則，還包括具體的職業(yè)道德規(guī)定。事務(wù)所人員如果不能遵守最基本的職業(yè)道德要求，審計結(jié)果的真實性就不能得到保障。

二、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的影響因素

（一）政府監(jiān)管與行業(yè)自律

相關(guān)政府部門人員職責(zé)不清、監(jiān)管力度不夠，沒有區(qū)分對大型、中小型事務(wù)所的監(jiān)管模式，對行業(yè)自律要求針對性不足。姜麗(2017)指出，從事會計方面的工作人員所具備的能力、事務(wù)所的組織架構(gòu)等內(nèi)因，同行業(yè)的監(jiān)管環(huán)境、實力相當?shù)氖聞?wù)所之間的競爭和錯綜復(fù)雜的信息等外因，這兩方面都會影響會計師事務(wù)所審計結(jié)果的可信賴度。[2]近幾年，會計師事務(wù)所數(shù)量激增，使得協(xié)會工作量加大導(dǎo)致難以有效承擔(dān)檢查、督導(dǎo)工作，中小事務(wù)所內(nèi)控體系漏洞普遍較多。審計事務(wù)涉及領(lǐng)域廣、信息復(fù)雜、專業(yè)性強，司法部門的審計質(zhì)量監(jiān)控體系缺乏針對性，介入時間多在違規(guī)審計事件出現(xiàn)后，并且對審計過程中出現(xiàn)的質(zhì)量問題處罰不嚴，也不會對自己工作過程中出現(xiàn)的失職買單，因此會計師事務(wù)所心存僥幸。此外，注冊會計師、被審計單位不用花費巨額成本輕而易舉就能完成一系列造假工作，因此，不惜違規(guī)，近幾年萬福生科、海聯(lián)訊、綠大地等上市公司業(yè)績造假案即是例證。

（二）會計師事務(wù)所的規(guī)模

具有較好專業(yè)勝任能力、閱歷豐富的從業(yè)人員多數(shù)在規(guī)模大的事務(wù)所任職，且由于受教育程度較高，年齡合理，實踐經(jīng)驗豐富，容易發(fā)現(xiàn)舞弊和重大錯報的風(fēng)險。陳美竹（2016）指出對審計質(zhì)量影響最大的是事務(wù)所的規(guī)模大小和設(shè)計收費。[3]此外，大型會計師事務(wù)所擁有更強大的保險賠償基金，信譽良好。由于良好的品牌聲譽會帶來可觀的利潤，他們會采取適當?shù)拇胧┍苊鈱徲嬶L(fēng)險，防止公司聲譽受到影響，這樣也可以提高企業(yè)披露問題的概率和專業(yè)獨立性，保證審計質(zhì)量。相對應(yīng)的是工作人員不多，注冊資本較低的小公司，具有一定實踐經(jīng)驗的專業(yè)人員一般不會選擇在此就職，公司的聲譽和擁有的資源也不足以吸納人才。

（三）行業(yè)競爭及收費標準

許多水平一般、規(guī)模不大的會計師事務(wù)所競爭空間為收費較低的中小企業(yè)，部分會計師事務(wù)所為爭取業(yè)務(wù)收入，維持并加大客戶資源，不惜降低審計費用，身為獨立的第三方中介機構(gòu)主動降低審計準則中明確規(guī)定的執(zhí)業(yè)標準去迎合客戶需求。吳偉榮（2015）認為會計師事務(wù)所擁有人員和資金的多少與審計質(zhì)量之間有緊密的聯(lián)系，這也就是說，事務(wù)所的規(guī)模結(jié)構(gòu)與其應(yīng)該負的責(zé)任、承受的壓力是同方向變動的；這一現(xiàn)象在特殊普通合伙企業(yè)中尤為明顯。[4]為了維持已有的客戶資源，部分事務(wù)所在執(zhí)行審計過程中并不遵守準則要求，選擇在風(fēng)險較大但是利潤卻很低的公司中進行違規(guī)操作，具體操作包括審計人員在詢問或者執(zhí)行穿性測試過程中發(fā)現(xiàn)問題不及時上報、不進行追究查明原因，被詢問人員不予核實，身為審計人員沒有保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，工作態(tài)度不端正；對應(yīng)收賬款函證、存貨監(jiān)盤以及貨幣資金盤點等重要環(huán)節(jié)表面化、程式化，僅將現(xiàn)場拍的照片、簽字的監(jiān)盤表作為審計證據(jù)，而對那些金額有差異、內(nèi)控制度不完善的審計證據(jù)置之不理，更有甚者不惜采用虛假的審計報告、非法途徑得來的審計信息以及采取非正常手段牟取私利，采取種種措施維持客戶關(guān)系，這樣不僅違背身為獨立機構(gòu)人員的職責(zé)，更是欺騙了廣大的社會公眾和利益相關(guān)者甚至?xí)绊懯聞?wù)所的聲譽和發(fā)展前途。

（四）審計任期

審計任期是事務(wù)所為審計客戶提供服務(wù)的時間長短。會計師事務(wù)所工作時間與其出具恰當?shù)膶徲媹蟾娉释较蜃儎樱磳徲嬋纹谠介L，出現(xiàn)非無保留審計意見的可能性越小，但并不意味著審計質(zhì)量得到提高。研究表明，在剛進入事務(wù)所工作的幾年時間里，審計人員的專業(yè)能力將隨著工作時間的遞增而遞增，最終審計質(zhì)量會受益。但是，審計人員自身的學(xué)習(xí)能力也會到達瓶頸期，當注冊會計師在事務(wù)所工作一定的年限時，相關(guān)工作人員會對其工作環(huán)境產(chǎn)生倦怠，同時與被審計單位的認識和了解也達到了頂峰，此時兩者之間就會進入僵持狀態(tài)。

（五）審計人員的專業(yè)勝任能力及職業(yè)道德

有些被審計單位由于提供不真實的財務(wù)資料而存在違法行為，但審計工作人員不能對一部分財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性進行區(qū)分，從而致使審計人員不能充分了解有關(guān)企業(yè)經(jīng)營活動的真實性。韓維芳（2017）在研究審計師擁有的技能經(jīng)驗與審計質(zhì)量間的相關(guān)性過程中，沒有采用規(guī)范的語句和意見對審計質(zhì)量出具結(jié)論。[5]會計師事務(wù)所之間的競爭越演越烈，隨之而來的就是對事務(wù)所工作人員的專業(yè)素養(yǎng)提出更嚴格的要求。首先，審計人員為了實施更好的審計服務(wù)不僅要掌握相關(guān)審計知識與技巧，與審計工作有關(guān)的其他領(lǐng)域也應(yīng)該了解。其次，加強審計人員的繼續(xù)教育觀念也是必不可少的，這樣一來，審計人員就不得不主動去提高自己的專業(yè)知識以便提高自己的專業(yè)勝任能力。最后，要讓相關(guān)人員明確自己應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)，保持獨立的地位和公正的態(tài)度。

三、改善會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的措施

（一）提高審計獨立性

注冊會計師職業(yè)道德最基本的一點就是精神上和實質(zhì)上的獨立，即所謂的獨立性，要想提高審計質(zhì)量，獨立性是最為重要的因素也是難點所在。這就決定了會計師事務(wù)所在落實各項審計工作之前，需要對其獨立性進行科學(xué)評估的必要性，與此同時，也應(yīng)該考慮該業(yè)務(wù)委托的相關(guān)要求是否合理，保證審計工作順利落實。事務(wù)所通過對其承接業(yè)務(wù)的內(nèi)容進行思考以及對審計客戶采取必要的措施，這樣一來，事務(wù)所實施審計工作的獨立性就可以得到提高和改善，事務(wù)所也就不會因此受到委托單位和財務(wù)部門的不當影響，從而可以獨立進行審計工作。由此可以在保證審計質(zhì)量的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)對審計風(fēng)險的科學(xué)把控。除此之外，事務(wù)所應(yīng)該做好承攬的審計項目保密和管理工作，結(jié)合審計要達到的標準和質(zhì)量，通常由被審計單位對會計師事務(wù)所的獨立性進行考察，確保事務(wù)所和相關(guān)審計工作人員的獨立性。

（二）重視思想觀念培養(yǎng)

事務(wù)所要有意識地加強對工作人員的后續(xù)培養(yǎng)，對于在事務(wù)所實習(xí)的員工，要安排有經(jīng)驗的工作人員，對他們進行一對一的幫助與輔導(dǎo)，這樣能夠使其快速的進入到工作狀態(tài)，更快熟悉企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的流程與操作步驟；相對于工作年限比較長的員工來說，他們的培養(yǎng)方向更注重在職培訓(xùn)，要定期開展員工座談會交流、知識更新培訓(xùn)課程、經(jīng)驗交流分享等有關(guān)活動，通過溝通交流，可以使每個員工取長補短，補充最新財會審信息。加深員工之間的感情與相互之間的理解，增強事務(wù)所各部門的整體凝聚力和向心力。雖說提高事務(wù)所員工的知識素養(yǎng)與能力是不容忽視的，但同時也應(yīng)該加強職業(yè)道德素養(yǎng)與能力，其中獨立性是注冊會計師必須具備的條件與能力。在提高職業(yè)道德方面，不能只顧獲取眼前的小利而不遵守最基本的原則，剔除員工思想觀念薄弱的弊病，需要從內(nèi)外兩方面著手處理，內(nèi)部需要加強注冊會計師職業(yè)道德自覺性，外部依靠法律進行約束與限制。

（三）優(yōu)化人力資源管理體系

事務(wù)所之間競爭日趨激烈，事務(wù)所想要立足發(fā)展，就需要對審計人員提出更高的職業(yè)道德要求。第一，審計人員在精通業(yè)務(wù)知識的同時也要對相關(guān)的業(yè)務(wù)有所了解，掌握知識與技能，從而更好地進行審計業(yè)務(wù)并為企業(yè)管理服務(wù)。第二，審計人員應(yīng)積極主動進行再教育來提高自身的專業(yè)水平與能力，明確自身應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，在審計工作開展時，保持獨立的地位、公正的態(tài)度。第三，會計師事務(wù)所應(yīng)引進和培養(yǎng)高素質(zhì)審計人才，重視培養(yǎng)復(fù)合型人才，建立合理的績效考核制度及工作激勵機制，幫助剛起步工作的審計人員和優(yōu)秀實習(xí)生制定合理的職業(yè)規(guī)劃，使他們看到自身在事務(wù)所的發(fā)展前景，想方設(shè)法留住優(yōu)秀人才。

（四）提高自身競爭力

事務(wù)所要想提高自身的審計質(zhì)量控制也并非一件很困難的事情，首先，在自身占優(yōu)勢的、經(jīng)常承接的業(yè)務(wù)方面繼續(xù)保持，最基礎(chǔ)的項目工作一定盡力確保不出差錯，根據(jù)事務(wù)所擁有的專業(yè)資源、人力資源和綜合能力，擬定適合自身情況的發(fā)展道路。其次，要有足夠的能力，使原來的客戶群體不流失，在此基礎(chǔ)上，要逐步擴大同類的新客戶群體，要將事務(wù)所優(yōu)勢做得足夠精尖，一步步做大做強。事務(wù)所不能僅僅通過尋找客服來壯大客戶資源，更重要的是提高顧客滿意度。最后，雖說事務(wù)所最重要的工作是審計服務(wù)類的，但事務(wù)所不能僅局限于此，要開拓業(yè)務(wù)范圍和眼界，開發(fā)服務(wù)、資產(chǎn)評估等相關(guān)業(yè)務(wù)。事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍得到了擴展，也會為事務(wù)所注入新的活力，為其發(fā)展前景增添了動力。

（五）加強業(yè)務(wù)承接與審計過程管理

事務(wù)所在進行審計業(yè)務(wù)的流程是不能隨意簡化的，不能因為事務(wù)所規(guī)模小，人數(shù)少就自認為不用執(zhí)行審計流程。審計人員在進行審計時，如果不能依據(jù)先前制定好的審計計劃流程開展相關(guān)工作，審計過程順利進行不能得到有效保障，更有甚者，直接無視預(yù)先制定的審計計劃，審計質(zhì)量無從保證。事務(wù)所在實施審計工作的過程中，應(yīng)該嚴格遵守相關(guān)的法律法規(guī)，嚴禁無故變更審計程序、縮小審計范圍。會計師事務(wù)所作為具有獨立性的機構(gòu)應(yīng)堅持不懈持續(xù)的優(yōu)化升級內(nèi)部控制系統(tǒng)和組織結(jié)構(gòu)，總結(jié)吸收不同行業(yè)進行審計的流程及經(jīng)驗，從而制定適合本公司使用性較強的標準化審計工作底稿，規(guī)范工作流程，使得審計人員執(zhí)業(yè)參考范圍明確，確定被審計單位高風(fēng)險項目可依據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向原則，有關(guān)人員在審計過程中重點關(guān)注影響其審計質(zhì)量的測試和程序，審計工作的程序也不能掉以輕心，這樣嚴密展開的審計過程才會使得整體審計風(fēng)險系數(shù)減小，根據(jù)重要性不同將審計項目合理排序，及時檢查審計作業(yè)的可靠性，復(fù)點是有高風(fēng)險的項目，定期抽檢已完成審計業(yè)務(wù)并分析問題與不足，及時補救，確保審計質(zhì)量逐步提高。審計質(zhì)量是會計師事務(wù)所立足之本，審計質(zhì)量控制的有效程度不僅對事務(wù)所出具審計報告的質(zhì)量有影響，而且對會計師事務(wù)的發(fā)展起著關(guān)鍵作用。因此，加強審計質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所保障審計質(zhì)量，出具高質(zhì)量審計報告的重要方式，也是會計師事務(wù)所提升市場競爭水平，預(yù)防審計風(fēng)險的關(guān)鍵途徑。

參考文獻：

[1]李秋實.淺論審計質(zhì)量控制程序[J].經(jīng)營者：理論版，2016(10):122-123.

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[5]韓維芳.審計師個人的經(jīng)驗與審計質(zhì)量[J].審計與經(jīng)濟研究，2017(3):35-45.

作者:孫文龍 楊妮 單位:上海對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院