強(qiáng)制規(guī)則后的內(nèi)部控制審計(jì)研究綜述

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摘要：與美國的上市公司被要求全面執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)不同，我國在強(qiáng)制規(guī)則后經(jīng)歷了自發(fā)性需求與強(qiáng)制性要求并存的過渡時期，隨后進(jìn)入全面執(zhí)行階段。過渡時期的特殊性導(dǎo)致我國有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)的研究與國外對應(yīng)時期存在差異，與此同時，國外發(fā)展較為成熟的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)又為我國內(nèi)部控制審計(jì)的研究提供了參考和借鑒。文章側(cè)重強(qiáng)制規(guī)則后的內(nèi)部控制審計(jì)的文獻(xiàn)研究，從影響因素和經(jīng)濟(jì)后果兩方面入手，梳理國內(nèi)外對應(yīng)時期成果，比較國內(nèi)外研究重點(diǎn)、方向的差異，指出相關(guān)研究的不足和未來研究的方向。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì);強(qiáng)制規(guī)則;影響因素;經(jīng)濟(jì)后果

一、引言

繼五部委《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等企業(yè)內(nèi)部控制制度，規(guī)定上市公司自2011年1月1日起實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)之后，2012年財(cái)政部、證監(jiān)會的《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》要求上市公司可分批分類執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)，劃分出了內(nèi)部控制審計(jì)強(qiáng)制執(zhí)行的過渡階段（自2011年1月1日至2014年12月31日），與美國的SOX法案要求全面實(shí)施不同。在該階段，上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)存在自發(fā)性需求和強(qiáng)制性要求，主板上市公司被分為兩部分，一部分自行選擇出具內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，另一部分必須按照規(guī)范實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)。由于過渡階段的特殊性，強(qiáng)制規(guī)則后有關(guān)內(nèi)部控制的研究與國外對應(yīng)時期存在差異，研究內(nèi)容主要分為兩類，一類是關(guān)于未被納入強(qiáng)制性要求范圍的自愿性內(nèi)控審計(jì)行為的研究，集中于對內(nèi)控審計(jì)影響因素的探討，一類是不區(qū)分自愿和強(qiáng)制的內(nèi)部控制審計(jì)研究。從內(nèi)控規(guī)范體系建立起，內(nèi)部控制審計(jì)不斷規(guī)范化并越來越受到各利益相關(guān)者的重視，有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)的文獻(xiàn)逐漸豐富，觀點(diǎn)日趨多樣，卻鮮有文獻(xiàn)對內(nèi)部控制審計(jì)的影響因素和經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行梳理并提出建議。本文試圖從內(nèi)部控制審計(jì)的影響因素和經(jīng)濟(jì)后果兩個維度出發(fā)，梳理強(qiáng)制規(guī)則后，自發(fā)性需求與強(qiáng)制性要求背景下的內(nèi)部控制審計(jì)研究、國內(nèi)外對應(yīng)時期研究重點(diǎn)和方向的差異，分析研究的不足之處，指出改進(jìn)建議和進(jìn)一步研究方向。

二、有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)影響因素的研究

（一）有關(guān)內(nèi)部控制實(shí)施影響因素的研究

美國的強(qiáng)制規(guī)則要求在上市公司全面推進(jìn)，因此內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施是強(qiáng)制的，內(nèi)部控制存在重大缺陷甚至無效的公司也必須披露其審計(jì)報(bào)告，我國的情況與之存在差異。由于過渡階段的特殊性，國內(nèi)側(cè)重有關(guān)自愿性內(nèi)部控制審計(jì)的研究。方紅星、戴捷（2012）在肯定披露動機(jī)影響自愿出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的觀點(diǎn)基礎(chǔ)上提出審計(jì)師是否愿意出具審計(jì)報(bào)告也是自愿性披露的影響因素之一，四大會計(jì)師事務(wù)所均比本土事務(wù)所表現(xiàn)出更高的獨(dú)立性水平和職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，越不愿意為有內(nèi)控審計(jì)需求的公司的內(nèi)部控制提供高水平的保證。其研究還證實(shí)了內(nèi)控制質(zhì)量高的公司接受高水平鑒證服務(wù)的主要動機(jī)是對外釋放信號和降低成本。韓彬、陳麗蓉（2015）通過對2011至2013年的主板上市公司數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)，以競爭戰(zhàn)略這一新視角為切入點(diǎn)探索內(nèi)部控制審計(jì)的自發(fā)性需求，發(fā)現(xiàn)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略與自愿性內(nèi)控審計(jì)之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。二位學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)所發(fā)揮的“補(bǔ)充”控制作用可以使實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的漏洞，修正內(nèi)控缺陷以為成功實(shí)施戰(zhàn)略提供保障。此外，陳麗蓉、韓彬（2015）的實(shí)證結(jié)果表明了公司是否承擔(dān)社會責(zé)任也會影響內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的出具和披露意愿。信號傳遞動機(jī)是自愿性內(nèi)部控制審計(jì)的主要影響因素。強(qiáng)制要求的過渡階段有關(guān)自愿出具和披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的實(shí)證研究一般都剔除了納入強(qiáng)制性要求范圍的樣本數(shù)據(jù)，因此實(shí)證結(jié)果的可信度較高。進(jìn)入全面執(zhí)行階段后，同國外一樣，我國不存在影響內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的因素。

（二）有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究與財(cái)務(wù)

報(bào)表審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究結(jié)論類似，強(qiáng)制規(guī)則后，主要有兩方面影響內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的高低，一是審計(jì)供給，二是審計(jì)需求。會計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)和審計(jì)師的專業(yè)性、勝任能力、客觀性等影響審計(jì)供給，公司治理水平、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)等影響審計(jì)需求。JaggiBikki，MitraSantanu（2015）運(yùn)用多元回歸分析了在SOX法案規(guī)定執(zhí)行較為成熟階段，擁有行業(yè)專家的四大會計(jì)師事務(wù)所往往可以提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。尤其在客戶存在重大缺陷的時候，行業(yè)專家擅長發(fā)現(xiàn)并公布重大缺陷。Mount（2015）認(rèn)為許多公司的管理層和聘請的審計(jì)師并不能恰當(dāng)?shù)嘏袛鄡?nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重性，導(dǎo)致一些重大缺陷被認(rèn)定為重要或一般缺陷。NathanJ.Newton，JulieS.Persellin等（2016）使用審計(jì)意見購買模型測試了美國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見購買行為與審計(jì)市場競爭程度、更換審計(jì)師之間的關(guān)系。研究表明，許多收到“清潔”內(nèi)部控制審計(jì)意見的公司實(shí)際上存在著嚴(yán)重的意見購買行為，而且，激烈的審計(jì)競爭市場和在較晚的報(bào)告期更換審計(jì)師均會增加意見購買行為發(fā)生的可能性。這是因?yàn)閷徲?jì)市場競爭程度和更換審計(jì)師影響著審計(jì)師的獨(dú)立性，進(jìn)而影響內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量。從審計(jì)需求的角度看，Krishnan（2005）的研究提出公司治理中審計(jì)委員會的獨(dú)立性和成員數(shù)量與執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)所披露的內(nèi)部控制缺陷呈負(fù)相關(guān)。由于數(shù)據(jù)難以獲取，國內(nèi)的研究并未測試意見購買行為的存在，過渡期和全面執(zhí)行階段都鮮有內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量影響因素的相關(guān)文獻(xiàn)。已有文獻(xiàn)選擇的變量大多參照財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的研究結(jié)論，主要有盈余水平、財(cái)務(wù)報(bào)表重述、異常應(yīng)計(jì)估算、盈余反映系數(shù)、會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)師意見等。陳麗蓉、韓彬（2015）認(rèn)為作為上市公司的頂層設(shè)計(jì)，公司治理水平正面影響著管理層對內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的需求，并將數(shù)據(jù)分為強(qiáng)制執(zhí)行組和自愿實(shí)施組，發(fā)現(xiàn)強(qiáng)制要求內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司與自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司在內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量需求上存在一定的差異。此外，作為公司的外部因素，產(chǎn)品市場競爭影響了上市公司對內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量的需求，公司所處行業(yè)的競爭程度與內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量之間呈“U”型關(guān)系?？傊瑖鴥?nèi)的相關(guān)文獻(xiàn)均站在審計(jì)需求的角度，去探索內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量的影響因素，缺少審計(jì)供給影響因素方面的研究。

（三）有關(guān)內(nèi)部控制缺陷影響因素的研究

近年來，國外學(xué)者轉(zhuǎn)移了研究視角，開始更多地關(guān)注“非清潔”內(nèi)控審計(jì)意見報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷。GrahamLynford等（2013）通過創(chuàng)建審計(jì)整改的影響因素模型，論證了公司內(nèi)部信息技術(shù)的有效性和控制測試程序的實(shí)施時間正面影響著內(nèi)控缺陷的整改，并且內(nèi)控缺陷的整改出現(xiàn)在規(guī)模較小、財(cái)務(wù)風(fēng)險較高、內(nèi)部控制質(zhì)量較低的公司的可能性比較低。BalsamSteven,JiangWei（2014）從股權(quán)激勵這一新角度探討了影響內(nèi)控缺陷的因素。其研究結(jié)果表明，管理層的股權(quán)激勵機(jī)制可以促進(jìn)內(nèi)部控制質(zhì)量的提高，減少內(nèi)部控制缺陷的發(fā)生。Bardhan等（2015）聚焦家族企業(yè)這一企業(yè)類型，論證了家族企業(yè)較之非家族企業(yè)，發(fā)生內(nèi)部控制缺陷的可能性更大，原因在于家族企業(yè)的實(shí)際控制人為實(shí)現(xiàn)個人利益，傾向于維持較低水平的內(nèi)部控制。國內(nèi)關(guān)于內(nèi)控缺陷披露的研究比較多，缺少針對內(nèi)部控制缺陷本身及其相關(guān)因素的探討。如王海濱和于長春（2014）從規(guī)避風(fēng)險的角度發(fā)現(xiàn)，當(dāng)管理層會因?yàn)楣镜慕?jīng)營狀況差而產(chǎn)生披露內(nèi)部控制缺陷的動機(jī)以規(guī)避風(fēng)險，并且，審計(jì)師能夠識別和判斷該內(nèi)控缺陷，從而出具非標(biāo)準(zhǔn)意見。董卉娜和嚴(yán)茹梅（2016）的研究結(jié)論與BalsamSteven等（2014）的結(jié)論類似，即管理層持股削弱了管理層背離股東目標(biāo)、實(shí)現(xiàn)自身利益行為的動機(jī)，進(jìn)而降低了內(nèi)部控制存在重大缺陷的可能性?？傊趦?nèi)控缺陷影響因素的探索方面，國內(nèi)的學(xué)者還應(yīng)該拓寬有關(guān)內(nèi)部控制缺陷的研究視角，不應(yīng)局限于內(nèi)部控制缺陷披露的研究。綜上所述，國內(nèi)外在內(nèi)部控制審計(jì)影響因素的研究重點(diǎn)上面存在差異。國外側(cè)重于內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的研究，國內(nèi)學(xué)者則針對過渡階段的特殊性做出很多有關(guān)自發(fā)性需求影響因素的研究，將不同要求下的數(shù)據(jù)、結(jié)論進(jìn)行對比和分析。我國已進(jìn)入內(nèi)部控制審計(jì)的全面執(zhí)行階段，應(yīng)該重點(diǎn)研究內(nèi)控審計(jì)的質(zhì)量，以引導(dǎo)和培育企業(yè)對高質(zhì)量內(nèi)控審計(jì)的需求，提高審計(jì)師執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

三、有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)濟(jì)后果的研究

（一）有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施經(jīng)濟(jì)后果的研究

HoganChrisE（2008）以內(nèi)部控制缺陷改善的影響效應(yīng)為切入點(diǎn)，通過經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)檢驗(yàn)得出結(jié)論，內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷的改善有助于提升盈余質(zhì)量和投資者關(guān)于盈余預(yù)測的準(zhǔn)確性，降低資本成本。Collins等（2008）通過研究薩班斯法案前后美國上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量變化對公司經(jīng)營風(fēng)險和資本成本的影響，證實(shí)了強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計(jì)給公司帶來了較高的審計(jì)費(fèi)用，但同時也通過降低資本成本和減少信息風(fēng)險使企業(yè)獲益。進(jìn)入強(qiáng)制性要求階段，隨著實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司數(shù)量逐漸增多，國內(nèi)涌現(xiàn)大批學(xué)者探索內(nèi)部控制審計(jì)這一新型審計(jì)業(yè)務(wù)的開展所帶來的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。人們普遍認(rèn)同內(nèi)部控制審計(jì)的強(qiáng)制實(shí)施能夠提升內(nèi)部控制的有效性，起到“補(bǔ)充”控制作用，從而影響公司的管理、財(cái)務(wù)上的操控手段。許騫、曾建光（2014）的研究表明，強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)有效減少了真實(shí)活動盈余管理和應(yīng)計(jì)盈余管理。自愿實(shí)施背景下，企業(yè)內(nèi)控信息披露的成本較低，內(nèi)控自評報(bào)告中可能充斥著虛假信息，從而使上市公司的現(xiàn)有投資者承受道德風(fēng)險；作為企業(yè)的潛在投資者也會因無法有效識別內(nèi)部控制信息披露中真實(shí)和虛假的部分而面臨逆向選擇的風(fēng)險。內(nèi)部控制審計(jì)能夠加強(qiáng)契約關(guān)系，對企業(yè)管理層而言，是一種行之有效的約束機(jī)制（吳秋生等，2015）。

（二）有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)意見經(jīng)濟(jì)后果的研究

許多以美國為背景的實(shí)證研究探討了不同類型內(nèi)部控制審計(jì)意見的經(jīng)濟(jì)后果，研究視角包括信息含量或市場反應(yīng)對盈余質(zhì)量、資本成本、公司治理結(jié)構(gòu)、公司市場價值、CFO更換、審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)師變更、審計(jì)延遲等的影響。得到的主要結(jié)論是，如果公司收到否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，將伴隨著更低的盈余質(zhì)量、更高的審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)師更可能發(fā)生變更、更長審計(jì)延遲、更高資本成本、更可能發(fā)生CFO更換。SunYan（2016）發(fā)現(xiàn)收到“非清潔”內(nèi)控審計(jì)意見的公司比收到標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)意見的公司擁有更少的投資。這些收到非標(biāo)內(nèi)部控制意見的公司之所以減少投資是因?yàn)楣芾韺油ㄟ^內(nèi)部控制評估看到了更高的投資風(fēng)險，內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果的好壞會影響投資者的判斷，管理層又需要考慮公司可能的資本成本做決策。內(nèi)控審計(jì)結(jié)果還會改變公司的會計(jì)原則，被曝出內(nèi)部控制重大缺陷尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大缺陷的公司會提高會計(jì)穩(wěn)健性（MitraSantanu,2013）。MichaelL.Ettredge等（2016）認(rèn)為披露重大缺陷的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告往往伴隨著更長時間的審計(jì)延遲，尤其披露的是財(cái)務(wù)報(bào)表層面的重大缺陷。其研究結(jié)果與已有結(jié)論一致，即審計(jì)師需要實(shí)施更多的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)對低水平的內(nèi)部控制質(zhì)量的影響。報(bào)告使用者在參考財(cái)務(wù)報(bào)告意見的同時，會怎樣看待內(nèi)控審計(jì)意見？市場對兩種意見的不一致是怎樣的反應(yīng)？近年來，國內(nèi)越來越多的文獻(xiàn)研究內(nèi)控審計(jì)意見類型的市場反應(yīng)，側(cè)重于研究內(nèi)部控制審計(jì)意見和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的不一致所產(chǎn)生的影響。張繼勛、何亞南（2013）采用實(shí)驗(yàn)研究方法檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計(jì)否定意見降低個體投資者對于無保留審計(jì)意見的信心，而且不同性質(zhì)的重大缺陷的影響程度不一致。吳溪、楊育龍等（2016）運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控審計(jì)意見為非標(biāo)意見、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見為標(biāo)準(zhǔn)意見的上市公司仍伴隨近期顯著更高的重大錯報(bào)概率，而我國股票市場對這類意見組合的反應(yīng)尚不充分，有可能是因?yàn)閷徲?jì)師利用市場和監(jiān)管者對內(nèi)控審計(jì)意見的不了解為管理層提供便利，傾向于出具這類意見組合以緩解自身法律責(zé)任。

（三）有關(guān)內(nèi)部控制缺陷經(jīng)濟(jì)后果的研究SOX法案

頒布后，Beneish等（2008）證實(shí)了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的重大缺陷能夠讓投資者獲財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的相關(guān)信息。GrahamLynford（2015）的最新研究發(fā)現(xiàn)，較之其他類型的內(nèi)控缺陷，稅務(wù)方面的內(nèi)控缺陷出現(xiàn)的頻率更大，后果也更為嚴(yán)重，并且更可能造成財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯報(bào)。無論是內(nèi)部控制審計(jì)還是傳統(tǒng)報(bào)表審計(jì)，審計(jì)師都應(yīng)該關(guān)注與稅務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制。MeiFenga等（2015）測試了財(cái)務(wù)報(bào)表層面的內(nèi)控缺陷與公司營運(yùn)能力的相關(guān)性，發(fā)現(xiàn)與內(nèi)部控制有效的公司相比，存在存貨方面內(nèi)控缺陷的公司，伴隨著較低的存貨周轉(zhuǎn)率。近期，國內(nèi)也出現(xiàn)了一些具有新穎研究視角的相關(guān)文獻(xiàn)。張紅英、高晟星（2014）將內(nèi)部控制缺陷劃分為財(cái)務(wù)報(bào)表層面和公司層面的內(nèi)控缺陷，探討和證明了財(cái)務(wù)報(bào)表層面的內(nèi)控缺陷與審計(jì)費(fèi)用顯著正相關(guān)，公司層面的內(nèi)控缺陷與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性不顯著。不同層面的內(nèi)控缺陷的經(jīng)濟(jì)后果的差異性還表現(xiàn)在對公司盈余質(zhì)量的影響上面，公司層面的內(nèi)控缺陷反而比財(cái)務(wù)報(bào)表層面的內(nèi)控缺陷更容易導(dǎo)致盈余噪音和異常應(yīng)計(jì)（李萬福等，2014）。綜上所述，國內(nèi)外均從內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施、意見類型、內(nèi)控缺陷三方面探索、分析了內(nèi)部控制審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果。國外的研究比較全面地涵蓋了內(nèi)部控制審計(jì)對公司內(nèi)外部因素的影響，對內(nèi)影響公司的治理水平、業(yè)績指標(biāo)、盈余質(zhì)量、資本成本、管理層決策等，對外影響投資者對信息風(fēng)險的判斷、對公司價值的預(yù)期等。國內(nèi)的內(nèi)部控制審計(jì)長期處于探索階段，研究雖然不夠全面，但出現(xiàn)許多新穎的研究視角。該階段有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)濟(jì)后果的實(shí)證研究已不再區(qū)分強(qiáng)制要求和非強(qiáng)制要求了，以全部實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的公司作為樣本。

四、研究評述及展望

（一）現(xiàn)有研究不足及建議

我國經(jīng)歷了內(nèi)部控制審計(jì)的自發(fā)性需求與強(qiáng)制性要求并存的過渡時期，研究視角從自愿性內(nèi)部控制審計(jì)的信號傳遞動機(jī)向強(qiáng)制執(zhí)行的質(zhì)量、結(jié)果等方面轉(zhuǎn)移，研究方法也從僅限于規(guī)范、制度的理論研究向采用經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)、實(shí)驗(yàn)分析等多種方法轉(zhuǎn)變。進(jìn)步的同時，仍然存在著研究不夠全面的缺點(diǎn)，如缺乏內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量方面的理論分析和數(shù)據(jù)檢驗(yàn)，畢竟許多研究是以內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果的有效性為基礎(chǔ)展開的，審計(jì)質(zhì)量的高低影響著信息使用者的決策，也影響著管理層的行為。在全面執(zhí)行階段，為促進(jìn)我國內(nèi)控審計(jì)的全面提升，內(nèi)部控制制度和體系的完善，更需要深入探索審計(jì)質(zhì)量問題，探討內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量的影響因素和高質(zhì)量內(nèi)控審計(jì)的經(jīng)濟(jì)效果。此外，可以加強(qiáng)內(nèi)部控制缺陷具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的研究，我國內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定依靠的是注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，這導(dǎo)致了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告所披露的內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重性依據(jù)不統(tǒng)一，有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)證結(jié)果實(shí)際上不那么可靠。

（二）研究展望

國外的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)日趨發(fā)展成熟，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)皆受到管理層及信息使用者的重視，有關(guān)內(nèi)控審計(jì)的研究也比較全面，無論理論還是實(shí)證研究，都為我國內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施和監(jiān)管指明了方向。國外的學(xué)者趨向于將內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制缺陷結(jié)合在一起，研究其影響因素及經(jīng)濟(jì)后果。我國主板上市公司已進(jìn)入內(nèi)部控制審計(jì)的全面實(shí)施階段，內(nèi)控審計(jì)的執(zhí)行和相關(guān)信息的披露將面臨更多的挑戰(zhàn)，研究分析管理層、投資者、監(jiān)管方對內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量、意見類型的了解和反應(yīng)可以是未來研究的一個方向。已有文獻(xiàn)檢驗(yàn)股權(quán)投資者對該項(xiàng)業(yè)務(wù)意見類型的態(tài)度，未來的研究可以進(jìn)一步考察其他利益相關(guān)方的反應(yīng)。其次，國外已將重點(diǎn)轉(zhuǎn)移至內(nèi)部控制缺陷方面的研究，研究角度越來越全面，如內(nèi)控缺陷整改的影響因素、不同性質(zhì)的內(nèi)控缺陷產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)一步探究內(nèi)控缺陷的影響因素和經(jīng)濟(jì)效果可以是未來研究的另一個方向。

參考文獻(xiàn)：

［1］方紅星、戴捷敏：《公司動機(jī)、審計(jì)師聲譽(yù)和自愿性內(nèi)部控制鑒證報(bào)告———基于A股公司2008-2009年年報(bào)的經(jīng)驗(yàn)研究》，《會計(jì)研究》2012年第2期。

［2］張繼勛、何亞南：《內(nèi)部控制審計(jì)意見類型與個體投資者對無保留財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的信心》，《審計(jì)研究》2013年第4期。

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［4］許騫、曾建光、王立彥：《強(qiáng)制內(nèi)控審計(jì)改變了上市公司財(cái)務(wù)操控程度和手段么？》，《審計(jì)研究》2014年第6期。

［5］張紅英、高晟星：《內(nèi)部控制缺陷和審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的實(shí)證研究———基于內(nèi)部控制缺陷細(xì)化視角》，《財(cái)務(wù)與會計(jì)》2014年第8期。

作者:陳妍 單位:上海大學(xué)管理學(xué)院