我國上市公司會計監(jiān)管問題

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1.會計監(jiān)管理論分析

1.1會計監(jiān)管相關(guān)理論

會計監(jiān)督是會計作為一種經(jīng)濟管理活動的基本職能之一，早期的會計領(lǐng)域中“會計控制”、“會計管制”、“會計監(jiān)督”出現(xiàn)的頻率較高，直到20世紀90年代后期，“會計監(jiān)管”才首次被作為一個相對獨立的概念出現(xiàn)在大眾視“。[1]截至目前會計理論界仍沒有對會計監(jiān)管給出權(quán)威的解釋，會計領(lǐng)域中只存在著認可度較高的幾種理論。長期以來，契約理論、信息不對稱理論、激勵約束機制的非對稱理論仍然在會計信息內(nèi)部監(jiān)管理論界有著不可撼動的地位。契約理論起源于上世紀30年代，旨在探索合同雙方在特定交易環(huán)境下的經(jīng)濟關(guān)系曰上世紀70年代信息不對稱理論的提出闡述了信息分布的不對稱會導(dǎo)致市場配置資源效率的低下曰激勵與約束機制的非對稱理論強調(diào)組織內(nèi)部信息的傳遞會產(chǎn)生偏差，必須設(shè)立有效的激勵約束機制使人遵循委托人的夙愿，使人和員工明確義務(wù)和責(zé)任，禁止越雷池半步，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。會計信息外部監(jiān)管理論有公共利益理論、部門利益理論、監(jiān)管成本理論。公共利益理論是最早得到認可的，該理論旨在強調(diào)政府監(jiān)管是對社會某些組織或個體不公正、不公平、效率低或無效率的行為給予糾正曰隨后，部門利益理論駁斥了政府規(guī)制的觀點，首先用行業(yè)影響規(guī)制決策的機制取而代之曰到了上世紀70年代初，監(jiān)管成本理論得以發(fā)展。這些理論有一個共同點，都認為政府監(jiān)管是資源的浪費，需要一定的資本才得以實施。從公司內(nèi)部來看，上市公司由不同利益相關(guān)者組成一個契約集體，經(jīng)理人接受股東的委托代為管理公司，憑借為公司創(chuàng)造的利潤或股價的高低獲得相當(dāng)?shù)膱蟪?，僅僅在股東與經(jīng)理人權(quán)、責(zé)、利達到和諧統(tǒng)一時，經(jīng)理人才會獲得理想的酬金，加之很多情況下股東對經(jīng)理人的壓榨與脅迫要這種非人格化的激勵與約束機制，迫使經(jīng)理人利用熟知的公司運作情況，欺瞞“坐享其成”的股東，借助信息不對稱的漏洞編造了一份完美的財務(wù)報表。顯然，公司內(nèi)部監(jiān)管形如“傀儡”。從公司外部來看，對于會計信息披露違法違規(guī)案件，我國法律擅長運用刑事、行政手段，容易忽視民事賠償，此外最高法院對于虛假陳述民事訴訟還設(shè)置了前置程序，增加了投資者維權(quán)的成本，從某種程度上來說，政府監(jiān)管確實是一種資源的浪費。于是，為了減少損失，投資者放棄維權(quán)，導(dǎo)致了政府部門喪失了監(jiān)管的積極性，政府強制性監(jiān)管流于形式。

1.2會計監(jiān)管體系

隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，以《會計法》為核心，其他行政法規(guī)、部門規(guī)章、地方性行政法規(guī)為輔的法律法規(guī)體系逐漸形成，而且上市公司會計信息監(jiān)管形成了較為完善的“三位一體”監(jiān)管體系，即政府監(jiān)管、內(nèi)部監(jiān)管、注冊會計師監(jiān)管。其中，作為國家的行政機關(guān)，政府從宏觀經(jīng)濟出發(fā)，通過制定中觀層面的規(guī)章制度，利用自身的權(quán)威性，對微觀主體進行強制性監(jiān)管，規(guī)范上市公司會計工作、提高會計信息披露質(zhì)量、維護資本市場的運行秩序。內(nèi)部監(jiān)管是公司內(nèi)部根據(jù)公司戰(zhàn)略決策、企業(yè)文化等內(nèi)部環(huán)境，建立一套嚴密高效的內(nèi)部控制制度，設(shè)置相關(guān)審計部門，對公司的交易和事項進行監(jiān)督，從源頭上遏制會計信息失真問題的產(chǎn)生。注冊會計師監(jiān)管是會計師事務(wù)所及注冊會計師在合乎法律規(guī)定的前提下，運用專業(yè)知識和必要的職業(yè)判斷能力對企業(yè)當(dāng)期的財務(wù)報表進行審計，對會計信息的合法性和公允性作出合理保證。為預(yù)防會計造假事件的發(fā)生，盡管多方監(jiān)管主體共同發(fā)揮作用，但是不乏少數(shù)人鉆了制度的空子，造假手段愈發(fā)高明，與之相關(guān)的違法犯罪行為并沒有減少。[2]

1.3會計監(jiān)管體系與會計舞弊的關(guān)系

會計舞弊是個人或多方串通勾結(jié)以偽造、變造會計憑證和會計賬簿、虛構(gòu)交易、虛增利潤、虛假公司的會計政策等具體手段獲取“黑色收入”。[3]基于冰山理論，會計舞弊的根本原因在于該公司是否存在財務(wù)壓力，是否有潛在的敗德可能性，正是源于公司治理結(jié)構(gòu)的失效導(dǎo)致公司所有者與經(jīng)理人的信息不對稱，經(jīng)理人出于私利，指使財務(wù)人員粉飾報表，加之內(nèi)部監(jiān)管不嚴，監(jiān)事勢單力薄，以上內(nèi)部主觀因素的作祟使會計舞弊萌芽曰然而，若缺乏法律法規(guī)存在漏洞、注冊會計師失職等外界條件的支持，會計舞弊現(xiàn)象也不會層出不窮，舞弊者奉行“法無明文不違法”大行其道，屢次跟法律的底線抗衡曰注冊會計師權(quán)衡利益與代價，更多情況下選擇放松警惕，甚至參與舞弊行為，與經(jīng)理人同流合污，助長了舞弊行為的囂張氣焰。通過分析，上市公司會計舞弊現(xiàn)象與會計監(jiān)管體系息息相關(guān)，加強會計監(jiān)管體系建設(shè)可有力防范和杜絕舞弊現(xiàn)象。

2.會計監(jiān)管視角下的會計造假案件剖析

2.1銀廣夏會計造假案例

有著“中國第一藍籌股”之稱的銀廣夏公司，1994年6月橫空出世，上市之初就擁有驕人的業(yè)績和廣闊的前景。但好景不長，2001年8月銀廣夏虛構(gòu)財務(wù)報表事件就被《財經(jīng)》雜志撰文曝光。1998年-2001年，銀廣夏公司通過虛構(gòu)進貨單位，虛構(gòu)材料采購，偽造原材料入庫單以及萃取產(chǎn)品的生產(chǎn)記錄、產(chǎn)品出庫單、銷售發(fā)票、進出口報關(guān)單、銀行匯票單、銀行進賬單，制造虛假的出口銷售合同，虛列萃取產(chǎn)品等手段，虛構(gòu)銷售收入104962.60萬元，少計費用4945.34萬元，導(dǎo)致虛增利潤達77156.70萬人民幣[4]。再看看其股價走勢，2000年以14.40元在第一個交易日先聲奪人，最后一個交易日飆升到37.99元，全年上漲440豫，“跨世紀大牛股”由此誕生。2001年8月銀廣夏業(yè)績造假案件昭然于世，證監(jiān)會于8月5日立案稽查，銀廣夏當(dāng)日停牌。復(fù)牌后連續(xù)經(jīng)歷15個跌停，股價最低跌至3元以下。6萬股民的血汗錢付之東流，作為銀廣夏大量股票持有者的大成基金、景宏基金、景?；鸬却髠鹨?，深圳中天勤會計師事務(wù)所因出具虛假審計報告也付出了沉重的代價。[5]

2.2銀廣夏案例成因分析

2.2.1會計法律法規(guī)體系存在缺陷

銀廣夏虛假陳述民事賠償案件歷時五年，人民法院終于在2006年12月29日給受損中小投資者帶來一絲慰藉，投資者以10元訴訟請求的代價換取銀廣夏非流通股股東支付的22股股份，但他們?yōu)榇烁冻隽烁哌_1.75億元的訴訟金額，特別是68億元市值的蒸發(fā)使得其獲得的補償與損失相比顯得相形見絀。從2001年8月到2007年5月25日賠償股份的過戶，銀廣夏案件經(jīng)歷了漫漫長征路即將收尾。作為制度森嚴、辦事嚴謹高效的審判機關(guān)，對于此事的處理拖延滯后很大程度上是由于無法可依。現(xiàn)行法律制度下，不同的規(guī)定、不同的法律解釋之間存在矛盾，針對某一具體的案件缺乏可操作性曰此外，處罰力度不夠、違規(guī)成本過低也是會計法律體系的風(fēng)險缺口，例如，公司管理層提供虛假會計信息的法律責(zé)任幾乎為零，情節(jié)極其嚴重的才移交司法機關(guān)處理曰中國證監(jiān)會對上市公司的處罰主要是罰款和宣布其為市場禁入者曰對違規(guī)舉牌后繼續(xù)交易的，沒有經(jīng)濟處罰。2003年1月9日最高人民法院頒布的《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》才使我國證券市場賠償機制得以實施，在這種不確定的處罰制度下，上市公司心存僥幸，產(chǎn)生“博弈”的沖動和行為。

2.2.2公司治理結(jié)構(gòu)失效

公司的治理機制為所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相互獨立，董事通過選拔能夠為其利益服務(wù)的經(jīng)理管理公司，對其職權(quán)制衡，規(guī)范公司內(nèi)部秩序。然而，從上表得出，銀廣夏公司內(nèi)部，無論是董事局和監(jiān)事會都被官僚主義的大手所掌控，他們?nèi)狈ιa(chǎn)經(jīng)營專業(yè)知識和科學(xué)的企業(yè)管理知識，企業(yè)的生產(chǎn)運作能力無法從根本上得到提升，他們的管理更多依賴員工對權(quán)力的唯命是從以及對會計利潤的幕后操縱，顯然違背了“科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力”的原則曰銀廣夏事發(fā)后，經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，公司的董事、監(jiān)事、高級管理層還存在身兼數(shù)職的現(xiàn)象，三權(quán)分立變成了“一言堂”，經(jīng)理對公司業(yè)務(wù)了如指掌，掌握最新動向，在沒有董事會制約的情況下只要稍微一動歪腦筋就可以虛構(gòu)出一份漂亮的財務(wù)報告，況且喪失了監(jiān)事會的監(jiān)管使得公司治理的最后一道防線也失效了。此外，銀廣夏財務(wù)總監(jiān)丁功民指使其子公司董事長董博銀虛增利潤反映了內(nèi)部審計獨立性差的弊端。會計人員出于獲得獎金、升遷等利益，必須按照公司負責(zé)人的要求完成工作，當(dāng)公司治理結(jié)構(gòu)存在顯著弊端時，內(nèi)部會計制度極易失效。圓援圓援猿注冊會計師審計失效從德國進口的所謂“二氧化碳超臨界萃取設(shè)備”為銀廣夏利潤神話的創(chuàng)造立下了功勞，造假者為天津廣夏。1999年、2000年天津廣夏對外宣稱其向德國誠信公司出口萃取產(chǎn)品達5610萬馬克淵約2.2億元人民幣冤、1.8億馬克淵約7.2億元人民幣冤，幾乎囊括了銀廣夏創(chuàng)造的全部利潤。同時，銀廣夏在在蕪湖和銀川設(shè)立的兩條自稱“亞洲第一、世界第三的萃取基地”以及與德國誠信公司簽訂的連續(xù)三年總金額為60億元的萃取產(chǎn)品總協(xié)議無一不存在眾多疑點。[7]然而，作為“經(jīng)濟警察”的深圳中天勤會計師事務(wù)所對“不可能的產(chǎn)量、不可能的價格、不可能的產(chǎn)品”視若無睹，在審計過程中，天津銀廣夏二氧化碳超臨界萃取技術(shù)沒有得到實地認證，注冊會計師僅僅敷衍了事地翻了翻賬本曰注冊會計師也沒有用必要的函證手段驗證向德國誠信公司的高出口額，輕信管理層的一面之詞，事實上他們的部分單據(jù)和銀行工作都是電腦合成的。注冊會計師欠缺職業(yè)判斷能力，玩忽職守、偷工減料，基本的函證、取證工作都不去完成，仍連續(xù)兩年出具了“無保留意見”的審計報告，這是基本職業(yè)道德的喪失，對資本市場、投資者、自身的不負責(zé)。更不必說，他們在利益的誘惑下，毫不猶豫地選擇掩蓋公司會計披露上的漏洞，從而用最低的成本換取巨大的利益。

3.完善我國上市公司會計監(jiān)管的對策

3.1規(guī)范政府監(jiān)管，加強法制建設(shè)

首先，修正會計、證券等方面的法律法規(guī)，界定各項法律法規(guī)的約束范圍，減少法律空白、懲罰沖突現(xiàn)象的發(fā)生曰加強民事責(zé)任的賠償，維護中小投資者的利益，加大處罰力度，提高罰款額度，消除造假者得能償失的顧慮。其次，建立健全政府官員職責(zé)限制制度，政府官員應(yīng)當(dāng)各司其職，做好自己分內(nèi)的事，遵循“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究”的準則，對于會計造假舞弊案件做出客觀公正的裁決曰明確政府與企業(yè)的界限，禁止與被審單位勾結(jié)、收受賄賂、擔(dān)任被審單位董事會成員、監(jiān)事、管理層，為被審單位提供行政便利，防止損人不利己的后果出現(xiàn)。此外，稅務(wù)、金融、審計等相關(guān)部門認真履行職責(zé)，相互配合，形成一張密不透風(fēng)的監(jiān)控網(wǎng)，將會計造假事件牢牢罩住。

3.2調(diào)整公司治理結(jié)構(gòu)，提高運行效率

第一，國務(wù)院證券監(jiān)督管理機構(gòu)任命上市公司總經(jīng)理，取消總經(jīng)理由董事會任命的規(guī)定，廣納具有專業(yè)知識、業(yè)務(wù)能力強的外部董事，加強對經(jīng)理層的制衡作用，逐步改善董事長兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象。第二，會計造假大多是由總經(jīng)理粉飾財務(wù)報告、夸大業(yè)績所致，因此，公司應(yīng)建立嚴格的業(yè)績考核制度，對經(jīng)理層進行不定期的、突擊檢查，同時要求經(jīng)理層定期向董事提供公司經(jīng)營報告，強制信息披露，對其做到“事前問責(zé)、依法披露、事后追究”，對于表現(xiàn)好的管理人員給予適當(dāng)?shù)莫剟钤涣硗猓邮崭咚刭|(zhì)的經(jīng)理人員，經(jīng)理上崗后定期開展職業(yè)道德培訓(xùn)，大力倡導(dǎo)誠實守信的原則，形成誠實守信的企業(yè)文化。第三，改善監(jiān)事會結(jié)構(gòu)，擴大中小投資者和債權(quán)人的比重，聘請律師、會計師及有關(guān)方面專家。以往的監(jiān)事都是在董事和職工代表中產(chǎn)生，他們一方面為董事服務(wù)，一方面薪酬又由經(jīng)理派發(fā)，為了自身利益，大都不敢以下犯上，對于董事的腐敗現(xiàn)象以及經(jīng)理層的造假事件，睜一只眼閉一只眼，甚至與他們同流合污，這一措施在很大程度上緩解了以上弊端。第四，完善內(nèi)部控制制度，將治理公司的任務(wù)由上到下層層落實，要求每個部門嚴格按照法律法規(guī)、工作職責(zé)履行義務(wù)，特別是注重財務(wù)部門的工作，努力提高會計信息質(zhì)量，從源頭上解決會計舞弊問題曰加強風(fēng)險防控制度，對于公司風(fēng)險定期評估，提取風(fēng)險防范準備金，不斷完善風(fēng)險防范措施。

3.3提高注冊會計師審計，重塑行業(yè)形象

注冊會計師資格的取得必須經(jīng)過中國注冊會計師協(xié)會的審核通過以及在會計師事務(wù)所工作的經(jīng)歷，大多數(shù)的注冊會計師具備了較高的應(yīng)試素質(zhì)，職業(yè)道德卻極其匱乏。按照審計風(fēng)險模型“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險控制風(fēng)險檢查風(fēng)險”，在上市公司內(nèi)部控制環(huán)境較差的情況下，注冊會計師追加審計程序、擴大審計范圍尤為重要。為了保證外部監(jiān)管工作的公平公正，中注協(xié)應(yīng)當(dāng)定期舉辦注冊會計師職業(yè)道德培訓(xùn)，提高會計師的職業(yè)素養(yǎng)，防止其被利益驅(qū)動曰會計師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)加強會計師道德考核，不應(yīng)只以業(yè)績高低作為加薪的籌碼。其次，要想保持與客戶的長期關(guān)系，保持獨立性是對會計師事務(wù)所及注冊會計師的硬性要求，為了自身的名譽與高質(zhì)量工作的要求，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)推行注冊會計師定期輪換制度，避免注冊會計師與客戶出現(xiàn)過分親密的關(guān)系。此外，可以向美國學(xué)習(xí)，成立獨立的公共監(jiān)督委員會作為注冊會計師協(xié)會的直接領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)，加強對中注協(xié)的監(jiān)督管理，從而實現(xiàn)監(jiān)督注冊會計師獨立性和提高審計質(zhì)量的目的。[8]

3.4充分發(fā)揮新聞媒體的作用

《財經(jīng)》雜志歷經(jīng)一年的調(diào)查，發(fā)文戳穿了銀廣夏美麗的神話，喚醒了社會公眾早日邁出泥淖的意識。盡管國家未對新聞媒體監(jiān)管證券市場做出法律性規(guī)定，但其反映社會熱點的作用不容小覷。它能夠監(jiān)督監(jiān)管主體的執(zhí)業(yè)行為和被監(jiān)管對象的業(yè)務(wù)活動，還能反映社會各個階層的心聲，不僅從法律層面而且從道德層面對于會計信息市場進行了監(jiān)督，有利于全方位、多角度地揭露上市公司背后的故事，擊破會計舞弊現(xiàn)象的“窩點”。所以，加強輿論監(jiān)督，發(fā)揮新聞媒體的作用為大勢所趨。[9]

4.結(jié)論

上市公司的運行具有杠桿作用，它不僅影響自身的長足發(fā)展，而且還會對我國資本市場的運轉(zhuǎn)產(chǎn)生深刻影響，對于我國經(jīng)濟實力的提高也發(fā)揮著不言而喻的作用。這就要求國家采取內(nèi)外部相結(jié)合的監(jiān)管方法，加強上市公司的會計信息監(jiān)管，整治資本市場秩序，切實保障國家經(jīng)濟的平穩(wěn)發(fā)展。

作者：姚子昂 單位：山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院<商學(xué)院>