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1我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問題
我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。自1998年實(shí)施新的預(yù)算會(huì)計(jì)制度以來(lái),我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化,我國(guó)以加強(qiáng)和規(guī)范財(cái)政管理為中心,在財(cái)政預(yù)算管理制度方面進(jìn)行了一系列改革,包括編制部門預(yù)算、推行國(guó)庫(kù)集中收付制度、實(shí)行政府采購(gòu)制度等。改革的實(shí)施使預(yù)算會(huì)計(jì)制度在核算內(nèi)容上出現(xiàn)了許多新情況,原來(lái)的核算內(nèi)容及核算方法已不能適應(yīng)新的變化,迫切需要對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行進(jìn)一步修改和完善。另外,從政府會(huì)計(jì)改革的趨勢(shì)看,由于我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制,與國(guó)際通行做法存在較大差異,在執(zhí)行中也暴露出一些深層次的問題。
(1)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)。國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度的實(shí)施,使財(cái)政資金的流向發(fā)生了重大變化,如預(yù)算單位用于發(fā)放工資、購(gòu)建固定資產(chǎn)、購(gòu)買材料及服務(wù)等所需要的財(cái)政資金不再由財(cái)政通過主管部門撥入用款單位,而是由財(cái)政部門從單一賬戶或采購(gòu)專戶按規(guī)定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務(wù)的供應(yīng)商,行政、事業(yè)單位收到的財(cái)政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金,而是一方面表現(xiàn)為收入的增加,另一方面表現(xiàn)為費(fèi)用的增加(如工資支出等)或非貨幣性資產(chǎn)的增加(如存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等),這就需要對(duì)行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的修改。同樣,在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中,也要核算和反映這一資金流向的變化。另外,由于尚未突破收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ),試點(diǎn)辦法也不盡完善,例如,在采購(gòu)材料物資過程中,可能出現(xiàn)不同的情況,有的材料物資已到,但發(fā)票賬單未到;有的發(fā)票賬單已到,但材料物資未到。有的可能采取一次付款方式;有的可能采取分期付款方式,等等。這樣,在行政、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)上遇到的問題是何時(shí)確認(rèn)購(gòu)入的資產(chǎn)?購(gòu)入資產(chǎn)按什么金額入賬?在總預(yù)算會(huì)計(jì)上遇到的問題是何時(shí)確認(rèn)財(cái)政支出?支出按什么金額入賬?在收付實(shí)現(xiàn)制下,行政、事業(yè)單位只能在實(shí)際收到撥款單據(jù)時(shí)按撥款金額確認(rèn)和計(jì)量購(gòu)入的材料物資,如果采購(gòu)過程跨年度,則不能完整反映該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng);在收付實(shí)現(xiàn)制下,總預(yù)算會(huì)計(jì)只能在實(shí)際撥款時(shí)按撥款金額確認(rèn)和計(jì)量財(cái)政支出,如果在年末時(shí),采購(gòu)已基本完成,但款項(xiàng)尚未付清,或按照采購(gòu)合同須扣留部分保證金,則在年末會(huì)形成財(cái)政資金結(jié)余,這種會(huì)計(jì)處理不能真實(shí)反映預(yù)算執(zhí)行情況。
(2)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能為編制部門預(yù)算提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。我國(guó)行政、事業(yè)單位長(zhǎng)期以來(lái)在使用預(yù)算資金、開展公務(wù)活動(dòng)中形成并擁有大量的房屋、建筑物等固定資產(chǎn),許多事業(yè)單位如科研、高校、醫(yī)院等單位還擁有相當(dāng)數(shù)量的股權(quán)投資,由于我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)主要側(cè)重于財(cái)政資金的收支核算,對(duì)各單位占用的大量長(zhǎng)期資產(chǎn)關(guān)注不夠,固定資產(chǎn)的建造和使用在管理上脫節(jié),先由建設(shè)單位完成基建任務(wù),項(xiàng)目竣工后再由建設(shè)單位移交資產(chǎn)使用單位。固定資產(chǎn)的建造并不在行政、事業(yè)單位的賬簿中登記和反映,只有辦理竣工驗(yàn)收交接手續(xù)后方可予以登記。在實(shí)際工作中,行政、事業(yè)單位因基建形成的固定資產(chǎn)存在登記不及時(shí),甚至不入賬等情況;即使已入賬的固定資產(chǎn),按現(xiàn)行制度規(guī)定不計(jì)提折舊,無(wú)法反映固定資產(chǎn)的使用情況,虛增了資產(chǎn)價(jià)值。行政、事業(yè)單位長(zhǎng)期資產(chǎn)的核算存在賬目不實(shí)、資產(chǎn)虛增等問題,不能真實(shí)、完整地反映各單位占用的經(jīng)濟(jì)資源及使用情況,難以為編制部門預(yù)算提供清楚的“家底”。
(3)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能真實(shí)反映單位資產(chǎn)、負(fù)債信息。自1998年以來(lái),全國(guó)人大加大了對(duì)財(cái)政的監(jiān)督,政府預(yù)算及相關(guān)信息引起了全社會(huì)的廣泛關(guān)注,社會(huì)公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的完整性和透明度提出了新要求。雖然我國(guó)的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)各有一套會(huì)計(jì)報(bào)表,并提供匯總的會(huì)計(jì)報(bào)表,但各套報(bào)表自成體系、分別編報(bào),無(wú)法通過匯總生成政府整體的合并資產(chǎn)負(fù)債表,沒有一套能夠完整地反映各級(jí)政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌的合并會(huì)計(jì)報(bào)表?，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)雖然提供關(guān)于政府整體的預(yù)算報(bào)告(包括未來(lái)財(cái)政年度的預(yù)算收支報(bào)告和預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告),但由于許多類別的財(cái)政交易(如政府基金和預(yù)算外交易)并未包括進(jìn)來(lái),這些報(bào)告并不是完整意義上的政府整體的預(yù)算報(bào)告。另外,長(zhǎng)期以來(lái),我們只強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)為預(yù)算管理服務(wù),預(yù)算會(huì)計(jì)是預(yù)算管理的工具,因而造成預(yù)算會(huì)計(jì)僅側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算,財(cái)政每年向人大提交的財(cái)政預(yù)決算報(bào)告也主要是針對(duì)財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況,對(duì)于使用財(cái)政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務(wù)以及還本付息情況,或有負(fù)債、稅式支出、預(yù)算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露,不僅立法機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾難以進(jìn)行監(jiān)督,財(cái)政部門自己也缺少了宏觀決策所需的重要信息。
2改革我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)策
(1)重新構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)體系。我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)從整體框架上進(jìn)行全面改革,預(yù)算會(huì)計(jì)體系在近期應(yīng)由政府會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)構(gòu)成,在遠(yuǎn)期應(yīng)是政府會(huì)計(jì)體系,其中政府會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì),財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)是總和分的關(guān)系;事業(yè)單位會(huì)計(jì)在近期應(yīng)納入非營(yíng)利組織會(huì)計(jì),在遠(yuǎn)期應(yīng)向企業(yè)會(huì)計(jì)靠攏。把政府作為會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告主體,引入“債權(quán)制”和“受托責(zé)任”概念。我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供全面反映政府業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)受托責(zé)任的財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息,披露預(yù)算情況、國(guó)有資產(chǎn)、政府采購(gòu)基金、社會(huì)保障基金等方面的信息。
(2)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制要區(qū)別對(duì)待。權(quán)責(zé)發(fā)生制是使用者評(píng)價(jià)政府財(cái)政受托責(zé)任履行情況的必要手段,也是新公共管理體制下政府會(huì)計(jì)的改革方向,發(fā)達(dá)國(guó)家不同政府會(huì)計(jì)模式都不同程度地采納了這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,收入只有在政府提供服務(wù)時(shí)才加以確認(rèn),而且在政府接受服務(wù)以后,就應(yīng)該將相應(yīng)的義務(wù)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,并將其作為債務(wù)列入資產(chǎn)負(fù)債表,這樣,政府的財(cái)務(wù)報(bào)告就可以完整地反映政府的財(cái)政狀況和運(yùn)行成果;同樣,權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)所有的經(jīng)濟(jì)資源。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)是漸進(jìn)式轉(zhuǎn)變,先事業(yè)單位會(huì)計(jì)后政府會(huì)計(jì),先報(bào)告系統(tǒng)后預(yù)算系統(tǒng),先個(gè)體后整體,先地方后中央。在我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的初期,我們可以考慮借鑒國(guó)際模式的修訂的收付實(shí)現(xiàn)制,即首先確認(rèn)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款,實(shí)現(xiàn)收入和支出在各個(gè)期間的平衡,明確政府當(dāng)期的受托責(zé)任履行情況。
(3)改進(jìn)完善政府會(huì)計(jì)信息體系。任何會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基本目標(biāo)都是提供信息以滿足使用者的需要。財(cái)務(wù)報(bào)告是滿足各類使用者信息需要的基本工具,因?yàn)椴煌悇e的使用者均需要通過財(cái)務(wù)報(bào)告獲取報(bào)告實(shí)體的相關(guān)信息。政府會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)必須設(shè)計(jì)成能夠滿足不同使用者的需要。完整的政府會(huì)計(jì)信息體系包括:及時(shí)提供有關(guān)政府支出和成本的可靠信息,以幫助政府部門進(jìn)行決策和控制支出;及時(shí)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)和獨(dú)立的外部審計(jì),并編制審計(jì)報(bào)告;將會(huì)計(jì)系統(tǒng)與計(jì)劃、預(yù)算、現(xiàn)金和債務(wù)管理及審計(jì)系統(tǒng)相結(jié)合;報(bào)告有關(guān)非現(xiàn)金資源的信息(資產(chǎn)、負(fù)債、人力資本);報(bào)告有關(guān)政府產(chǎn)出或政府政策后果的信息,促使政府提高工作效率,加強(qiáng)成本管理;編制政府各部門和政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告等。