鐵路運輸全面營改增面臨的稅務(wù)風(fēng)險

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摘要：隨著國家實施全面的營改增政策，鐵路運輸企業(yè)由匯總繳納營業(yè)稅改為匯總繳納增值稅。由于鐵路運輸企業(yè)自身規(guī)模龐大、管理層次分明、業(yè)務(wù)分工明細、缺乏增值稅管理經(jīng)驗等特點，鐵路運輸企業(yè)在全面營改增的實施過程中存在較大的稅務(wù)和法律風(fēng)險，因此，有必要針對存在的問題采取積極果斷的措施，以期優(yōu)化業(yè)務(wù)及稅務(wù)管理流程，降低鐵路運輸企業(yè)全面營改增實施過程中潛在的稅務(wù)風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：鐵路；營改增；稅務(wù)；風(fēng)險

我國自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅的政策，將建筑、房地產(chǎn)、金融、生活服務(wù)等行業(yè)全部由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。這是我國自1994年實行分稅制改革以來最深刻、影響最深遠的一次稅收管理改革，是國家深化財稅體制改革和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措，將給鐵路運輸企業(yè)帶來巨大的管理挑戰(zhàn)和稅務(wù)風(fēng)險，因此，鐵路運輸企業(yè)有必要對全面營改增過程中面臨的稅務(wù)風(fēng)險進行研究和防范，確保營改增工作在鐵路運輸企業(yè)的順利推行。

一、鐵路運輸企業(yè)實施營改增的基本情況

（一）鐵路運輸企業(yè)營改增的實施過程

自2014年1月1日起，根據(jù)《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）的要求，鐵路運輸行業(yè)實施營改增；自2016年5月1日起，根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的要求，鐵路運輸行業(yè)實施全面營改增。按照鐵路總公司《關(guān)于進一步明確鐵路運輸企業(yè)增值稅管理有關(guān)事項的通知》（鐵總財〔2016〕48號）的要求，鐵路貨票、運費雜費收據(jù)自2016年3月1日起不再保留發(fā)票（報銷憑證）功能，可以作為發(fā)票清單使用。

（二）鐵路運輸企業(yè)增值稅的應(yīng)稅范圍

鐵路運輸企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)，取得的全部價款和價外費用主要如下。1.主營業(yè)務(wù)收入。是指鐵路運輸企業(yè)在辦理客貨運輸業(yè)務(wù)的全過程中，按照有關(guān)規(guī)章向旅客、托運人或收貨人核收的票款、運費、雜費和其他與客貨運輸有關(guān)的費用，主要包括客運收入、貨運收入、建設(shè)基金收入、站場輔助服務(wù)收入等。2.其他業(yè)務(wù)收入。主要包括與鐵路運輸有關(guān)的其他業(yè)務(wù)收入，如自備車修理費、非路產(chǎn)專用線代維修費、專用線代管理費、線路檢測費、設(shè)計服務(wù)費以及對外提供修理、修配、加工勞務(wù)等收入，還包括與鐵路運輸無關(guān)的其他業(yè)務(wù)收入，如處置廢舊物資、建筑安裝及施工、對外銷售商品等。

（三）鐵路運輸企業(yè)的增值稅稅率

鐵路運輸企業(yè)提供修理修配勞務(wù)、有形動產(chǎn)租賃等業(yè)務(wù)的稅率為17%，提供交通運輸業(yè)服務(wù)、建筑服務(wù)、不動產(chǎn)租賃等業(yè)務(wù)的增值稅稅率為11%，提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、生活服務(wù)等業(yè)務(wù)的稅率為6%。因此，“營改增”后鐵路運輸企業(yè)將涉及多種增值稅稅率。

二、鐵路運輸企業(yè)實施營改增面臨的主要稅務(wù)風(fēng)險

由于鐵路運輸企業(yè)財務(wù)工作實行分級核算，資金按“收支兩條線”管理的特殊性，造成鐵路運輸企業(yè)組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，管理層級較多，內(nèi)部分工過細，缺乏統(tǒng)一的稅務(wù)籌劃及稅務(wù)風(fēng)險防控體系，加之鐵路運輸企業(yè)由鐵道部匯總繳納營業(yè)稅金及附加，各鐵路運輸企業(yè)、站段較少參與增值稅稅務(wù)管理工作，缺乏增值稅管理經(jīng)驗，因此，在“營改增”過程中主要存在以下風(fēng)險。

（一）缺乏增值稅稅務(wù)風(fēng)險意識

由于鐵路運輸企業(yè)自1994年稅制改革起，全部由鐵道部匯總繳納營業(yè)稅，鐵路運輸企業(yè)、站段較少涉及稅務(wù)工作，因此。鐵路運輸企業(yè)、站段的各級管理人員對增值稅的相關(guān)要求不了解，很多經(jīng)濟業(yè)務(wù)未按照增值稅管理的相關(guān)要求開展，業(yè)務(wù)流程中存在較大的稅務(wù)風(fēng)險，對增值稅有可能引起的刑事處罰的嚴重后果認識不足，各級管理人員普遍缺乏增值稅管理過程中的法律風(fēng)險和稅務(wù)風(fēng)險意識。

（二）稅務(wù)管理體制存在風(fēng)險

按照《關(guān)于鐵路運輸企業(yè)匯總繳納增值稅的通知》（財稅〔2013〕111號）、《鐵路運輸企業(yè)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2014年第6號）的規(guī)定，鐵路運輸企業(yè)實行匯總繳納增值稅。鐵路運輸企業(yè)會計核算實行總公司、鐵路運輸企業(yè)兩級核算，鐵路運輸企業(yè)是運輸收入管理和核算的主體，站段是運輸收入核收與報賬的主體，會計核算相對其他企業(yè)更為復(fù)雜。在實際操作過程中，增值稅銷項稅的管理程序首先是由鐵路運輸企業(yè)收入部門于次月6日內(nèi)向各站段提供增值稅預(yù)繳基數(shù)；其次，各站段財務(wù)部門按基數(shù)計算應(yīng)交稅金并向主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納預(yù)繳稅款；再次，站段向鐵路運輸企業(yè)上報稅務(wù)月報和傳遞單；最后，由鐵路運輸企業(yè)匯總后上報鐵路總公司。增值稅進項稅的管理程序為：鐵路運輸企業(yè)、站段根據(jù)取得的增值稅進項發(fā)票進行發(fā)票認證，每月月末匯總后逐級上轉(zhuǎn)鐵路總公司。鐵路總公司每季度按照規(guī)定匯總計算增值稅銷項稅，減去匯總的進項稅及預(yù)繳增值稅后向稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅。因此，在鐵路總公司、鐵路運輸企業(yè)層面，面臨大量的數(shù)據(jù)傳遞及較多的管理層次，管理過程較為復(fù)雜，單個單位和部門很難掌握增值稅的整個流轉(zhuǎn)過程，如果出現(xiàn)管理或數(shù)據(jù)失誤，很可能無法及早發(fā)現(xiàn)和及時處置，容易造成稅款遲交或少交，形成稅務(wù)風(fēng)險。

（三）增值稅專用發(fā)票的管理風(fēng)險

與國家其他法定票據(jù)相比，增值稅專用發(fā)票的管理制度更加嚴格，違法后果也更加嚴重。《刑法》中涉及增值稅專用發(fā)票的罪名多達五項，主要包括虛開增值稅專用發(fā)票（第二百零五條）、偽造或者出售偽造的增值稅專用發(fā)票（第二百零六條）、非法出售增值稅專用發(fā)票（第二百零七條）、非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票（第二百零八條）、盜竊增值稅專用發(fā)票等多種犯罪行為（第二百一十條）。如發(fā)生違法行為，企業(yè)負責(zé)人及業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員將面臨的刑事責(zé)任包括罰金、沒收財產(chǎn)、管制、拘役、有期徒刑、無期徒刑直至死刑。另外，除個人承擔的刑事責(zé)任外，鐵路運輸企業(yè)還可能面臨基于《稅收征收管理法》的行政處罰和因善意接受虛開增值稅專用發(fā)票不能抵扣帶來的稅款損失。

（四）“三流”不一致造成的風(fēng)險

按照國家稅務(wù)總局的《關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號）規(guī)定，將資金流（銀行的收付款憑證方向）、票流（發(fā)票開具方向）和物流（或勞務(wù)流的提供方向）相互統(tǒng)一，即所謂的“三流一致”作為申報抵扣的前提，否則不予抵扣。在實際工作中，企業(yè)專用線客戶在發(fā)貨過程中，因運輸業(yè)務(wù)部門要求或客戶自身的原因，經(jīng)常會產(chǎn)生發(fā)貨人、收貨人、受票人不一致的情況，同時，在使用POS機結(jié)算鐵路運費時使用個人銀行卡刷卡，在這種情況下向非收、發(fā)貨人以外的第三方開具增值稅專用發(fā)票，極易發(fā)生資金流、票流、業(yè)務(wù)流“三流”不一致的現(xiàn)象，容易引發(fā)不按規(guī)定開具或虛開增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險。

（五）供應(yīng)商管理風(fēng)險

營改增一方面在一定程度上避免了重復(fù)征稅，另一方面也為采購制度和供應(yīng)商管理帶來了挑戰(zhàn)。為確保順利的抵扣進項稅額，企業(yè)應(yīng)在與供應(yīng)商簽訂協(xié)議前對其進行更為嚴格、全面的篩選和盡職調(diào)查。如果供應(yīng)商為一般納稅人，那么對其能否開具增值稅專用發(fā)票需進行確認；如果供應(yīng)商是小規(guī)模納稅人，但其產(chǎn)品或服務(wù)價格較低并足以彌補由于進項稅額不能抵扣所帶來的損失，那么同等條件下也可考慮。在對供應(yīng)商的資質(zhì)審查中，除常規(guī)調(diào)查項目外，還應(yīng)對供應(yīng)商開具增值稅專用發(fā)票的資質(zhì)，及時、準確開具增值稅專用發(fā)票的能力，以及增值稅專用發(fā)票相關(guān)的違法違規(guī)記錄等進行調(diào)查。

（六）合同條款不符合要求引發(fā)的風(fēng)險

按照《關(guān)于明確鐵路收費項目適用營改增應(yīng)稅服務(wù)的通知》（鐵總財函〔2013〕1207號）的規(guī)定，機車、車輛、設(shè)備等使用費，貨運場地使用服務(wù)費等應(yīng)按照“物流輔助服務(wù)”適用6%的稅率。在實際工作中，如果各系統(tǒng)業(yè)務(wù)經(jīng)辦部門在簽訂合同時將上述收費項目按照原有習(xí)慣列為機車、車輛、設(shè)備等租賃（用）費和貨運場地租賃（用）費等條款，有可能引發(fā)理解上的歧義，造成稅務(wù)機關(guān)將上述計費項目按照移動設(shè)備租賃17%、不動產(chǎn)租賃11%的稅率從高計征銷項稅，從而引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險及資金損失。

（七）管理制度不完善的風(fēng)險

鐵路運輸企業(yè)實施全面營改增后，現(xiàn)有的大量管理制度應(yīng)結(jié)合增值稅特點進行修訂，如物資采購制度應(yīng)該對供應(yīng)商的納稅資質(zhì)進行審核、采購價格應(yīng)以不含增值稅進項稅的價格為基礎(chǔ)進行比較、價外費用約定等內(nèi)容；合同管理制度應(yīng)該規(guī)定增值稅發(fā)票要求的相關(guān)條款，確認開票時點的條款等內(nèi)容；工程管理制度中應(yīng)該重點規(guī)定工程物資采購和抵扣的約定條款，工程結(jié)算及開票時間等條款；客貨運價格制定必須考慮不同收費項目的稅率等因素。否則，在實際經(jīng)營過程中，容易造成提前或多繳納稅金、少抵扣進項稅金、與客戶的法律糾紛等風(fēng)險。

（八）提供不同稅率應(yīng)稅服務(wù)未分別核算、從高適用稅率的風(fēng)險

現(xiàn)行稅法規(guī)定，增值稅納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算的從高適用稅率。包括兼營不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用稅率，增加稅收負擔。

（九）稅收籌劃不到位引起的財務(wù)和資金損失風(fēng)險

隨著國家供給側(cè)改革逐步放開鐵路貨運價格管制，鐵路先后推出了適應(yīng)市場需求的“一口價”、“議價”等現(xiàn)代物流改革措施，在貨物運價收入適用11%、物流輔助服務(wù)適用6%增值稅率的情況下，貨運收入價格調(diào)整存在一定的結(jié)構(gòu)性稅收籌劃空間，如進行貨運“議價”、“定價”時，優(yōu)先降低運費和優(yōu)先降低站場服務(wù)費，存在較大的收入差額和稅負差額。

三、鐵路運輸企業(yè)營改增稅務(wù)風(fēng)險控制的應(yīng)對措施

對于全面營改增后面臨的稅務(wù)管理變化，鐵路運輸企業(yè)內(nèi)部管理與應(yīng)對的難度不容小視，特別是營業(yè)稅與增值稅之間存在根本性的不同，同時，鐵路運輸企業(yè)、站段長期缺乏增值稅稅務(wù)管理經(jīng)驗，增值稅稅務(wù)管理普遍處于較低水平。對企業(yè)的稅務(wù)管理提出了更高的要求。面對比營業(yè)稅復(fù)雜的增值稅，企業(yè)不僅需要進行財務(wù)應(yīng)對，還需在采購、銷售、內(nèi)部機制與制度等多層面做出及時的反應(yīng)，強化內(nèi)部管理，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，注重程序合規(guī)，確保營改增工作的順利完成。

（一）加強稅法知識培訓(xùn)，提升稅務(wù)操作能力

鐵路運輸企業(yè)首先應(yīng)加強對各級管理人員的增值稅相關(guān)理論及風(fēng)險培訓(xùn)，確保業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員準確把握相關(guān)政策，了解增值稅法律風(fēng)險，采取有效的措施規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，促進鐵路企業(yè)的持續(xù)快速發(fā)展，進而推動營改增改革工作的順利進行。同時，要對開票人員和會計人員開展稅收政策、防偽稅控開票系統(tǒng)（含網(wǎng)上報稅）操作、增值稅涉稅會計核算等相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，盡快適應(yīng)全面營改增后的稅務(wù)管理工作。

（二）嚴格增值稅專用發(fā)票管理和開票點的管理

嚴格落實《國家稅務(wù)總局關(guān)于鐵路運輸和郵政業(yè)營業(yè)稅改征增值稅發(fā)票和稅控系統(tǒng)使用問題的公告》、《中國鐵路總公司增值稅專用發(fā)票管理暫行辦法》等規(guī)定，對增值稅專用發(fā)票的領(lǐng)用、開具、作廢、紅字發(fā)票、進項發(fā)票抵扣、保管等進行規(guī)范，有效防范因增值稅專用發(fā)票使用不當而產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險。同時，針對鐵路運輸企業(yè)增值稅發(fā)票使用量大的特點，實行票據(jù)專人、專庫管理。具體要求是：站段發(fā)票管理人員負責(zé)增值稅發(fā)票的領(lǐng)取和分發(fā)，建立票據(jù)總賬和明細賬；各開票點向站段請領(lǐng)發(fā)票，辦理交接手續(xù)；增值稅發(fā)票的交接設(shè)立票據(jù)交接簿；開票點指定專人負責(zé)開票，每天開具的增值稅發(fā)票及收回的票據(jù)由開票人員進行整理，填記當日的整理報告，并登記開具發(fā)票登記簿。對實際受票人為第三方的情形，由發(fā)貨人或收貨人出具業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)證明，明確需提報的相關(guān)資料明細，同時，在貨票附注欄注明受票人信息，避免不按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票。鐵路運輸企業(yè)稅務(wù)主管部門應(yīng)會同貨運部門、收入部門定期對開票點的專用設(shè)備管理、發(fā)票管理、臺賬建立進行檢查，不斷完善增值稅基礎(chǔ)管理工作。

（三）加強進項稅認證管理和申報工作

對于不得抵扣的進項稅額，如用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的進項稅額不得抵扣。按規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票，及時辦理增值稅進項發(fā)票的掃描、抵扣認證。根據(jù)相關(guān)業(yè)務(wù)，正確核算進項稅，嚴格匯總納稅與屬地業(yè)務(wù)的界限。

（四）盡快完成相關(guān)制度的修訂和完善

首先，鐵路運輸企業(yè)、站段應(yīng)根據(jù)增值稅管理的特點和要求，盡快對物資采購、工程建設(shè)、合同管理、稅務(wù)管理體系等方面的管理制度進行修訂，組織各相關(guān)業(yè)務(wù)部門盡早優(yōu)化經(jīng)濟業(yè)務(wù)流程，避免因慣性思維及做法引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險。其次，按照營改增政策對合同模板進行合法性審閱和合規(guī)性修訂，結(jié)合產(chǎn)品定價和供應(yīng)商信息綜合調(diào)整相關(guān)合同條款。第三，制定有效的內(nèi)控手段，通過盡職調(diào)查等手段調(diào)研供應(yīng)商信息，對供應(yīng)商資質(zhì)進行嚴格審核，降低經(jīng)營風(fēng)險。

（五）建立跨部門的稅務(wù)協(xié)調(diào)機制

全面營改增后，鐵路運輸企業(yè)、站段很多涉稅的經(jīng)濟業(yè)務(wù)已超出財務(wù)部門的管理權(quán)限，需多層次、多部門協(xié)調(diào)配合辦理，如鐵路貨票取消發(fā)票功能后，貨主辦理業(yè)務(wù)涉及到鐵路運輸企業(yè)的財務(wù)部門要負責(zé)提供發(fā)票、貨運部門要負責(zé)提供開票信息、收入部門要負責(zé)收費及提供貨票（內(nèi)部收據(jù)），如果協(xié)調(diào)不到位，往往造成貨主無法取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣，損害貨主利益；根據(jù)市場核定客、貨運價格時，需要價格、客運、貨運、收入、財務(wù)等部門對其中的稅負情況進行測算，否則，在同樣的價格水平下可能出現(xiàn)不同的收入和稅負，造成收入損失。

（六）建立與稅務(wù)部門的協(xié)調(diào)機制

全面營改增前鐵路運輸企業(yè)由鐵道部匯總繳納營業(yè)稅，與稅務(wù)部門聯(lián)系較少。全面營改增后，鐵路運輸企業(yè)需向?qū)俚氐膰悪C關(guān)領(lǐng)取發(fā)票、抵扣稅款、預(yù)繳增值稅、接受地方稅務(wù)機關(guān)檢查等，同時，由于在增值稅改革過程中存在稅收法規(guī)不完善，稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)較大的因素，因此，亟需建立鐵路運輸企業(yè)層面與地方政府、稅務(wù)機關(guān)的協(xié)調(diào)溝通機制，積極爭取稅務(wù)優(yōu)惠政策，及時協(xié)調(diào)稅務(wù)機關(guān)辦理涉稅事項，協(xié)調(diào)轄區(qū)內(nèi)各鐵路單位統(tǒng)一處理稅企關(guān)系，避免各基層站段與稅務(wù)機關(guān)“單打獨斗”造成的稅務(wù)風(fēng)險。

（七）積極進行增值稅納稅籌劃

相比營業(yè)稅，增值稅有更多可以進行稅務(wù)籌劃的空間。在實務(wù)操作中，業(yè)務(wù)主管部門及財務(wù)人員應(yīng)對與進項稅抵扣相關(guān)的合同進行必要的詢問和審查，審查合同中是否明確要求“供貨方提供合法的增值稅專用發(fā)票”，同時，要重視增值稅對現(xiàn)金流的影響，提前做好稅務(wù)籌劃和資金預(yù)算。此外，鐵路運輸企業(yè)在運用增值稅納稅籌劃策略的過程中，除了要了解各種決策外，還必須注意稅法的變動，加強對增值稅相關(guān)規(guī)定的深入挖掘，充分利用增值稅規(guī)定中存在的籌劃空間，進行科學(xué)的“節(jié)稅”籌劃。

（八）加強稅務(wù)管理人才隊伍建設(shè)

首先，完善和加強各級稅務(wù)管理人員的配置，適當增加機構(gòu)設(shè)置和人員定編，適應(yīng)新的稅務(wù)管理模式及需求。其次，加強稅務(wù)管理人員的培訓(xùn)，提高稅務(wù)管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。第三，建立鐵路運輸企業(yè)內(nèi)部的稅務(wù)咨詢協(xié)調(diào)機制，充分發(fā)揮各級稅務(wù)管理人員的稅務(wù)管理職能，降低各部門、各單位分散管理造成的管理不到位而形成稅務(wù)風(fēng)險。

（九）加強營改增政策的后續(xù)研究

鐵路運輸企業(yè)要深化宣傳引導(dǎo)，積極同稅務(wù)部門溝通、協(xié)調(diào)，爭取稅務(wù)政策的支持。同時，統(tǒng)籌做好稅負情況分析，防控涉稅風(fēng)險。在全面營改增工作逐步深入的同時，引導(dǎo)各部門、各單位注重規(guī)范經(jīng)濟業(yè)務(wù)流程、納稅申報流程、會計核算方法、預(yù)算方案制定等，不斷總結(jié)完善相關(guān)的風(fēng)險防范措施.

作者:李小軍 單位:中國鐵路蘭州局集團有限公司嘉峪關(guān)貨運中心