會(huì)計(jì)信息責(zé)任人職責(zé)定位研究

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一、會(huì)計(jì)信息責(zé)任人職責(zé)現(xiàn)狀及基于委托理論的問題分析

在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)組織管理模式下，會(huì)計(jì)人員的直接服務(wù)主體是其從事會(huì)計(jì)工作的單位組織（即會(huì)計(jì)主體，下文以企業(yè)為例），受企業(yè)管理層的直接管理，而具體的業(yè)務(wù)管理工作則是行業(yè)協(xié)會(huì)或政府職能部門（如我國）；內(nèi)部審計(jì)人員受雇于企業(yè)管理層執(zhí)行內(nèi)部監(jiān)督，對會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性發(fā)揮初始把關(guān)的作用；按照現(xiàn)行法規(guī)，企業(yè)最高管理層則對報(bào)出的會(huì)計(jì)報(bào)告予以簽署確認(rèn)，以宣告其對報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)；外部注冊會(huì)計(jì)師則對會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)、公允性起到最終把關(guān)作用。然而，在這種體制下，存在的問題也是顯而易見的。（一）會(huì)計(jì)人員的委托主體不清，會(huì)計(jì)信息生成隨意會(huì)計(jì)信息的生成原本是由企業(yè)會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)，但在現(xiàn)行的管理體制下，會(huì)計(jì)人員的委托主體不清。盡管在會(huì)計(jì)理論中，會(huì)計(jì)活動(dòng)以所謂“會(huì)計(jì)主體”為前提，但由于“會(huì)計(jì)主體”的抽象性，使得真實(shí)的會(huì)計(jì)人根本無從感觀“主體”的現(xiàn)實(shí)存在。理想化的要求會(huì)計(jì)人員以“會(huì)計(jì)主體”的立場開展客觀反應(yīng)與依法監(jiān)督，本身就具有相當(dāng)?shù)闹S刺意味。具體地講，“會(huì)計(jì)主體”究竟最終又代表真實(shí)的資源所有者及使用者兩個(gè)矛盾對立面哪一方的立場？強(qiáng)調(diào)理論的“會(huì)計(jì)主體”立場的結(jié)果反而使具有現(xiàn)實(shí)理性的會(huì)計(jì)人無所適從，即無立場。現(xiàn)實(shí)中的企業(yè)會(huì)計(jì)人員作為內(nèi)部員工，究竟受托于所有者還是經(jīng)營者一直以來都是一個(gè)含糊不清的問題。而事實(shí)是經(jīng)營管理者對其行使直接管理權(quán)，成為事實(shí)上的內(nèi)部人，這從根本上違背了會(huì)計(jì)工作的原始職能（反應(yīng)、控制）得以發(fā)揮的正常前提。因?yàn)樵谥苯邮苤朴诮?jīng)營者的管理體制下，反應(yīng)的真實(shí)性其實(shí)就表現(xiàn)為經(jīng)營管理者意愿的真實(shí)體現(xiàn)；同時(shí)，監(jiān)督控制也就毫無疑問地變成了紙上談兵。最終形成會(huì)計(jì)信息生成隨意，源頭缺乏真實(shí)規(guī)范的機(jī)制性問題。（二）內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督隨意，職責(zé)難以劃分企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員受雇于企業(yè)管理層執(zhí)行內(nèi)部監(jiān)督，對會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性發(fā)揮初始把關(guān)的作用。而在我國所特有的人文背景下，要求身處同一種工作環(huán)境下、身受同一委托主體管理的內(nèi)審人員與會(huì)計(jì)人員發(fā)揮監(jiān)督職責(zé)與承擔(dān)被監(jiān)督責(zé)任顯然是一種極不現(xiàn)實(shí)的奢求。另外，內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)工作一旦受制于經(jīng)營管理者，那么這種內(nèi)部監(jiān)督就成為一種形式化產(chǎn)物。造成職責(zé)難以明確劃分，內(nèi)部監(jiān)督缺乏制度基礎(chǔ)而隨意化的問題。（三）企業(yè)最高管理者簽署隨意，缺乏基礎(chǔ)保障當(dāng)前，證券監(jiān)管部門針對上市公司虛假財(cái)務(wù)信息采取了一系列措施，包括根據(jù)“誰編制誰負(fù)責(zé)”的精神，要求公司高管對對外的財(cái)務(wù)報(bào)告簽署承諾。但由于企業(yè)高管大多并未對自身產(chǎn)權(quán)主體代表的委托主體地位形成科學(xué)認(rèn)知，并且基本身處企業(yè)經(jīng)營管理之外，加之一般都缺乏會(huì)計(jì)專業(yè)知識，而且企業(yè)會(huì)計(jì)人員又事實(shí)受管理于經(jīng)營管理者，即便要求最高管理者發(fā)表真實(shí)性申明，顯然由于缺乏知識基礎(chǔ)和事實(shí)管理基礎(chǔ)而流于形式，造成基礎(chǔ)缺乏保障，隨意簽署的事實(shí)。（四）經(jīng)營管理者逐利考慮，缺乏危機(jī)環(huán)境在經(jīng)營管理者基本掌控內(nèi)部經(jīng)營管理層聘用權(quán)并且在機(jī)制上不存在激烈競爭環(huán)境的現(xiàn)實(shí)下，以逐利為基本出發(fā)點(diǎn)的經(jīng)營者當(dāng)然會(huì)將一切服務(wù)于自身經(jīng)濟(jì)利益最大化，會(huì)計(jì)信息概莫能外。加之會(huì)計(jì)信息的特殊性決定了經(jīng)營管理者會(huì)更加關(guān)照核算會(huì)計(jì)人的加工行為。據(jù)從業(yè)者透露，上市公司事前確定關(guān)鍵指標(biāo)而倒推整套會(huì)計(jì)資料的做法比比皆是，何況其他非上市公司。（五）外部注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)隨意，違規(guī)成本過低注冊會(huì)計(jì)師接受主體不清的委托者委托對會(huì)計(jì)報(bào)告的公允性、真實(shí)性進(jìn)行審查。不言而喻，在會(huì)計(jì)信息的公允性、客觀性程度上，外部注冊會(huì)計(jì)師起著真正的專業(yè)鑒證作用，即最終的把關(guān)作用。只是在目前體制下這是一種完全樂觀的愿景！在缺乏強(qiáng)有力的再監(jiān)督機(jī)制，甚至統(tǒng)一、嚴(yán)格的行業(yè)從業(yè)規(guī)則及競爭規(guī)范的前提下，希望以追求經(jīng)濟(jì)效益為終極目標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師（而且現(xiàn)實(shí)中真正從事審計(jì)的往往絕大多數(shù)并非注冊會(huì)計(jì)師本人而是不具備資格的助理人員，注冊會(huì)計(jì)師最終“把關(guān)”結(jié)果）。舍棄唾手可得的利益而去奉行經(jīng)濟(jì)“警察”的信條，顯然有違常理。顯然，違規(guī)成本過低問題是造成這一切的根本緣由。

二、基于委托理論正確定位會(huì)計(jì)信息責(zé)任人職責(zé)

通過上述分析不難看出，問題的存在及其嚴(yán)重性是顯而易見的。理論界已就此問題的解決進(jìn)行過長期研究，但現(xiàn)實(shí)告訴我們收效甚微。其實(shí)，追本溯源不難發(fā)現(xiàn)，造成目前會(huì)計(jì)信息虛假的根本原因就在于諸多錯(cuò)位的委托關(guān)系產(chǎn)生的相關(guān)責(zé)任人職責(zé)混亂以及公司治理結(jié)構(gòu)的深層問題。規(guī)范有效的公司治理結(jié)構(gòu)是基礎(chǔ)。有關(guān)公司治理結(jié)構(gòu)的問題非本文探究主題，在此只做拋磚引玉式提及，重點(diǎn)則放在如何理順會(huì)計(jì)信息責(zé)任人職責(zé)，還原一個(gè)和諧健康的社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活。（一）實(shí)行會(huì)計(jì)核算外部化，理順核算會(huì)計(jì)人的委托關(guān)系，避免受控于內(nèi)部人，真正發(fā)揮會(huì)計(jì)的反應(yīng)、監(jiān)督職能讓會(huì)計(jì)能夠真正發(fā)揮核算、監(jiān)督職能，首先應(yīng)理順核算會(huì)計(jì)人的委托關(guān)系。即實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算外部化。正如筆者曾論：“會(huì)計(jì)核算外部化是以兩權(quán)分離理論為出發(fā)點(diǎn)，建立會(huì)計(jì)運(yùn)行機(jī)制的一種新思路，是指所有者或產(chǎn)權(quán)主體將其會(huì)計(jì)核算工作通過契約形式委托給外部專業(yè)機(jī)構(gòu)執(zhí)行的方式。外部化會(huì)計(jì)人員則是指基于會(huì)計(jì)核算外部化思想而形成的間接受托于產(chǎn)權(quán)主體的專業(yè)會(huì)計(jì)人員。”（王曉天、高煒2010）筆者曾撰文分析現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人受托于經(jīng)營者的諸多弊端并提出“外部化會(huì)計(jì)人員是社會(huì)化中間服務(wù)人員，因此，其直接管理主體是其依托的會(huì)計(jì)人員管理公司，即前述會(huì)計(jì)人員輸出組織……外部化會(huì)計(jì)人員與其管理主體的關(guān)系相對單純，僅需處理好與管理公司雇用關(guān)系中的勞動(dòng)合同；在與財(cái)政部門的間接管理關(guān)系中則無須贅處”的思想，即企業(yè)會(huì)計(jì)核算人員是受雇于社會(huì)化會(huì)計(jì)管理公司，由企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體與會(huì)計(jì)管理公司簽訂契約，委托會(huì)計(jì)管理公司委派其雇傭的會(huì)計(jì)人員對企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)予以反應(yīng)、監(jiān)督。顯然，此時(shí)會(huì)計(jì)人員是直接受托于其受雇的會(huì)計(jì)管理公司，并最終受托于企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體而非經(jīng)營者，這樣就從機(jī)制上避免了會(huì)計(jì)人員受控于經(jīng)營者而成為事實(shí)內(nèi)部人局面的出現(xiàn)。另一方面，在理順了核算會(huì)計(jì)人與企業(yè)管理者的委托關(guān)系后，內(nèi)部審計(jì)環(huán)境才得以真正形成。也就是說，受托于經(jīng)營管理者的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對外部化會(huì)計(jì)人員形成的會(huì)計(jì)信息的客觀性（當(dāng)然還包括其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效益性監(jiān)督）予以審計(jì)，發(fā)表其受托責(zé)任履約申明。（二）最高管理者明確自身委托主體地位，委托監(jiān)事會(huì)發(fā)揮再監(jiān)督作用，夯實(shí)監(jiān)管職能按照公司法有關(guān)規(guī)定，監(jiān)事會(huì)的成員并非完全是由股東大會(huì)（最高管理者、最高權(quán)力機(jī)構(gòu)）選聘，其三分之一是由企業(yè)職工選出的職工代表。監(jiān)事會(huì)不享有企業(yè)控制權(quán)，當(dāng)出現(xiàn)現(xiàn)實(shí)中的其不明確對誰負(fù)責(zé)，主要職責(zé)似乎是對董事會(huì)（及其下屬）行使剩余控制權(quán)進(jìn)行監(jiān)督現(xiàn)狀，其職能肯定無法得以真正發(fā)揮。而按照監(jiān)事會(huì)受托于最高管理層（所有者）的形成機(jī)理不難看出，其作用應(yīng)當(dāng)是發(fā)揮強(qiáng)有力的再監(jiān)督，包括對會(huì)計(jì)信息形成的客觀公允性發(fā)表服務(wù)于委托者的申明，最高管理者才有了最終簽署報(bào)告的基礎(chǔ)保障，才能據(jù)此確定簽署意見的可靠度，形成于兩權(quán)分離基礎(chǔ)上的現(xiàn)代企業(yè)監(jiān)管職能才得以真正夯實(shí)。（三）積極營造職業(yè)經(jīng)理人市場，淡化委派體制，建立良好的競爭機(jī)制，從而使經(jīng)營者對自身受托經(jīng)營身份合理認(rèn)知，真正發(fā)揮其經(jīng)營職能這需要政府積極發(fā)揮其主導(dǎo)作用，培育相關(guān)市場及競爭機(jī)制。此時(shí)的政府只能是間接引導(dǎo)者及服務(wù)者，絕非指令性的直接確定職業(yè)經(jīng)理人并以行政命令的形式委派經(jīng)理人員，否則一切的改革皆為空談。那么經(jīng)營者在對自身受托經(jīng)營者職責(zé)合理認(rèn)知的基礎(chǔ)上，迫于激烈的競爭壓力即危機(jī)感之下，使其逐利思想得以稀釋，才會(huì)盡可能全身心發(fā)揮其經(jīng)營管理特長，真正發(fā)揮其經(jīng)營職能。（四）切實(shí)加大對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的外部監(jiān)管，并加大對其違規(guī)的懲處力度，使其確立受托于產(chǎn)權(quán)主體的認(rèn)識，真正發(fā)揮經(jīng)濟(jì)警察職能對注冊會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管機(jī)制并非沒有建立而是監(jiān)管不到位，也就是說各方監(jiān)管機(jī)構(gòu)作為的主動(dòng)性以及深度不夠，從而事實(shí)形成了對該行業(yè)的監(jiān)管“真空”。解決這一問題的根本點(diǎn)在于加大行業(yè)協(xié)會(huì)自律功能的同時(shí)大力培育對注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)管機(jī)構(gòu)的再監(jiān)督氛圍，促使其真正履行其監(jiān)管職責(zé)。比如各地可以成立直接受托于當(dāng)?shù)厝舜蟮谋O(jiān)督組織，其成員由各地科研院所、高等院校等專家組成，并且不具有確定性（完全可以借鑒相關(guān)人才庫的做法），定期向當(dāng)?shù)厝舜蟪鼍呗募s報(bào)告。各地人大在報(bào)告中確定各監(jiān)管機(jī)構(gòu)職責(zé)發(fā)揮的優(yōu)劣并在政府主要媒體予以公示。另外，切實(shí)加大對違規(guī)注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度，從定性、定量角度制定其違規(guī)應(yīng)付出的慘痛代價(jià)，比如達(dá)到一定程度則數(shù)倍賠償并使成員終身不得從業(yè)，使其違規(guī)成本真正達(dá)到讓其膽怯的程度，從而促使其真正發(fā)揮經(jīng)濟(jì)警察的職能。當(dāng)然，健全的現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制是各方會(huì)計(jì)信息責(zé)任人職責(zé)合理歸位的基礎(chǔ)。如何完善我國現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的另一外源設(shè)想是創(chuàng)建機(jī)構(gòu)投資者參與公司治理的動(dòng)力機(jī)制并探索其參與公司治理的有效途徑，發(fā)揮機(jī)構(gòu)投資者在公司治理中的作用。

三、總結(jié)

總之，通過理順會(huì)計(jì)信息責(zé)任人委托關(guān)系，從體制上保證上述會(huì)計(jì)信息責(zé)任人職能得以合理發(fā)揮。并通過競爭性的產(chǎn)品市場和資本市場、活躍的公司控制權(quán)市場、管理人員的激勵(lì)與監(jiān)督機(jī)制的建立與完善；規(guī)范的審計(jì)和財(cái)務(wù)信息披露制度的建立；嚴(yán)格的反欺詐法規(guī)的完善與執(zhí)行；高水平、高效率的司法系統(tǒng)形成；行政監(jiān)管機(jī)構(gòu)和自律性組織的加強(qiáng)，我們完全有理由相信：如果不是出于對混亂的刻意默許，那么，消除混亂在理論上是可以實(shí)現(xiàn)的。

作者：王曉天 高煒 單位：甘肅政法學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院