股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃分析

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股權(quán)轉(zhuǎn)讓在公司經(jīng)營(yíng)發(fā)展的各個(gè)階段經(jīng)常會(huì)遇到。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓往往收益較大，涉及的相應(yīng)的稅收金額也較大，而且涉稅金額是真金白銀需要從企業(yè)里流出去的。因此越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始關(guān)注稅收籌化。合理減輕稅收負(fù)擔(dān)，是決定股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案是否成功的重要因素之一。本文分析在現(xiàn)行的稅收政策下企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓可能的稅收籌劃方式，以達(dá)到在未來(lái)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)能降低納稅成本，使公司收益最大化的目的。

一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的稅種分析

1、企業(yè)所得稅:股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得需繳納企業(yè)所得稅，稅率依企業(yè)適用所得稅稅率而定。

2、營(yíng)業(yè)稅:一般企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍。

3、土地增值稅:當(dāng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓其股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)為土地使用權(quán)和地上建筑物和附著物時(shí)，雖然沒(méi)有法規(guī)明確但實(shí)務(wù)中很多稅務(wù)機(jī)關(guān)要求繳納土地增值稅。

4、契稅:在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，僅涉及股權(quán)變更，沒(méi)有土地房屋的權(quán)屬變更，因此股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方不涉及契稅。

5、印花稅:股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同應(yīng)按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)稅目繳納印花稅，計(jì)稅依據(jù)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額，稅率為萬(wàn)分之五，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議雙方都需要繳納。由于除企業(yè)所得稅外的其他稅種基本沒(méi)有籌劃空間，因此，本文主要探討的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅的籌劃方案。

二、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失的定義

企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。

(1)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失在稅法上與會(huì)計(jì)上的差異由于稅法與會(huì)計(jì)對(duì)投資計(jì)量基礎(chǔ)的不同，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失金額在稅務(wù)上和會(huì)計(jì)上是不同的。差異主要在于投資成本的認(rèn)定上，會(huì)計(jì)上的投資成本是指轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)投資的賬面價(jià)值，不僅包括初始投資成本，還包括權(quán)益法核算的損益調(diào)整等金額。而稅法上的長(zhǎng)期投資成本，僅指取得時(shí)的成本。

(2)正確計(jì)算稅法上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失公司發(fā)生了股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓?zhuān)谧鞫愂栈I劃之前，首先要計(jì)算稅法上的所得或損失，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行可能的籌劃，不能直接用轉(zhuǎn)讓收入減除賬面的投資余額作為籌劃的基礎(chǔ)，否則將導(dǎo)致籌劃結(jié)果可能與實(shí)際差異較大。

(3)正確確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。也就是說(shuō)只要股權(quán)變更手續(xù)沒(méi)有辦理，即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)生效，當(dāng)年也不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，這樣企業(yè)可以在一定程度上自行掌握納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

三、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的稅收政策

1、國(guó)稅函［2010］79號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》第三條、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問(wèn)題

2、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例

3、財(cái)稅［2009］59號(hào)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》、國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2014〕109號(hào))及國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)重組

四、股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃常用方法

1、利用股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不同的計(jì)稅方法進(jìn)行籌劃，因?yàn)槠髽I(yè)收到的股息所得，系稅后分利，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，為免稅所得，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這種不同的計(jì)稅方法使股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為有了一定的籌劃空間。轉(zhuǎn)讓企業(yè)可以通過(guò)分紅減少被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的凈資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓作價(jià)相應(yīng)減少，從而降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此股東在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，能影響被投資企業(yè)分配政策的，應(yīng)出具股利分配文件，讓被轉(zhuǎn)讓企業(yè)先進(jìn)行分紅后再轉(zhuǎn)讓。需要說(shuō)明，不是所有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為都可如此籌劃。如企業(yè)持股比例太低，低于20%，已經(jīng)對(duì)被投資企業(yè)不具有重大影響，也無(wú)法影響其分配政策，因此無(wú)法籌劃。

2、對(duì)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的盈余公積，則采用轉(zhuǎn)增資本的方法，增加投資成本的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行籌劃。由于存續(xù)企業(yè)盈余公積不能分紅，因此只能轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，增加投資成本計(jì)稅基礎(chǔ)，達(dá)到降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓的目的。需要注意的事，該項(xiàng)籌劃有一定的法律限制，根據(jù)《公司法》規(guī)定，盈余公積轉(zhuǎn)增資本，所留存的公積金不得少于轉(zhuǎn)增資本前注冊(cè)資本的25%。

3、對(duì)符合特殊稅務(wù)處理的股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)，要從多方面分析利弊，再作出選擇。

五、具體案例(以下例子中的所得稅測(cè)算不考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓外的其他所得)

例1股權(quán)轉(zhuǎn)讓的案例:A公司為有限責(zé)任公司，由甲、乙公司共同投資設(shè)立。其中，甲公司(國(guó)有企業(yè))持股比例為80%，初始投資成本4000萬(wàn)元;乙公司持股比例為20%。A公司期末財(cái)務(wù)狀況如下:凈資產(chǎn)項(xiàng)目金額(萬(wàn)元)實(shí)收資本5，000.00盈余公積1，000.00未分配利潤(rùn)4，000.00甲公司所有者權(quán)益合計(jì)10，000.00甲公司擬將其所持有的A公司的股份全部轉(zhuǎn)給丙公司。甲公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)前經(jīng)過(guò)審計(jì)評(píng)估和國(guó)資委審批程序，A公司評(píng)估后凈資產(chǎn)為12000萬(wàn)元。現(xiàn)將不同處理方案下甲公司實(shí)際所得的差異比較如下:

方案一:直接轉(zhuǎn)讓假設(shè)轉(zhuǎn)讓雙方一致同意甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓作價(jià)按評(píng)估值確定，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為12000*80%=9600萬(wàn)元。則:

1、轉(zhuǎn)讓收益=9600－4000=5600(萬(wàn)元);

2、甲公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅=5600×25%=1400(萬(wàn)元);

3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓甲公司的實(shí)際收益=5600－1400=4200(萬(wàn)元);

方案二:先分紅和轉(zhuǎn)增資本，再轉(zhuǎn)讓

1、先分紅:甲公司在準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓股權(quán)前，應(yīng)先提出進(jìn)行股利分配，將A公司的未分配利潤(rùn)全額進(jìn)行分配。甲公司可得到股息4000×80%=3200(萬(wàn)元)，這部分紅利不會(huì)納稅。

2、盈余公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本此例中，由于A公司盈余公積不到其注冊(cè)資本的25%，，無(wú)法實(shí)施盈余公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本的籌劃。分紅和轉(zhuǎn)增實(shí)收資本后，A公司凈資產(chǎn)變?yōu)?凈資產(chǎn)項(xiàng)目金額(萬(wàn)元)實(shí)收資本5，000.00盈余公積1，000.00未分配利潤(rùn)0甲公司所有者權(quán)益合計(jì)6，000.00甲公司轉(zhuǎn)讓效益分析:因A公司分紅后凈資產(chǎn)減少，凈資產(chǎn)評(píng)估金額也相應(yīng)減少4000萬(wàn)元，A公司凈資產(chǎn)評(píng)估值相應(yīng)變?yōu)?000萬(wàn)元，則分紅后甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)為6400萬(wàn)元。

1、轉(zhuǎn)讓收益6400－4000=2400(萬(wàn)元)

2、甲公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅=2400×25%=600(萬(wàn)元)3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓甲公司的實(shí)際收益3200+2400－600=5000(萬(wàn)元)方案一與方案二比較項(xiàng)目方案一方案二差異企業(yè)所得稅1，400.00600.00－800.00甲公司實(shí)際收益4，200.005，000.00800.00

方案二實(shí)施時(shí)需注意:

1、首先，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方提出的分紅方案能在被投資企業(yè)董事會(huì)通過(guò)，即被投資方能夠影響被投資單位的利潤(rùn)分配政策。

2、如果投資方有經(jīng)營(yíng)虧損，在同一納稅年度內(nèi)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，可以抵減當(dāng)期經(jīng)營(yíng)虧損，實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅可能會(huì)減少。例2:特殊稅務(wù)處理的案例A公司擬定向增發(fā)購(gòu)買(mǎi)B公司全資子公司B1公司100%股權(quán)，B公司對(duì)B1公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為6億元，B1公司所有者權(quán)益也為6億元，經(jīng)評(píng)估B1公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為10億元，A公司與B公司商定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為10億元。該項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)就是A公司以自已的股權(quán)交換B公司持有的B1公司的股權(quán)，B公司為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得方。下面分別列示特殊稅務(wù)處理和一般稅務(wù)處理情況下相關(guān)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及股權(quán)成本的確定:項(xiàng)目一般稅務(wù)處理特殊稅務(wù)處理差異B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得4億04億B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)納稅1億01億A公司取得B1公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)10億6億4億B公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)10億6億4億從上表可見(jiàn)，特殊稅務(wù)重組對(duì)B公司較為有利，因?yàn)榭梢匝舆t納稅1億元，待再次轉(zhuǎn)讓此次得到的A公司股權(quán)時(shí)才會(huì)交稅。但是如果站在A公司角度則相對(duì)不利，因?yàn)锳公司實(shí)際對(duì)B公司的購(gòu)買(mǎi)成本是10億元，但是投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是6億元，如果一年后A公司將持有的B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)绻彩前?0億元價(jià)格出讓?zhuān)敲碅公司還要交1億元所得稅。所以，在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，應(yīng)分析公司所在角度，及以后轉(zhuǎn)讓可能涉稅，綜合選擇合適的方案。如果站在收購(gòu)方或被收購(gòu)方的角度，未來(lái)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，因?yàn)樘厥舛悇?wù)重組確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，可能會(huì)給公司帶來(lái)較大的稅收金額，需提前好好考慮。

作者：翁煉 單位：四川省成都市四川航空集團(tuán)有限責(zé)任公司