會計審計質(zhì)量差別分析
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1定義的差異分析
按美國會計學(xué)會(AAA)頒布的《基本審計概念公告》的定義:審計是指為了查明有關(guān)經(jīng)濟活動和經(jīng)濟現(xiàn)象的認定與所制定的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度,而客觀地收集和評估證據(jù),并將結(jié)果傳遞給有利害關(guān)系的使用者的系統(tǒng)過程。這一定義指出了審計的本質(zhì),即審計是一種具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。一個國家存在多種經(jīng)濟監(jiān)督活動,涉及多個經(jīng)濟管理部門。在我國,財政部門履行財政監(jiān)督職責(zé),以確保財政資金分配和使用的合規(guī)性;稅務(wù)部門履行稅收監(jiān)督職責(zé),以確保納稅人納稅的及時性、完整性。但財政、稅務(wù)和其他經(jīng)濟監(jiān)督都存在著內(nèi)在的弱點,突出表現(xiàn)為對外不對內(nèi),難以監(jiān)督本身的違規(guī)違紀(jì)問題;而且都具有單一性,局限于本身的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。而審計監(jiān)督則是一項專門的工作,本身無經(jīng)濟管理職責(zé),具有很強的獨立性和綜合性,能對財政、稅務(wù)等部門的活動進行全面、深入的審查和評價。幾點說明:(1)經(jīng)濟活動和經(jīng)濟現(xiàn)象是審計的對象,也是審計的內(nèi)容,對經(jīng)濟活動和經(jīng)濟現(xiàn)象的認定代表著對被審計單位的經(jīng)濟活動是否合法合規(guī)或有效以及是否真實公允的一種看法。(2)證據(jù)用來確定被審計單位經(jīng)濟活動的合法合規(guī)性或有效性。審計就是有目的、有計劃地收集、鑒定、綜合、利用和評估證據(jù)的過程。(3)客觀性是指不偏不倚、實事求是。(4)所制定的標(biāo)準(zhǔn)是審計工作的依據(jù),是判斷審計活動有效性的尺度,如國家頒布的法律、規(guī)章和標(biāo)準(zhǔn),職業(yè)團體制定的會計準(zhǔn)則,企業(yè)制定的各種消耗定額、計劃、預(yù)算等。
1.2質(zhì)量審核定義
GB/T19011-2003《質(zhì)量和(或)環(huán)境管理體系審核指南》中將質(zhì)量審核定義為是收集、分析和評價審核證據(jù)的過程,是確定滿足審核準(zhǔn)則的程度的過程,是系統(tǒng)的、獨立的并形成文件的過程。分析：GB/T19011對質(zhì)量審核的客觀性要求不嚴(yán),具體表現(xiàn)在獲得的審核證據(jù)上,也就是說獲得的審核證據(jù)可能是主觀的(如:談話記錄等),也可能是客觀的。這和質(zhì)量管理要求是一致的,因為質(zhì)量管理包括對人的要求,在對其進行客觀的評價時,其中可能含有主觀的評價,如:領(lǐng)導(dǎo)對質(zhì)量的重視程度,在記錄中也許只有談話記錄“領(lǐng)導(dǎo)的質(zhì)量意識較強,能重視質(zhì)量”等類似的主觀評價等。而經(jīng)濟管理僅僅是對經(jīng)濟活動的賬目、實物的要求,沒有對人的要求,因此,會計審計要求必須是客觀的證據(jù),個人的談話記錄、認識等只能作為一個線索而不能作為證據(jù)使用。
2分類的差異分析
對會計審計可以從不同的角度加以考察,從而作出不同的分類,這有利于加深對審計的認識,從而有效地組織各類審計活動,充分發(fā)揮審計的積極作用。對質(zhì)量審核一般進行簡單的分類,對分類沒有什么目的性。分析：從表1中看,GB/T19011對質(zhì)量審核的實施時間分類上有一定困難,因為質(zhì)量管理在事前沒有可以操作的、詳細的審核辦法,而且風(fēng)險分析目前使用還不廣泛,事前審核的效果沒有足夠的判定依據(jù)。在實踐中,組織可以對自身進行有意識的事前審核,以確定組織的風(fēng)險并加以控制,使組織的流程更好地運行,提高組織的效率。
3目標(biāo)的差異分析
3.1審計目標(biāo)
審計目標(biāo)包括存在和發(fā)生(existenceandoccurrence)、權(quán)利和義務(wù)(rightandobligation)、估價或分攤(valuationorallocation)、完整性(completeness)、表達和披露(presentationanddisclosure)等5個方面的認定。
(1)存在與發(fā)生認定是指資產(chǎn)負債表所列示的資產(chǎn)、負債、權(quán)益在資產(chǎn)負債表中確實存在;損益表所列示的各項收入與費用在會計期間確實發(fā)生。
(2)權(quán)利和義務(wù)認定是指會計報表中記錄的各項資產(chǎn)確實屬于公司所有或被公司所控制;會計報表中記錄的各項負債確屬公司應(yīng)履行的義務(wù)。
(3)估價或分攤認定是指各項資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入和費用等要素均按適當(dāng)?shù)慕痤~列入會計報表中。所謂“適當(dāng)?shù)慕痤~”是指這一金額的確定不僅遵循了一般公認的會計準(zhǔn)則,而且在數(shù)學(xué)上的處理也正確無誤。
(4)完整性認定是指所有應(yīng)該在會計報表中列示的交易和項目都確實列入了。
(5)表達與披露認定是指會計報表中各項目分類正確、會計原則選用適當(dāng)、信息披露充分。審計人員必須深入了解管理當(dāng)局對財務(wù)報表的認定,因為這些認定是確定具體審計目標(biāo)和制定審計程序的出發(fā)點和落腳點。審計人員的基本職責(zé)就是確定被審單位管理當(dāng)局對其會計報表的認定是否有理由和根據(jù)。為獲得審計證據(jù)以證明被審單位管理當(dāng)局對其會計報表的認定,審計人員必須針對每一項認定制定具體的審計目標(biāo)。一旦為實現(xiàn)審計具體目標(biāo)取得了足夠的證據(jù),審計人員就有理由確認被審單位管理當(dāng)局的認定是合理的。表2給出了每一項認定對應(yīng)的具體目標(biāo),即實存性、權(quán)利和義務(wù)、準(zhǔn)確性、分類、截止、詳細匹配、可變現(xiàn)價值、完整性、表達和披露九項。值得注意的是,管理當(dāng)局的認定與具體審計目標(biāo)之間并非一一對應(yīng)的關(guān)系,而是更詳細一些。
3.2質(zhì)量審核目標(biāo)
質(zhì)量審核的目的是確定審核應(yīng)完成什么,這些目的與受審核方密切相關(guān),而與其他方面均無關(guān)系。分析：質(zhì)量審核的目標(biāo)較之會計審計目標(biāo)有較大的不同,尤其在實存性和完整性方面的要求,在具體的實踐中應(yīng)注意。質(zhì)量審核本身要求所有證據(jù)的實存性,但不要求一定是客觀的證據(jù)。完整性要求在質(zhì)量審核中基本上都會被忽視,這與質(zhì)量管理要求一致,因為質(zhì)量管理中要求識別過程,但沒有要求所有的已發(fā)生的過程均詳細記錄。經(jīng)濟管理中為避免嚴(yán)肅的規(guī)則被踐踏,明確要求所有的已發(fā)生的交易過程均必須翔實記錄。由此,我們可以在質(zhì)量審核中引入部分完整性的要求,如要求對一些過程在不同的時間進行完整性記錄等。表達和披露在會計審計中是有相關(guān)要求的,在質(zhì)量審核中要求比較含糊,不同的審核人員表達和披露的同一個實例將會出現(xiàn)較大的差別。各組織可以根據(jù)自身特點明確質(zhì)量審核表達和披露的標(biāo)準(zhǔn)和要求。其他的不同方面,由于經(jīng)濟管理和質(zhì)量管理的不同情況,無選取的必要。
4證據(jù)的差異分析
4.1會計審計證據(jù)
是指審計人員在執(zhí)行某項審計業(yè)務(wù)的過程中,為形成審計意見而獲取的各種憑據(jù)。每一個審計結(jié)果都可以被看作是審計證據(jù)的載體,其中包含了審計人員為形成審計結(jié)論和審計建議而收集的各種信息。取證工作包括收集、鑒定和綜合審計證據(jù),它是審計工作的核心。從一定意義上說,整個審計工作就是有目的、有計劃地收集審計證據(jù)、鑒定審計證據(jù)并作出判斷的過程。按證據(jù)的來源可分為:
(1)內(nèi)部證據(jù)。是指由被審單位產(chǎn)生和處理的審計證據(jù),例如,職工的工時記錄卡、收貨單等。因為它是由被審單位制作、處理和保存的,一般說來,內(nèi)部證據(jù)與那些有外部實體參與處理的證據(jù)相比,證明力要低一些。原因在于兩種審計證據(jù)的客觀性不同,后者比前者更客觀,更不容易為被審單位所歪曲。
(2)內(nèi)—外證據(jù)。是指由被審單位產(chǎn)生,但需要通過外部單位的活動加以處理的證據(jù)。內(nèi)—外證據(jù)的證明力比單純的內(nèi)部證據(jù)強。但兩者都產(chǎn)生于被審單位,都不同程度地受制于被審單位。
(3)外—內(nèi)證據(jù)。是指始于外部單位,然后由被審單位進行處理或保存的證據(jù)。外部單位的參與增強了此類證據(jù)的證明力。然而,這類證據(jù)經(jīng)過了被審單位,也有被篡改的可能性,從而削弱了其證明力。
(4)外部證據(jù)。是指源于外部單位,并且不經(jīng)過被審單位系統(tǒng)就直接被審計人員獲得的證據(jù),這類證據(jù)的證明力最強。按表現(xiàn)形式可分為實物證據(jù)、書面證據(jù)、環(huán)境證據(jù)、口頭證據(jù)。這里對口頭證據(jù)進行討論比較?？陬^證據(jù)是指審計人員從被審單位員工或其他有關(guān)人員那里得到的口頭答復(fù)而形成的一類證據(jù)?？陬^證據(jù)實際上是在審計過程中,審計人員向被審單位有關(guān)人員進行的各式各樣的詢問。比如,詢問其會計記錄、文件等的存放地點、特殊會計政策使用的理由、內(nèi)部控制制度的設(shè)計和執(zhí)行情況等等。通常,這些答復(fù)所形成的審計證據(jù)并不足以證明事情的真相,其證明力并不大,往往僅作為旁證資料存在。然而,審計人員可以通過口頭證據(jù)發(fā)掘出一些重要線索,從而有利于對某些需要審核的情況作進一步的調(diào)查,以搜集到更為可靠的證據(jù)。也就是說,口頭證據(jù)有著提供線索、啟發(fā)思路、節(jié)約時間與精力的作用。對證據(jù)進行分析性復(fù)核是指審計人員對被審單位重要的比率或趨勢進行的分析,包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動,以及它們與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。進行分析性復(fù)核的主要目的在于揭示異常變動和差異,為進一步的審計工作提供線索,至少是引起審計人員的注意。作為一種經(jīng)濟而有效的審計方法,分析性復(fù)核日益受到各國審計人員的重視。
4.2質(zhì)量審核證據(jù)
與審核準(zhǔn)則有關(guān)的并且能夠證實的記錄、事實陳述或其他信息,可以是定性的或定量的?？梢酝ㄟ^文件的方式得到,也可以通過陳述的方式(面談)或現(xiàn)場觀察的方式獲取。分析：由于管理上的特殊性,質(zhì)量審核一般均只有內(nèi)部證據(jù)可用。由于內(nèi)部證據(jù)的證明力比較小,在進行質(zhì)量審核時一定要仔細分析,以排除和降低不良信息的不利影響,讓質(zhì)量審核更有效。對口頭證據(jù),由于質(zhì)量管理包括對人的管理,應(yīng)盡量堅持采用描述性的口頭證據(jù),并且堅持盡量使用大樣本的方法,即交談人的數(shù)量要大,范圍要廣。除此,別無他法。對證據(jù)進行分析性復(fù)核是會計審計中分析數(shù)據(jù)的特殊方法,質(zhì)量審核也有借鑒意義,可以通過對被審單位質(zhì)量趨勢的觀察、分析,為進一步工作提供指引,從而起到事半功倍的作用。
5審計工作底稿與質(zhì)量審核記錄的差異分析
5.1審計工作底稿
審計人員從接受審計任務(wù)開始,到出具審計報告為止,對整個審計過程中的各項工作都應(yīng)做好記錄。這些記錄反映了審計人員所執(zhí)行的具體程序、進行的分析判斷、收集到的審計證據(jù),以及得出的審計結(jié)論和審計意見,構(gòu)成了審計工作底稿。全部審計工作記錄和獲取的各種資料,是審計人員進行審計工作、完成審計任務(wù)的重要工具,也是形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)。編制和獲取審計工作底稿是整個審計工作的主要組成部分,審計程序的實施、證據(jù)的收集與分析過程其實就是審計工作底稿的形成過程。審計工作底稿的編制要求:資料具體、詳略得當(dāng)、結(jié)論明確、格式規(guī)范、標(biāo)識一致、記錄清晰。
5.2質(zhì)量審核記錄
質(zhì)量審核記錄是闡明所取得結(jié)果或所完成活動的證據(jù),根據(jù)這些證據(jù)審核人員進行評價,得到審核發(fā)現(xiàn),結(jié)合審核目的后得出審核結(jié)論。審核記錄要求:完整、準(zhǔn)確、簡明和清晰。分析：作為質(zhì)量控制和質(zhì)量檢查的重要手段。相關(guān)工作記錄在會計審計和質(zhì)量審核中都有特別的作用。對審計和審核人員的能力、個人素質(zhì)、業(yè)務(wù)技能、實踐經(jīng)驗及水平都需要相關(guān)工作記錄來證實。由于質(zhì)量審核沒有如會計審計一般需要更多的數(shù)據(jù),因此,分析判斷就顯得不是很充分、明顯。會計審計的意義較廣泛,需要提出審計意見。而質(zhì)量審核的意義僅針對被審核方,因而不一定有審核意見,而質(zhì)量審核必需的審核發(fā)現(xiàn)也僅僅是可以識別改進的機會。在這方面,實踐中可以提出較多的具體要求,以充分顯示質(zhì)量審核的強大作用。
6計劃的差異分析
6.1會計審計計劃
制定審計計劃,可以從總體上明確審計的預(yù)期目的,以及為達到這一目的所采取的大致措施和策略,使注冊會計師心中有數(shù),對整個審計工作起到預(yù)先規(guī)劃的作用。安排適當(dāng)?shù)墓ぷ鬟M度,進行人員配置與協(xié)調(diào),可以保持合理的審計成本,并有利于與被審單位合作,從而提高審計工作的效率。實施審計計劃,注冊會計師可以有的放矢地收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。通過對審計計劃執(zhí)行情況的檢查,可以對審計小組工作完成情況進行有效監(jiān)督、考核和評價。
6.2質(zhì)量審核計劃
是對一次審核活動和安排的描述,須形成文件。質(zhì)量審核單獨提出審核方案來策劃、組織、實施必要的活動。分析：會計審計計劃在風(fēng)險的評估上有相當(dāng)重要而突出的作用,這和會計審計的責(zé)任要求是一致的,會計審計的法律責(zé)任和風(fēng)險是一直存在的,因此審計計劃中突出了風(fēng)險的評估。在實施審計前對風(fēng)險進行評估是有重要意義的。從理論上講,在風(fēng)險評估后對不同的風(fēng)險,采用不同的抽樣,可以最大限度地降低風(fēng)險。圍繞樣本的性質(zhì)、樣本量、抽樣組織方式、抽樣工作質(zhì)量要求所進行的計劃工作稱為樣本設(shè)計。在進行樣本設(shè)計時應(yīng)考慮的基本因素主要有:審計目標(biāo)、審計對象總體和抽樣單位、抽樣風(fēng)險與非抽樣風(fēng)險、可信賴程度、可容忍偏差、預(yù)計總體偏差和分層。在抽樣方法上由于質(zhì)量審核中沒有太多的涉及,本文不多討論。質(zhì)量審核也有風(fēng)險,但與會計審計是不能相提并論的。因此,在實踐中可以粗略地采用一些。例如:先根據(jù)經(jīng)驗估計被審核單位的質(zhì)量管理狀況,然后估計審核的樣本大約是多少,從而確定抽樣方案和樣本大小。
