會計實務(wù)應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則問題探討

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［提要］隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)在生產(chǎn)和發(fā)展方面面臨著競爭日益激烈的市場環(huán)境，如何提升企業(yè)的經(jīng)營與發(fā)展能力是當(dāng)前企業(yè)發(fā)展關(guān)注的重點。謹(jǐn)慎性原則作為會計核算的一項重要準(zhǔn)則，針對不確定性或風(fēng)險的情況下，通過謹(jǐn)慎處理，不高估資產(chǎn)或收益，不低估負(fù)債或費用，同時合理預(yù)計企業(yè)可能發(fā)生的損失和費用，從而有效提升會計核算水平，助力企業(yè)安全穩(wěn)定的發(fā)展，為企業(yè)會計信息使用者提供高質(zhì)量的會計數(shù)據(jù)。但是，在實際業(yè)務(wù)當(dāng)中，謹(jǐn)慎性原則的主觀性常被放大或利用，被人為用來操控利潤或影響企業(yè)價值。本文通過研究謹(jǐn)慎性原則存在的不足，并針對性地提出應(yīng)對策略，以降低謹(jǐn)慎性原則的負(fù)面影響，提升企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性原則；會計工作；會計原則

一、概述

謹(jǐn)慎性原則通常又被稱為審慎性原則，或者保守主義以及穩(wěn)健性原則，是企業(yè)會計核算的基本原則。謹(jǐn)慎性原則的核心要義，就是指企業(yè)會計人員面臨經(jīng)濟(jì)管理中的不確定性，在進(jìn)行會計處理時要堅持謹(jǐn)小慎微的態(tài)度，切實做到既不夸大資產(chǎn)和虛增利潤，不多計資產(chǎn)和收益，更不能少記負(fù)債和費用，重在合理核算和記錄企業(yè)可能發(fā)生的損失與費用，從而為企業(yè)會計信息使用者提供高質(zhì)量的會計數(shù)據(jù)，為其科學(xué)決策提供堅實的決策參考。實務(wù)中，在重視謹(jǐn)慎性原則優(yōu)點的同時，我們也需要注意其不足的一面。就像刀具有兩面性一樣，謹(jǐn)慎性原則從誕生開始就備受爭議，由于審慎性做法存在較大的主觀性，因此我們在實務(wù)工作中應(yīng)正視謹(jǐn)慎原則所固有的弊端，避免主觀武斷和“過分謹(jǐn)慎”達(dá)到揚長避短的效果。

二、謹(jǐn)慎性原則在會計實務(wù)應(yīng)用中存在的問題

謹(jǐn)慎性原則在會計實踐中存在一定的主觀隨意性。尋求利潤最大化的企業(yè)可能會由會計人員編制虛假的財務(wù)報表，在管理過程中可能會出現(xiàn)盜竊、逃稅和避稅等現(xiàn)象，從而導(dǎo)致謹(jǐn)慎原則的過度和變相使用；謹(jǐn)慎性原則的主觀性和不可驗證性，會產(chǎn)生不可靠的會計信息。同時，謹(jǐn)慎性原則允許公司根據(jù)其具體情況的變化進(jìn)行適當(dāng)修改，導(dǎo)致不同公司使用的標(biāo)準(zhǔn)存在一定的差異，降低了企業(yè)間財務(wù)信息的可比性。謹(jǐn)慎性原則因其固有特性，我們在利用其優(yōu)點的同時，也要注意其在實務(wù)中存在的不足或造成的問題。

（一）謹(jǐn)慎性原則與可靠性原則的沖突?？煽啃栽瓌t主要注重會計兩方面的原則即：會計的可靠性和真實性。其通過企業(yè)實際發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動來衡量企業(yè)的發(fā)展是否平穩(wěn)健康，利潤是否有所增長?？煽啃栽瓌t規(guī)定企業(yè)的發(fā)展要以客觀事證作為依據(jù)，追求客觀憑證，準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動的內(nèi)容；而謹(jǐn)慎性原則主要將在會計交易工作過程中可能產(chǎn)生但尚未發(fā)生的損失或費用進(jìn)行記錄。在可能的情況下，公布和核算可能發(fā)生的預(yù)期損失，但不應(yīng)存在與可靠性原則相沖突的利潤確認(rèn)和核算。

（二）謹(jǐn)慎性原則與可比性原則的沖突。可比性原則要求會計信息在會計期間保持一致，由于不同企業(yè)之間缺乏統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，這一原則要求不同企業(yè)遵循國家法律規(guī)定的會計方法和程序，從而便于會計信息使用者對企業(yè)進(jìn)行比較。因此，企業(yè)應(yīng)采用當(dāng)局規(guī)定的會計準(zhǔn)則來避免會計信息的失真。但是，允許公司根據(jù)其具體情況的變化修改其會計和方法的謹(jǐn)慎原則與可比性原則相沖突。例如，如果使用成本和市場價格方法來評估股票，有時以市場價格，有時以成本估計，這樣會計信息就失去了一些可比性。

（三）濫用會計謹(jǐn)慎性原則。會計實務(wù)中，運用會計謹(jǐn)慎性原則要適度運用，把握好運用的程度，切勿運用過度，適得其反。但在會計實務(wù)中，往往會出現(xiàn)濫用會計謹(jǐn)慎性原則的現(xiàn)象，不能基于當(dāng)前的會計實務(wù)進(jìn)行實施。在沒有足夠的會計證據(jù)判斷該事項的價值時，往往會根據(jù)會計人員的個人觀點進(jìn)行判斷，得出的結(jié)果就極具個人主義，難以反映出真實確切的財務(wù)信息。會計人員過于嚴(yán)格遵循“不得多計資產(chǎn)或收益，少計負(fù)債或費用”，以保守的態(tài)度看待數(shù)據(jù)，就會使財務(wù)信息失去客觀性，導(dǎo)致年末利潤表的數(shù)據(jù)出現(xiàn)較大的偏差，很有可能使決策者做出了錯誤的判斷。這就是濫用會計謹(jǐn)慎性原則的結(jié)果。

（四）在實際運用中存在局限性。實際進(jìn)行會計核算時，謹(jǐn)慎性并不能不受任何束縛地運用。對于不同類型的事項采用不同的核算方法，就會出現(xiàn)核算方法之間的誤差，而這些誤差是難以避免的。例如，多數(shù)企業(yè)為了降低核算成本，簡化核算工作，進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊時，往往會選用年限平均法。使用年限平均法進(jìn)行固定折舊方法雖然工作量小，但是對于某些類型的固定資產(chǎn)并不能準(zhǔn)確地核算，核算結(jié)果與實際情況有較大的出入。在選擇折舊方法時往往取決于管理層，這就使謹(jǐn)慎性原則有了局限性。

（五）缺乏可操作性。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計的實踐標(biāo)準(zhǔn)逐步提升并在我國的各種會計制度和準(zhǔn)則中都有體現(xiàn)。例如，固定資產(chǎn)折舊、存貨、無形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、存貨計價、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。但是，隨著謹(jǐn)慎性原則傾向于提高企業(yè)的適用性，一些規(guī)定在操作上的不足也凸顯出來。其具體表現(xiàn)如下：（1）企業(yè)的折現(xiàn)率相對不好控制。由于會計從業(yè)人員不容易預(yù)測未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率，通常企業(yè)在處理會計業(yè)務(wù)中將無形資產(chǎn)的可收回金額作為企業(yè)會計業(yè)務(wù)的一部分進(jìn)行評估，但其可收回金額難以確定。鑒于以上原因的影響，一些企業(yè)在選擇貼現(xiàn)率時，在根據(jù)自身情況的同時卻故意高估或低估凈變現(xiàn)價值或可收回金額。由以上我們可以得出，折現(xiàn)率的選擇對企業(yè)起著至關(guān)重要的作用，而如果企業(yè)為夸大其資產(chǎn)濫用折現(xiàn)率，故意高估或低估企業(yè)的可變現(xiàn)凈值，這樣就嚴(yán)重違反了會計的謹(jǐn)慎性原則。（2）企業(yè)應(yīng)及時調(diào)整會計方法的變更。會計方法的選擇是多種多樣的，不同的方法影響著企業(yè)的利潤所得，因此企業(yè)需要根據(jù)實際情況選擇合適的會計方法，有利于企業(yè)的生存和發(fā)展。如果企業(yè)變更了其折舊方法，那么將會造成不同的差異，而這種差異一旦被追溯就會導(dǎo)致企業(yè)所得稅和所得稅稅負(fù)成為一項艱巨的任務(wù)，難以準(zhǔn)確實施，影響了企業(yè)謹(jǐn)慎原則的運行。

（六）應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則時導(dǎo)致會計失真。謹(jǐn)慎性原則要求財務(wù)人員在會計事項處理時，對于那些把握性不強的資產(chǎn)和收益不要高估，對于不確定的損失、費用，應(yīng)給予充分的認(rèn)可，從而為企業(yè)利益相關(guān)者提供有益的決策依據(jù)和信息參考。這雖然給企業(yè)利益相關(guān)者提供安全的可參考財務(wù)信息，但另一方面也使得報表謹(jǐn)慎的反映企業(yè)的情況，而非真實全面的情況，導(dǎo)致會計失真。類似謹(jǐn)慎性原則的運用會低估企業(yè)資產(chǎn)、遞延反映正的經(jīng)濟(jì)盈余，甚至有的時間會隱藏企業(yè)利潤或成為利潤調(diào)控的一種方法。例如，類似白酒行業(yè)，白酒存貨成本僅反映存貨的原始成本，而白酒在儲存過程后，其價值是隨時間積累而不斷增值，但謹(jǐn)慎性原則對資產(chǎn)表現(xiàn)為不高估資產(chǎn)，導(dǎo)致無法真實反映白酒存貨價值。又如上市銀行，每年會對可能發(fā)生的呆、壞賬準(zhǔn)備金計提一定的撥備，部分上市銀行計提的撥備不僅完全覆蓋呆、壞賬準(zhǔn)備金，甚至三倍、四倍的計提，雖然能夠有效地提升抗風(fēng)險能力，但也成為部分上市銀行隱藏利潤的借口，成為人為操控股價的手段。再如上市公司商譽減值，類似2019年度上百家上市公司集體連續(xù)公布商譽減值，即在公司股價跌無可跌的情況下，管理層或大股東為長遠(yuǎn)考慮，在股價低點時大比例計提減值，進(jìn)行財務(wù)大洗澡，為后期股價上漲做鋪墊，即謹(jǐn)慎性成為操控市場或股價的正當(dāng)手段。

三、對策建議

（一）完善企業(yè)會計制度。作為企業(yè)，應(yīng)把重點應(yīng)放在提高財務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，提升他們的專業(yè)素養(yǎng)，增強對財務(wù)風(fēng)險的認(rèn)識。在當(dāng)今社會，企業(yè)的風(fēng)險愈來愈大，因此謹(jǐn)慎性原則要求會計人員具有強大的風(fēng)險意識、專業(yè)判斷和隨機應(yīng)變的能力。公司管理層應(yīng)當(dāng)保證謹(jǐn)慎性原則得到充分運用，企業(yè)能夠獨立實施，制定健全的會計政策和會計方法，切實發(fā)揮謹(jǐn)慎性原則的保護(hù)作用。企業(yè)必須正確對待生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險謹(jǐn)慎性原則，不得濫用。企業(yè)必須充分運用謹(jǐn)慎性原則，但不能窮盡謹(jǐn)慎原則，不能隨意擴大謹(jǐn)慎原則的范圍，也不能動用秘密儲備。

（二）加強獨立審計的外部監(jiān)督。由于企業(yè)信息的不對稱性，它已經(jīng)適應(yīng)了利潤的內(nèi)部會計動機。這一預(yù)防原則在本質(zhì)上更具金錢性和任意性，甚至在實踐中可能成為操縱利潤的工具。為避免以謹(jǐn)慎性原則的運用為借口修改財務(wù)會計方法，高估和低估損益、失真和實際交易成本的影響，應(yīng)加強獨立的外部監(jiān)管體系和外部監(jiān)管作用，做到全面實施。這種謹(jǐn)慎的會計處理方法可以根據(jù)客觀事實為企業(yè)運用審慎性原則、合理評價原則、監(jiān)督性原則和保證合理運用原則提供依據(jù)。同時，要建立內(nèi)部財務(wù)控制和監(jiān)督制度，強化內(nèi)部約束機制。

（三）加強公司會計信息質(zhì)量的提升。為了保證會計質(zhì)量的提升，首先，企業(yè)單位應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)《會計法》，從而為企業(yè)的利潤最大化打好基礎(chǔ)。其次，為避免會計信息失真，應(yīng)嚴(yán)格監(jiān)督和控制會計信息的質(zhì)量和可靠性，同時建立完善的管理內(nèi)部控制制度。最后，準(zhǔn)確會計信息。將這三個方面結(jié)合起來，對提高會計信息質(zhì)量至關(guān)重要。

（四）提升會計相關(guān)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。隨著社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會計人員所處的會計環(huán)境越來越復(fù)雜。企業(yè)應(yīng)提高會計人員的專業(yè)判斷能力，為正確運用謹(jǐn)慎性原則奠定基礎(chǔ)。會計人員的判斷能力實質(zhì)上是指會計人員依法履行職責(zé)時所作的估計和判斷作為公司的會計政策和條例。越來越廣泛的制度認(rèn)為，選擇性要求會計人員提高職業(yè)判斷能力，從而更好地理解謹(jǐn)慎性原則，追求客觀公正，避免不確定性估計和判斷，切忌人為的主觀隨意性。（五）建立和完善市場價格機制。當(dāng)今我國市場經(jīng)濟(jì)日趨繁榮，應(yīng)逐步完善市場價格體系，政府相關(guān)部門應(yīng)加強市場價格信息傳遞并定期公布所有類型的資產(chǎn)的交易價格。企業(yè)可以充分利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)收集和存儲各種信息，會計人員在確認(rèn)時很容易獲得資產(chǎn)的公允價值。因此，在確定公允價值時不可能有重大偏差，減少謹(jǐn)慎性使用而導(dǎo)致會計信息失真的發(fā)生。

四、結(jié)論

綜合來看，謹(jǐn)慎性原則貫穿整個會計工作的始終，正確適度地使用謹(jǐn)慎性原則在一定程度上低估資產(chǎn)和降低企業(yè)利潤，更為保守的反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營情況，來提高信息使用者依據(jù)財務(wù)信息作出決策的質(zhì)量。但若使用不當(dāng)，可能成為操控財務(wù)信息甚至成為舞弊或造假的一種手段。因此，正確運用謹(jǐn)慎原則是檢驗會計實務(wù)水平的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)必須從質(zhì)和量兩個方面加強謹(jǐn)慎性原則。通過規(guī)范謹(jǐn)慎性原則的適用范圍和比例，增強謹(jǐn)慎性原則的可操作性，適當(dāng)增加財務(wù)報表附注，完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高會計人員的專業(yè)判斷能力，來完善謹(jǐn)慎性原則的使用。實務(wù)工作中，應(yīng)在充分了解謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的根本目的、優(yōu)點和缺點的基礎(chǔ)上，更好地在會計工作中應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則，尤其注意謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的適度性，以揚長避短，發(fā)揮其最大作用，為企業(yè)及社會發(fā)展提供可靠的商業(yè)信息，幫助決策者更好地做出決策，從而推動社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

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作者：邱月洪 趙冬穎 單位：三亞學(xué)院