責(zé)任雙重性下的經(jīng)濟責(zé)任審計研究

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一、文獻綜述

經(jīng)濟責(zé)任審計是我國特有的一種審計監(jiān)督制度，國外沒有相同的成果可以借鑒。我國的經(jīng)濟責(zé)任審計與西方國家績效審計的最大區(qū)別是，績效審計著重于評估使用公共資源的經(jīng)濟性、效益性和效率性，側(cè)重于“事”。而我國的經(jīng)濟責(zé)任審計強調(diào)評價領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)的經(jīng)濟責(zé)任，側(cè)重于“人”。從國內(nèi)學(xué)者的研究而言，對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部履職的合法合規(guī)性審計評價研究較多，也形成了較為成熟的觀點。但是從責(zé)任履行的雙重性角度對經(jīng)濟責(zé)任審計進行研究的還較少，也沒有動態(tài)地對履職的效益性進行考核。也有部分學(xué)者提出新的經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)涵，但是沒有明確相應(yīng)的具體內(nèi)容，也沒有提出切實可行的評價體系與評價方法，不僅增加了經(jīng)濟責(zé)任審計的難度，而且加大了經(jīng)濟責(zé)任審計的風(fēng)險，在一定程度上影響了經(jīng)濟責(zé)任審計的結(jié)果及利用價值。近年來，我國學(xué)者對經(jīng)濟責(zé)任審計的研究主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）經(jīng)濟責(zé)任審計評價內(nèi)容

周云平和陳通（2006），呂荊海（2005），樊晶玉（2008）等都認為黨政主要負責(zé)人任期經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容是地方財政、財務(wù)收支等經(jīng)濟活動的真實性、合法性，資產(chǎn)、負債情況，執(zhí)行國家財經(jīng)政策和法規(guī)情況，重大事項的決策情況及個人的廉潔自律情況等，并提出了粗略的評價指標體系。劉穎斐和余玉苗（2007）認為黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)當主要評價履職過程是否符合社會公眾利益，是否符合法律法規(guī)要求，是否符合上級行政機關(guān)的指示和命令。阮瀅（2008），黃溶冰等（2010）認為應(yīng)在環(huán)境保護的基礎(chǔ)上開展經(jīng)濟責(zé)任審計，評價領(lǐng)導(dǎo)干部在履行經(jīng)濟責(zé)任時的環(huán)境管理責(zé)任。加強經(jīng)濟指標的真實性審計和政績成本分析。李純琳（2011）認為對黨政領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)當以黨委和政府應(yīng)履行的經(jīng)濟職能和所承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任為主要內(nèi)容。對黨委書記的審計側(cè)重于經(jīng)濟決策和宏觀管理方面，對政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部的審計側(cè)重于重大經(jīng)濟決策事項的執(zhí)行情況。周榮青（2012），劉更新（2012）認為對黨委和政府領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)濟責(zé)任同步審計包括政策責(zé)任、經(jīng)濟管理及績效責(zé)任、社會責(zé)任和個人廉政責(zé)任。吳秋生（2012）認為，經(jīng)濟責(zé)任具有積極面和消極面兩個方面。積極經(jīng)濟責(zé)任是需要主動努力才能完成的經(jīng)濟責(zé)任，主要表現(xiàn)為崗位職責(zé)、任期工作目標等。消極經(jīng)濟責(zé)任是指在履行積極經(jīng)濟責(zé)任的過程中違法亂紀、弄虛作假、危害環(huán)境、危及國家經(jīng)濟安全等，依照法律法規(guī)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)罰。

（二）經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標

王曉慧（2006）認為，對國有企業(yè)負責(zé)人的經(jīng)濟責(zé)任評價應(yīng)重點關(guān)注財務(wù)責(zé)任、管理責(zé)任、法紀責(zé)任和社會責(zé)任，提出了四個責(zé)任方面的評價指標體系。阮瀅（2008）提出了評價黨政領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟責(zé)任的“四E”性指標體系，即社會經(jīng)濟總體評價指標、地方財政預(yù)算管理情況指標、重大決策及經(jīng)營業(yè)務(wù)管理評價指標、可持續(xù)發(fā)展能力指標。鄭穎（2009）從問責(zé)角度分析了當前經(jīng)濟責(zé)任審計在政府問責(zé)制中的作用不足及原因，并提出了相應(yīng)對策。黃溶冰等（2010）提出將環(huán)保投資指數(shù)、單位GDP能耗下降率、“三廢”處理率、水質(zhì)達標率、環(huán)境事故發(fā)生率等納入到評價指標體系。李江濤等（2011）通過實證研究發(fā)現(xiàn)增加經(jīng)濟責(zé)任審計業(yè)務(wù)量對提高其運行效果并無明顯效果，提出應(yīng)當構(gòu)建經(jīng)濟責(zé)任審計監(jiān)控機制，明確目標責(zé)任，完善履行報告體系。于邁和談華（2012）提出經(jīng)濟發(fā)展類、民生改善類和生態(tài)文明類共12項指標評價體系。

二、我國經(jīng)濟責(zé)任審計存在的主要問題

（一）經(jīng)濟責(zé)任履行效益性考察較少

現(xiàn)階段，我國的經(jīng)濟責(zé)任審計仍停留在檢查獲取、使用公共資源時的真實性、合法性層面，更多的是以衡量被審計領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任是否履行為主的、靜態(tài)的審計。著重于檢查財政收支、財務(wù)收支的真實性、合法性，重大項目決策的程序性、合規(guī)性及項目的管理情況，國有資產(chǎn)的管理和使用情況，重要經(jīng)濟事項管理制度的建立和執(zhí)行情況，有無違紀違規(guī)行為等。審計的內(nèi)容相對單一，較多地以數(shù)據(jù)列示及陳述說明被審計單位的財政（財務(wù)）收支狀況，關(guān)注被審計領(lǐng)導(dǎo)干部是否履行了應(yīng)盡的經(jīng)濟責(zé)任，是否有違紀違規(guī)行為的發(fā)生，但是對經(jīng)濟責(zé)任的履行效果如何卻較少查證、分析和評價。在審計實施過程和審計報告中，很少體現(xiàn)經(jīng)濟責(zé)任履行所付出的成本與獲得的收益配比情況，責(zé)任的目標是否實現(xiàn)，重大決策結(jié)果的效益性和效率性如何，獲得的經(jīng)濟效益是否以損失環(huán)境效益為代價等情況。審計報告強調(diào)數(shù)據(jù)、就事論事的部分較多，對數(shù)據(jù)背后的原因分析較少、不夠深刻，定性的問題較多，定量的問題較少。因此，審計結(jié)論較為簡單、籠統(tǒng)，缺少全局性和科學(xué)性，對被審計領(lǐng)導(dǎo)干部的個人評價也因此而不夠客觀和全面。

（二）經(jīng)濟責(zé)任評價體系規(guī)范性較差

我國的經(jīng)濟責(zé)任審計發(fā)展時間不長，理論研究滯后于實踐操作。盡管國家、地方在不斷完善審計相關(guān)法規(guī)，但是規(guī)定比較模糊，審計內(nèi)容不夠明確，評價體系還不夠規(guī)范。對經(jīng)濟責(zé)任履行的情況進行評價時，除了經(jīng)濟發(fā)展、財政、財務(wù)收支等內(nèi)容引用統(tǒng)計或會計報表數(shù)據(jù)外，其他方面的評價多以定性為主，往往泛泛而談。目前的審計評價還是以問題為導(dǎo)向，主要是針對查出的問題做出評價，缺少對責(zé)任履行效益性的考察。由于不能站在較高高度上對被審計單位查出的問題從管理、體制的缺陷等方面進行深刻地剖析，審計建議流于表象，針對性不強，造成審計結(jié)果的運用不盡人意。

三、基于責(zé)任雙重性的經(jīng)濟責(zé)任審計基本內(nèi)容

（一）經(jīng)濟責(zé)任的雙重性

根據(jù)2010年印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》，經(jīng)濟責(zé)任審計中的“經(jīng)濟責(zé)任”是以領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）、本單位財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動應(yīng)當履行的職責(zé)。這里的職責(zé)不僅包含履行職責(zé)時應(yīng)當而且必須承擔(dān)的義務(wù)，即經(jīng)濟活動的真實性、合法性、合規(guī)性，還應(yīng)當包括經(jīng)濟活動的效益性，即花費一定的成本所帶來的收益配比。效益的大小受多種因素的影響，也不可能用單一標準就能衡量。由于影響效益的因素經(jīng)常處于不斷變化中，因此，效益也會表現(xiàn)出動態(tài)性地不斷變化。根據(jù)經(jīng)濟學(xué)假設(shè)，每一個行為個體都是“經(jīng)濟人”，都追求自身利益的最大化。在履行經(jīng)濟責(zé)任時，如果領(lǐng)導(dǎo)干部為求自保只做到了“廉政”而未能做到“優(yōu)政”，即僅僅履行了合法性、合規(guī)性責(zé)任而忽視了效益性責(zé)任，這樣的領(lǐng)導(dǎo)干部雖然沒有違紀違規(guī)行為，但浪費了社會公共資源，仍然是一個不稱職的干部。同樣的，如果領(lǐng)導(dǎo)干部一味追求效益而忽視了自身應(yīng)盡的合法性、合規(guī)性責(zé)任，也為腐敗埋下了可乘之機。因此，充分認識經(jīng)濟責(zé)任的雙重性，將“廉政”與“優(yōu)政”有機地結(jié)合起來，才能對經(jīng)濟責(zé)任的履行效果給予全面、科學(xué)的評價。

（二）經(jīng)濟責(zé)任的審計內(nèi)容

由于經(jīng)濟責(zé)任的雙重性，經(jīng)濟責(zé)任審計不僅僅局限于財政、財務(wù)收支、經(jīng)濟活動的真實性、合法性以及經(jīng)濟決策的合規(guī)性，還要審核效益性。對于不同類型、不同級別的領(lǐng)導(dǎo)干部而言，效益性也有著不同的定義。具體而言，經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)當包含的主要內(nèi)容包括：第一，地方經(jīng)濟及社會事業(yè)發(fā)展責(zé)任。根據(jù)國內(nèi)生產(chǎn)總值、國內(nèi)生產(chǎn)總值增速、人均國內(nèi)生產(chǎn)總值、固定資產(chǎn)投資額增長、居民人均可支配收入、物價指數(shù)變動等統(tǒng)計數(shù)據(jù)，與歷年發(fā)展趨勢及地方所在區(qū)域的平均水平進行對比，評價地方經(jīng)濟發(fā)展績效；根據(jù)第一、第二、第三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值占國內(nèi)生產(chǎn)總值比重、第三產(chǎn)業(yè)從業(yè)人員比重、人均能源消費、單位GDP能耗等指標，與歷年發(fā)展趨勢及地方所在區(qū)域的平均水平進行對比，評價地方產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)情況；根據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、居民養(yǎng)老、醫(yī)療等保險覆蓋率數(shù)據(jù)與歷年發(fā)展趨勢及地方所在區(qū)域的平均水平進行對比，評價地方社會事業(yè)發(fā)展情況。第二，重大經(jīng)濟決策及項目投資管理責(zé)任。主要關(guān)注三個方面。一是重大經(jīng)濟決策及項目投資內(nèi)容的合法性，二是重大經(jīng)濟決策及項目投資程序的合規(guī)性，三是重大經(jīng)濟決策及項目投資執(zhí)行的效益性。在合法性審查時，關(guān)注重大決策內(nèi)容是否符合國家規(guī)定，項目投資資金籌集是否合法合規(guī)。如項目建設(shè)是否符合國家的產(chǎn)業(yè)政策、環(huán)境保護政策，有無盲目建設(shè)、重復(fù)建設(shè)等問題。合規(guī)性審查主要關(guān)注決策的程序是否規(guī)范，是否集體決策通過。如重大投資項目計劃和審批、政府性債務(wù)融資計劃及審批、土地出讓、大額資金使用決策等程序是否規(guī)范。項目建設(shè)前期是否進行科學(xué)論證，是否執(zhí)行公開招投標，項目資金的使用和管理是否符合國家財經(jīng)法規(guī)和紀律。效益性的審查主要關(guān)注重大決策的執(zhí)行是否達到了預(yù)期目標，是否促進了地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展。重大投資項目是否獲得了預(yù)期收益，已花費資源是否取得了應(yīng)有的成果。第三，財政財務(wù)收支管理責(zé)任。主要審查財政預(yù)算管理的規(guī)范性，是否將各類財政資金納入預(yù)算管理，是否執(zhí)行收支兩條線的規(guī)定，是否有為了完成收入考核指標而調(diào)節(jié)收入的情況，有無違規(guī)收入。審查本級財政預(yù)算的批復(fù)、調(diào)整和財政決算情況，財政支出是否真實合法，有無虛列支出，公務(wù)支出公款消費是否符合國家規(guī)定。財政支出對就業(yè)的影響，對農(nóng)業(yè)、科技、教育等重點領(lǐng)域投入情況。審查上下級財政結(jié)算是否符合規(guī)定，計算依據(jù)是否正確，預(yù)算往來款項是否及時清理，預(yù)算調(diào)撥收支是否真實合規(guī)。預(yù)算外收支項目是否符合規(guī)定，收支決算是否真實，各種預(yù)算外資金項目是否經(jīng)過批準，有無執(zhí)行收支兩條線，有無自行設(shè)立收費項目，擅自擴大收費范圍，提高收費標準。審查地方政府執(zhí)行國家財稅政策情況，有無擅自減免稅、擴大退稅范圍等情況。第四，政府債務(wù)及國有資產(chǎn)管理責(zé)任。審查政府債務(wù)規(guī)模、債務(wù)結(jié)構(gòu)及變化，統(tǒng)計還款的集中時段，分析可能出現(xiàn)的還款高峰期，以及地方政府的償債能力和存在的潛在風(fēng)險。審查有無超過實際還款能力的舉債。審查政府借款的實際使用是否符合審批用途，是否投向違反國家產(chǎn)業(yè)政策的高能耗、高污染的違反國家產(chǎn)業(yè)政策的相關(guān)產(chǎn)業(yè)，是否違規(guī)進入資本市場。了解地方國有資產(chǎn)管理體制和模式，審查國有企業(yè)改制方案的審批情況，清產(chǎn)核資和資產(chǎn)評估情況，著重審查在土地出讓和房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中是否存在國有資產(chǎn)流失情況。第五，環(huán)境治理責(zé)任。主要審查政府在項目建設(shè)或招商引資過程中是否進行了對環(huán)境影響的評價、項目的選址論證等，是否為了單純追求經(jīng)濟增長而引進高能耗、高污染的項目，環(huán)境治理的有效性，治理目標的實現(xiàn)情況等。第六，廉潔自律責(zé)任。審查個人的遵紀守法情況。關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部是否如實申報收入，是否依法納稅。根據(jù)《中國共產(chǎn)黨黨員領(lǐng)導(dǎo)干部廉政從政若干準則》，審查領(lǐng)導(dǎo)干部在住房、交通工具配備等方面是否符合規(guī)定，有無利用職務(wù)之便侵占國家利益，或為他人謀取不當利益。

四、基于責(zé)任雙重性的經(jīng)濟責(zé)任審計指標體系構(gòu)建

（一）基于責(zé)任雙重性的經(jīng)濟責(zé)任審計原則

（1）界定經(jīng)濟責(zé)任原則。在經(jīng)濟責(zé)任審計實施的過程中，經(jīng)濟責(zé)任范圍的確定對審計質(zhì)量有著很大的影響。在審計實踐中，應(yīng)當準確界定以下兩種責(zé)任。界定前任責(zé)任與現(xiàn)任責(zé)任。經(jīng)濟活動的連續(xù)性和效果顯現(xiàn)的滯后性會導(dǎo)致出現(xiàn)有些領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)所取得的成績很大程度上是由于前任領(lǐng)導(dǎo)干部扎實的基礎(chǔ)性工作，而有些則是由于前任領(lǐng)導(dǎo)偏好于“形象工程”，使后任領(lǐng)導(dǎo)陷于償還政績債而無法在任期內(nèi)實現(xiàn)較好的經(jīng)濟發(fā)展。因此準確界定前后任的經(jīng)濟責(zé)任非常重要。被審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職期內(nèi)的經(jīng)濟活動，及那些投資效果顯現(xiàn)滯后于任期的經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟責(zé)任屬于現(xiàn)任責(zé)任，而前任的遺留問題或造成的損失則屬于前任責(zé)任。在審計實踐中，可以從以下幾方面操作：首先，對前任造成的損失不予評價。其次，對前任遺留的隱患問題可能會給接任者造成損失的應(yīng)予以說明，必須歸還的借款和利息根據(jù)對現(xiàn)任的影響程度確定承擔(dān)部分。最后，前任造成損失的資產(chǎn)變價收入不作為現(xiàn)任收益。在審計實務(wù)中，“現(xiàn)任不管前任賬”的現(xiàn)象非常普遍，即現(xiàn)任本來可以對前任遺留的問題采取一些補救措施進行處理的，但是卻置之不理。比如對前任遺留的債權(quán)、債務(wù)不加催收、清理等。如果現(xiàn)任對前任的責(zé)任采取措施積極挽回損失的，在評價時應(yīng)當予以肯定。界定主觀責(zé)任和客觀責(zé)任。市場經(jīng)濟條件下，任何單位、組織的經(jīng)濟活動都與外部市場緊密相連。國家宏觀經(jīng)濟政策的變化會給不同地區(qū)、部門、行業(yè)的經(jīng)濟活動造成不同的影響。對被審計單位而言，這種外部因素的影響是難以預(yù)見和不可抗拒的。在審計實踐中，如果被審計領(lǐng)導(dǎo)干部貪污舞弊、濫用職權(quán)或獨斷專行造成損失，無論是出于什么目的，都屬于主觀責(zé)任。而如果國家政策調(diào)整、自然情況發(fā)生變化等，比如國家稅收政策的變化、發(fā)生自然災(zāi)害等外部原因造成的影響、損失，屬于客觀責(zé)任。要明確客觀原因?qū)Ρ粚徲嬵I(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任履行結(jié)果的影響，在審計報告中加以說明。

（2）經(jīng)濟責(zé)任審計評價原則。一是獨立性原則。經(jīng)濟責(zé)任審計是反映被審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的履職情況，審計人員應(yīng)當保持審計的獨立性，以保證審計結(jié)果的客觀性。二是客觀性原則?？陀^性要求審計人員在審計時要以客觀事實為依據(jù)，以經(jīng)過查實的材料作為評價證據(jù)，實事求是，既不夸大成績，也不隱瞞失職。三是重要性原則。審計人員在審計時需要對重點項目、重大決策、國家宏觀調(diào)控政策的執(zhí)行、大額資金的使用等對經(jīng)濟責(zé)任、審計結(jié)論有重要影響的經(jīng)濟活動作為重點。四是可比性原則?？v向可比指評價的指標在同一地區(qū)的不同時期具有可比性。橫向可比指評價的指標在同一時期的不同地區(qū)間相互比較。通過對比，可以有效地發(fā)現(xiàn)差距，進行綜合評價。

（二）基于責(zé)任雙重性的經(jīng)濟責(zé)任審計指標體系

基于責(zé)任的雙重性思想，把領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間經(jīng)濟活動的合規(guī)性審查與效益性審查有機地結(jié)合在一起。我國地域廣闊，各地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平和特點也各有多有不同，不可能建立一個放之四海而皆準的經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標體系。各地區(qū)應(yīng)當根據(jù)不同的經(jīng)濟發(fā)展特色，確定各自的評價重點，并隨著國家經(jīng)濟政策調(diào)整、宏觀經(jīng)濟形勢變化、管理水平提高而不斷完善。本文以經(jīng)濟發(fā)達、城鎮(zhèn)化水平較高的地區(qū)為例，構(gòu)建地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標體系。在進行審計時，還要注意審查地方執(zhí)行國家經(jīng)濟政策情況。主要審查是否根據(jù)國家的經(jīng)濟政策，結(jié)合本地區(qū)的實際情況制定適合本地區(qū)經(jīng)濟形勢的具體規(guī)定。規(guī)定的內(nèi)容有無違反國家政策以及該規(guī)定的執(zhí)行情況和執(zhí)行效果。在本地區(qū)為地方利益自行制定的規(guī)定中，還要關(guān)注有無違反國家財政經(jīng)濟政策的現(xiàn)象。例如國家針對房地產(chǎn)市場的調(diào)控政策，地方有沒有遵照執(zhí)行，有沒有在政策、資金方面向保障房等傾斜；在救濟物、救濟款項的分配中，有沒有挪用、克扣和貪污行為；有沒有違反國家規(guī)定擅自設(shè)立收費項目；在地方財政預(yù)算分配中對教育、農(nóng)業(yè)、科技等重點資金的投入是否符合國家規(guī)定；在執(zhí)行對國有企業(yè)、外企、私營企業(yè)及事業(yè)單位的稅收制度執(zhí)行是否符合國家規(guī)定等。

作者：彭白穎 單位：浙江金融職業(yè)學(xué)院