不同類別的會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)信息披露比較

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一、會(huì)計(jì)信息披露、會(huì)計(jì)主體的含義

隨著現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)與管理權(quán)分離，企業(yè)籌資渠道多樣化以及國(guó)家的宏觀調(diào)控，要求企業(yè)會(huì)計(jì)信息必須對(duì)外公布，以滿足這些利益相關(guān)者的需求，這就是會(huì)計(jì)信息的披露。會(huì)計(jì)信息的使用人包括投資者、債權(quán)人、政府宏觀管理部門、企業(yè)管理層、供應(yīng)商、客戶和社會(huì)公眾等。依據(jù)相關(guān)性，會(huì)計(jì)信息對(duì)于不同的信息使用主體來講，其作用是不同的，但會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容對(duì)他們的決策都至關(guān)重要。會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)工作為其服務(wù)的特定單位或組織，是企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。會(huì)計(jì)主體為日常的會(huì)計(jì)處理提供了依據(jù)。會(huì)計(jì)主體包括事業(yè)單位，商業(yè)企業(yè)，商業(yè)銀行。其中商業(yè)企業(yè)包括中小企業(yè)和上市公司。不同的會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容不同。

二、商業(yè)銀行與非銀行的上市公司會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容對(duì)比

1．商業(yè)銀行與非銀行的上市公司主營(yíng)業(yè)務(wù)不同、風(fēng)險(xiǎn)的影響不同導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息披露不同。

（1）商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露比非銀行的上市公司對(duì)披露項(xiàng)目的重要程度的衡量不同。主要表現(xiàn)在量上，其原因也是因?yàn)橹鳡I(yíng)業(yè)務(wù)不同。例如，商業(yè)銀行有一筆貸款為300000萬，這筆貸款對(duì)商業(yè)銀行有可能是一筆小額的資金數(shù)目，不予披露。但對(duì)于非銀行的上市公司這有可能變成了一個(gè)大額的資金數(shù)目屬于重要事項(xiàng)，要予以披露，這是在量上的區(qū)別。

（2）商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露比非銀行的上市公司的會(huì)計(jì)信息披露更注重應(yīng)收賬款信息的披露。銀行是以存貸款為其日常主要業(yè)務(wù)，非銀行的上市公司是以產(chǎn)銷為日常主要業(yè)務(wù)，所以商業(yè)銀行在進(jìn)行披露的時(shí)候要對(duì)其發(fā)出的貸款信息進(jìn)行披露，特別對(duì)長(zhǎng)期次級(jí)債務(wù)及其期限條件及償還次序、不良貸款進(jìn)行披露，因?yàn)檫@是對(duì)于商業(yè)銀行來講這是重要事項(xiàng)，應(yīng)該披露。

（3）商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露比非銀行的上市公司的會(huì)計(jì)信息披露更注重資金流動(dòng)性信息的披露。因?yàn)樯虡I(yè)銀行的主營(yíng)業(yè)務(wù)是靠資金來支持運(yùn)轉(zhuǎn)的，所以一旦資金鏈斷裂，銀行的業(yè)務(wù)就無法進(jìn)行，最終會(huì)導(dǎo)致破產(chǎn)甚至金融危機(jī)。

（4）商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露比非銀行的上市公司的會(huì)計(jì)信息披露更注重風(fēng)險(xiǎn)的披露。其原因是商業(yè)銀行的發(fā)展比非銀行的上市公司發(fā)展更受風(fēng)險(xiǎn)的影響。這些風(fēng)險(xiǎn)主要包括：信用風(fēng)險(xiǎn)、貸款無法收回的風(fēng)險(xiǎn)、投資風(fēng)險(xiǎn)和外幣流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等。雖然非銀行的上市公司也注重風(fēng)險(xiǎn)，但其用來經(jīng)營(yíng)的大部分資金是股東的，這樣就導(dǎo)致商業(yè)銀行比非銀行的上市公司更注重風(fēng)險(xiǎn)。（5）與非銀行的上市公司不同商業(yè)銀行把資金充足率作為直接的單獨(dú)的重要的項(xiàng)目來進(jìn)行披露。商業(yè)銀行是經(jīng)營(yíng)貨幣的特殊企業(yè)，資金管理是商業(yè)銀行一切管理活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的軸心。如何健全資金管理體制，理順資金往來關(guān)系，提高資金運(yùn)營(yíng)效率和效益是每一個(gè)商業(yè)銀行面臨的重要課題，所以商業(yè)銀行把資金充足率作為一項(xiàng)直接的單獨(dú)的指標(biāo)進(jìn)行披露，用來反映公司的資金余缺情況，但非銀行的上市公司沒有直接的反映資金余缺的披露項(xiàng)目。

2．商業(yè)銀行和非銀行的上市公司受國(guó)家管制程度不同，導(dǎo)致的會(huì)計(jì)披露不同。商業(yè)銀行有一些非銀行的上市公司沒有的披露項(xiàng)目，比如說：存款準(zhǔn)備金率及存款準(zhǔn)備金。目前，大多數(shù)商業(yè)銀行是由國(guó)家控股，而且其受國(guó)家控制的程度比國(guó)有非銀行的上市公司受國(guó)家控制程度高，所以國(guó)家時(shí)常通過控制商業(yè)銀行的某些項(xiàng)目來達(dá)到調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)。所謂法定存款準(zhǔn)備金，是指國(guó)家以法律形式規(guī)定的、商業(yè)銀行按所吸收存款的一定比例在中央銀行存放的現(xiàn)金存款儲(chǔ)備。國(guó)家通過對(duì)商業(yè)銀行法定準(zhǔn)備金及準(zhǔn)備金率的調(diào)整，可以調(diào)節(jié)貨幣市場(chǎng)上貨幣的供給。

三、商業(yè)銀行與非銀行的上市公司會(huì)計(jì)信息披露存在問題及其對(duì)比

（一）我國(guó)非銀行上市公司會(huì)計(jì)信息披露存在的問題及原因分析

1．虛假會(huì)計(jì)信息披露存在的具體形式。近幾年，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象不斷增加，嚴(yán)重地扭曲了股票的價(jià)值，造成巨大的資本市場(chǎng)泡沫，導(dǎo)致市場(chǎng)資源配置失靈，構(gòu)成金融風(fēng)險(xiǎn)，給國(guó)家的經(jīng)濟(jì)安全帶來威脅。其具體表現(xiàn)形式有：會(huì)計(jì)信息披露不真實(shí)、不充分等。會(huì)計(jì)信息失真的主要原因是利益的驅(qū)動(dòng)。

2．變相操作利潤(rùn)。為了虛增利潤(rùn)，或者逃避稅收，一些上市公司通過計(jì)提減值準(zhǔn)備等手段對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象尚不能得到有效抑制，主要表現(xiàn)在：計(jì)提減值準(zhǔn)備的隨意性、變相儲(chǔ)存利潤(rùn)。

3．會(huì)計(jì)信息披露不規(guī)范。企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)同樣會(huì)造成影響。部分公司信息披露缺乏嚴(yán)肅性，隨意調(diào)整利潤(rùn)分配；與公司相關(guān)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、營(yíng)銷策略、宏觀產(chǎn)業(yè)政策揭示得不完全，或根本就不披露；在會(huì)計(jì)政策的選擇與變更、重大事項(xiàng)對(duì)企業(yè)造成的影響等方面，以及無形資產(chǎn)尤其是研究與開發(fā)、非經(jīng)常性損益等內(nèi)容，都存在不規(guī)范披露的現(xiàn)象。

4．我國(guó)非銀行上市公司會(huì)計(jì)信息披露存在上述問題的主要原因。（1）會(huì)計(jì)制度不規(guī)范，很多時(shí)候需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行主觀判斷。如計(jì)提減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊、判斷一件事項(xiàng)是否屬于重大事項(xiàng)等時(shí)都需要會(huì)計(jì)工作人員進(jìn)行主觀判斷。（2）上市公司的機(jī)制缺陷。機(jī)制缺陷是造成會(huì)計(jì)信息披露存在問題的根源，主要表現(xiàn)在二個(gè)方面。首先，股權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理。在我國(guó)上市公司中，“一股獨(dú)大”，而流通股過于分散。其次，獨(dú)立董事不獨(dú)立。獨(dú)立董事一般都是大股東任命的，是從大股東的利益出發(fā)的。（3）公司的內(nèi)控制度不夠健全，外在保障機(jī)制難以杜絕造假?，F(xiàn)在雖然很多企業(yè)已經(jīng)建立了內(nèi)部控制制度，但由于中國(guó)實(shí)行內(nèi)控制度時(shí)間不長(zhǎng)，所以在很多方面還存在缺陷，不能從根本上解決企業(yè)造假和操作利潤(rùn)的現(xiàn)象。

（二）當(dāng)前我國(guó)上市商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露中存在的問題及原因分析

1．我國(guó)上市商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露真實(shí)性不強(qiáng)且充分性欠缺。會(huì)計(jì)信息失真會(huì)計(jì)行為使企業(yè)的會(huì)計(jì)人員收集、整理、加工會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)并進(jìn)行檢驗(yàn)后，向利益相關(guān)方披露會(huì)計(jì)信息過程的總稱。有些上市商業(yè)銀行提供帶有誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)告，以粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。另外，目前上市商業(yè)銀行的信息披露以反映經(jīng)營(yíng)成果和會(huì)計(jì)信息為主，而對(duì)于反映其經(jīng)營(yíng)質(zhì)量、效益狀況、信用風(fēng)險(xiǎn)和操作風(fēng)險(xiǎn)等會(huì)計(jì)信息的披露則未給予足夠重視。

2．資本充足率被高估。資本充足率是保證銀行經(jīng)營(yíng)安全性和穩(wěn)健性的一項(xiàng)制度安排，它是制約商業(yè)銀行資產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)張的界限。我國(guó)上市商業(yè)銀行計(jì)算資本充足率時(shí)，其核心資本和附屬資本的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與巴塞爾協(xié)議所規(guī)定的定義有著一定的差距，均將呆賬準(zhǔn)備金作為附屬資本處理，存在著高估資產(chǎn)充足率的問題，同時(shí)根據(jù)我國(guó)銀行資產(chǎn)的現(xiàn)狀來看，銀行計(jì)算資本充足率時(shí)所依據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重系數(shù)也在一定程度上高估了我國(guó)銀行的資本充足率。

3．表外業(yè)務(wù)信息披露不足。目前我國(guó)商業(yè)銀行對(duì)表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)管理模式還不是很完善。從已上市的銀行信息披露情況看，大多只披露了表外業(yè)務(wù)的種類、到期日及期初期末余額等方面的信息，而對(duì)表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)未做出具體的披露，還無法實(shí)現(xiàn)迅捷、完整、真實(shí)地披露表外業(yè)務(wù)信息。

4．缺乏對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的定量信息。巴塞爾委員會(huì)主張加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)的信息披露，且要求銀行針對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)以及流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)提供充分的定性及定量信息，對(duì)于操作風(fēng)險(xiǎn)與法律風(fēng)險(xiǎn)等不易量化的風(fēng)險(xiǎn)，則要求披露有關(guān)的定性信息。由于我國(guó)商業(yè)銀行在風(fēng)險(xiǎn)管理方面起步較晚，衡量、檢測(cè)風(fēng)險(xiǎn)的技術(shù)與方法掌握不多，缺乏大量的管理數(shù)據(jù)。因此，我國(guó)商業(yè)銀行雖然在定性信息披露發(fā)面基本能滿足要求，但在定量信息方面，無法提供國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)要求的大部分定量信息。

5．我國(guó)商業(yè)銀行存在上述問題的主要原因。

（1）披露的監(jiān)管機(jī)制不完善。銀監(jiān)會(huì)成立以后，銀監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)統(tǒng)一編制全國(guó)銀行數(shù)據(jù)、報(bào)表，并會(huì)同有關(guān)部門提出存款類金融機(jī)構(gòu)緊急風(fēng)險(xiǎn)處置的意見和建議。但是對(duì)商業(yè)銀行信息披露情況的監(jiān)督力度和頻率，對(duì)信息披露違規(guī)、違法行為的處罰力度還不夠。在信息收集、處理與利用信息方面存在著一定不足，沒有對(duì)各種信息形成一定的分析能力。

（2）可以遵守的會(huì)計(jì)規(guī)范少而且不規(guī)范。我國(guó)商業(yè)銀行在信息披露上遵循的規(guī)范體現(xiàn)在各項(xiàng)法律規(guī)章制度中，如《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》、《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《商業(yè)銀行法》、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》等。上述法律法規(guī)除了證監(jiān)會(huì)編報(bào)規(guī)則2號(hào)外，其他法律法規(guī)對(duì)商業(yè)銀行信息披露的要求都是原則性的，沒有具體要求。我國(guó)商業(yè)銀行信息披露目前幾乎沒有適當(dāng)?shù)囊?guī)范可遵循。

（3）對(duì)本行業(yè)的信息披露特點(diǎn)沒有把握好且沒有從信息使用者的角度考慮信息披露的內(nèi)容深度。風(fēng)險(xiǎn)對(duì)商業(yè)銀行和信息使用者來講很重要，商業(yè)銀行應(yīng)及時(shí)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定量分析，形成一套全面的防范體系。但就目前來看，商業(yè)銀行在這方面做得還不是很好，僅停留在風(fēng)險(xiǎn)披露的初級(jí)階段。

（三）商業(yè)銀行與非銀行的上市公司信息存在問題的對(duì)比

商業(yè)銀行與非商業(yè)銀行上市公司信息披露存在很多相似的問題，如信息披露失真、缺少充分性，但是他們還存在一些不同的信息披露問題，如商業(yè)銀行存在資本充足率被高估、缺乏對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的定量信息等問題，而非銀行的上市公司沒有這些問題。其主要原因之一是商業(yè)銀行與非銀行的上市公司的行業(yè)與業(yè)務(wù)特點(diǎn)不同，并且商業(yè)銀行受到更嚴(yán)格的國(guó)家管制。另外，商業(yè)銀行比非銀行的上市公司對(duì)風(fēng)險(xiǎn)更敏感，商業(yè)銀行比非銀行的上市公司更易受風(fēng)險(xiǎn)的影響。商業(yè)銀行與非銀行的上市公司會(huì)計(jì)信息披露意義深遠(yuǎn)，但我國(guó)目前商業(yè)銀行與非銀行的上市公司會(huì)計(jì)信息披露中都存在信息披露不真實(shí)、不充分、不規(guī)范善等問題，嚴(yán)重影響我國(guó)商業(yè)銀行與非銀行的上市公司自身的發(fā)展。商業(yè)銀行與非銀行的上市公司應(yīng)從以上方面來完善會(huì)計(jì)信息披露，從而促進(jìn)我國(guó)商業(yè)銀行與非銀行的上市公司自身及信息披露的發(fā)展。