收益相關(guān)補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算問(wèn)題淺析

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摘要：隨著商業(yè)項(xiàng)目?jī)?nèi)容的逐漸增多，原政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的弊端逐漸凸顯，并越來(lái)越無(wú)法滿(mǎn)足企業(yè)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理的需要。新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的實(shí)施彌補(bǔ)了原準(zhǔn)則存在的諸多缺陷，進(jìn)一步規(guī)范了政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理方法。但是，受多種主客觀因素的影響和制約，實(shí)務(wù)中政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理仍存在一些難點(diǎn)及問(wèn)題。基于上述原因，本文重點(diǎn)以與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助作為研究對(duì)象，結(jié)合案例詳細(xì)分析相關(guān)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算及賬務(wù)處理過(guò)程，在此基礎(chǔ)上探討綜合性項(xiàng)目政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理方法，進(jìn)而總結(jié)會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的難點(diǎn)及存在的問(wèn)題，并嘗試從實(shí)務(wù)操作指引、信息披露和會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)三個(gè)方面思考帶來(lái)的啟示。

關(guān)鍵詞：與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助信息披露遞延收益營(yíng)業(yè)外收入

一、引言

作為政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)的重要手段之一，政府補(bǔ)助有助于促進(jìn)資源的有效配置和特定產(chǎn)業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展[1]。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的逐漸發(fā)展，原政府補(bǔ)助準(zhǔn)則存在的政府補(bǔ)助與收入界定不明確、會(huì)計(jì)科目使用不規(guī)范、披露信息不充分等缺陷逐漸凸顯。為了規(guī)范政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，CAS16于2017年5月修訂印發(fā)，并明確了適用范圍和政府補(bǔ)助相關(guān)科目的使用方法，允許采用凈額法對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行核算，增加了多種補(bǔ)助，修改了與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助的攤銷(xiāo)方法，并對(duì)財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理做了更加詳細(xì)的規(guī)定。根據(jù)性質(zhì)的差異性，政府補(bǔ)助可具體劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的和與收益相關(guān)的兩種類(lèi)型。兩類(lèi)政府補(bǔ)助相比而言，與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理相對(duì)較為復(fù)雜，實(shí)務(wù)處理過(guò)程中需要根據(jù)是否與日?；顒?dòng)相關(guān)、是否發(fā)生成本費(fèi)用或支出等方面的判斷進(jìn)行差異化處理。因此，本文以該類(lèi)政府補(bǔ)助作為研究重點(diǎn)，結(jié)合案例詳細(xì)分析相關(guān)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算、賬務(wù)處理過(guò)程及其存在的問(wèn)題和難點(diǎn)，并從多個(gè)方面總結(jié)帶來(lái)的啟示，對(duì)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理研究具有理論和實(shí)踐雙重意義。

二、與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的分類(lèi)及其會(huì)計(jì)處理方法分析

（一）與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的分類(lèi)

政府補(bǔ)助是政府無(wú)償給于企業(yè)的資產(chǎn)，其具有無(wú)償性和來(lái)源于政府經(jīng)濟(jì)資源兩大特點(diǎn)，并主要包括無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)、政策性補(bǔ)貼、研究開(kāi)發(fā)補(bǔ)貼、財(cái)政貼息等[2]。新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助可具體劃分為資產(chǎn)類(lèi)和收益類(lèi)兩種類(lèi)型，前一種類(lèi)型指的是企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助，后一種類(lèi)型政府補(bǔ)助的受益期間相對(duì)較短，主要是對(duì)將要發(fā)生或者已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)償，其范圍是除第一種類(lèi)型之外的政府補(bǔ)助。根據(jù)不同分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助又可進(jìn)一步劃分為多種細(xì)分類(lèi)型。根據(jù)是否與日?；顒?dòng)有關(guān)，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助可劃分為與日?；顒?dòng)有關(guān)和與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)兩種細(xì)分類(lèi)型。根據(jù)是否發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用或支出，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助又可劃分為多種細(xì)分類(lèi)型?？傮w來(lái)看，結(jié)合上述兩種分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)務(wù)中與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助主要包括以下四種類(lèi)型：細(xì)分類(lèi)型一，發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用且與日常活動(dòng)相關(guān)；細(xì)分類(lèi)型二，不發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用且與日?；顒?dòng)相關(guān)；細(xì)分類(lèi)型三，發(fā)生相關(guān)支出且與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)；細(xì)分類(lèi)型四，不發(fā)生相關(guān)支出且與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)。

（二）與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理方法

根據(jù)用途和具體劃分類(lèi)型的不同，不同政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理方法也存在明顯差異性。新準(zhǔn)則規(guī)定與日?；顒?dòng)相關(guān)的需要計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用，其他情況需要計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支，不同處理方法的詳細(xì)適用情況如表1所示。新準(zhǔn)則下企業(yè)需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)選擇計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本，而原準(zhǔn)則下也只能計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入[3]。與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，通常由企業(yè)常規(guī)經(jīng)營(yíng)之外的原因所產(chǎn)生，具備偶發(fā)性的特征。與日常活動(dòng)相關(guān)政府補(bǔ)助的判斷標(biāo)準(zhǔn)主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：其一，與日常銷(xiāo)售等經(jīng)營(yíng)行為是否密切相關(guān)；其二，成本費(fèi)用是否屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之中的項(xiàng)目，如研發(fā)費(fèi)用補(bǔ)助、超稅負(fù)返還、成本費(fèi)用的補(bǔ)貼等。分析表1可得，在與日?；顒?dòng)相關(guān)的前提下，收益類(lèi)政府補(bǔ)助的用途主要表現(xiàn)在補(bǔ)償相關(guān)成本費(fèi)用或損失，實(shí)務(wù)中可具體劃分為補(bǔ)償已發(fā)生的和補(bǔ)償以后期間的兩種情況。就第一種情況而言，新準(zhǔn)則明確規(guī)定該種情況下應(yīng)該直接沖減相關(guān)成本或計(jì)入當(dāng)期損益，前者詳細(xì)賬務(wù)處理應(yīng)該借記“銀行存款”，貸記“管理費(fèi)用”等，后者詳細(xì)賬務(wù)處理應(yīng)該借記“銀行存款”，貸記“其他收益”；就第二種情況而言，新準(zhǔn)則下企業(yè)應(yīng)該首先將相關(guān)政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益，通常在滿(mǎn)足政府補(bǔ)助所附條件時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)資本成本，詳細(xì)賬務(wù)處理應(yīng)該借記“銀行存款”，貸記“遞延收益”，在此基礎(chǔ)上沖減相關(guān)成本或計(jì)入當(dāng)期損益，詳細(xì)賬務(wù)處理方式與第一種情況相同。同時(shí)，該前提下還存在不發(fā)生成本費(fèi)用的情況，新準(zhǔn)則下該類(lèi)政府補(bǔ)助應(yīng)該在當(dāng)期直接計(jì)入其他收益。在與日常活動(dòng)無(wú)關(guān)的前提下，新準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)是否發(fā)生支出進(jìn)行差異化處理。如果發(fā)生支出，企業(yè)應(yīng)該沖減營(yíng)業(yè)外支出，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“銀行存款”和“營(yíng)業(yè)外支出”。如果未發(fā)生支出，企業(yè)應(yīng)該在當(dāng)期計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“銀行存款”和“營(yíng)業(yè)外收入”。總體來(lái)看，新準(zhǔn)則下與收益相關(guān)政府補(bǔ)助主要包括沖減相關(guān)成本費(fèi)用或計(jì)入當(dāng)期損益、直接計(jì)入其他收益和計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支三種會(huì)計(jì)處理方法。不同類(lèi)型與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助適用不同的會(huì)計(jì)處理方法，因此企業(yè)應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況進(jìn)行合理選擇。

三、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算及賬務(wù)處理例析

（一）直接計(jì)入其他收益

結(jié)合不同會(huì)計(jì)處理方法的適用情況來(lái)看，直接計(jì)入其他收益的處理方法相對(duì)較為簡(jiǎn)單，其主要適用于不發(fā)生成本費(fèi)用且與日?；顒?dòng)相關(guān)的情況。實(shí)務(wù)中，該類(lèi)與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助也較為常見(jiàn)，如增值稅先征后返政策下的增值稅額返還等。為了詳細(xì)說(shuō)明該類(lèi)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理方法，現(xiàn)舉例如下：【例1】2017年5月A公司生產(chǎn)、銷(xiāo)售一批模具產(chǎn)品，并實(shí)際繳納增值稅額150萬(wàn)元。由于該批模具產(chǎn)品適用增值稅先征后返政策，按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定該批產(chǎn)品的增值稅額返還比例為70%，因此2017年6月企業(yè)收到105萬(wàn)元返還增值稅額。分析上述案例可得，返還增值稅額與日?；顒?dòng)密切相關(guān)，并且沒(méi)有發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用，根據(jù)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的要求，企業(yè)應(yīng)該在收到相關(guān)款項(xiàng)時(shí)直接將其計(jì)入其他收益，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別應(yīng)該為“銀行存款”和“其他收益”，金額均為105萬(wàn)元。

（二）沖減成本費(fèi)用或計(jì)入當(dāng)期損益

新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下該種會(huì)計(jì)處理方法主要適用于補(bǔ)償已發(fā)生的成本費(fèi)用和補(bǔ)償以后期間發(fā)生的成本費(fèi)用兩種情況，并且具體的處理方式也存在一些細(xì)微差別。具體來(lái)看，第一種情況下企業(yè)應(yīng)該直接沖減成本費(fèi)用或計(jì)入當(dāng)期損益，第二種情況下企業(yè)應(yīng)該先將政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益，在成本費(fèi)用確認(rèn)時(shí)再進(jìn)行相應(yīng)處理。（1）案例介紹。為了詳細(xì)說(shuō)明該類(lèi)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理方法，現(xiàn)舉例如下：【例2】2017年1月B公司投資研發(fā)一種新型的節(jié)能產(chǎn)品，截止2018年7月該項(xiàng)目正處于費(fèi)用化階段。2018年7月份，B公司收到165萬(wàn)元政府撥付的2017年專(zhuān)項(xiàng)科研經(jīng)費(fèi)?！纠?】2019年初C公司投入資金進(jìn)行某項(xiàng)目研究，研究開(kāi)發(fā)期為3年，1月份公司收到67萬(wàn)元政府撥付的專(zhuān)項(xiàng)科研經(jīng)費(fèi)。年底，經(jīng)計(jì)算C公司共發(fā)生15萬(wàn)元研發(fā)支出?！纠?】D公司投資進(jìn)行新材料產(chǎn)品技術(shù)應(yīng)用及研發(fā)項(xiàng)目，該項(xiàng)目研發(fā)期為6個(gè)月，研發(fā)費(fèi)用總預(yù)算為1600萬(wàn)元。2017年初，企業(yè)向當(dāng)?shù)卣暾?qǐng)科研經(jīng)費(fèi)，并于4月分別先后收到政府財(cái)政撥款450萬(wàn)元和350萬(wàn)元，分別用以補(bǔ)償前三個(gè)月和后三個(gè)月的研發(fā)支出費(fèi)用。（2）會(huì)計(jì)核算及具體賬務(wù)處理方法分析。分析案例2和案例3可以看出，雖然兩個(gè)案例中企業(yè)收到的政府補(bǔ)助均為專(zhuān)項(xiàng)科研經(jīng)費(fèi)，但是兩者的用途存在明顯區(qū)別，案例2的專(zhuān)項(xiàng)科研經(jīng)費(fèi)主要用以補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用，案例3的專(zhuān)項(xiàng)科研經(jīng)費(fèi)主要用以補(bǔ)償以后期間發(fā)生的成本費(fèi)用。新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下B公司收到專(zhuān)項(xiàng)科研經(jīng)費(fèi)時(shí)應(yīng)該直接沖減成本費(fèi)用或計(jì)入當(dāng)期損益，前一種處理方法詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別應(yīng)該為“銀行存款”和“管理費(fèi)用———研發(fā)支出”，金額均為165萬(wàn)元，后一種處理方法詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別應(yīng)該為“銀行存款”和“其他收益”，金額均為165萬(wàn)元。例3中C公司收到專(zhuān)項(xiàng)科研經(jīng)費(fèi)時(shí)，企業(yè)應(yīng)該先將其確認(rèn)為遞延收益，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別應(yīng)該為“銀行存款”和“遞延收益”，金額均為67萬(wàn)元。2019年末，C公司確認(rèn)研發(fā)費(fèi)用時(shí)沖減成本費(fèi)用或計(jì)入當(dāng)期損益，詳細(xì)賬務(wù)處理與案例2相似。如果企業(yè)沖減成本費(fèi)用，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別應(yīng)該為“銀行存款”和“管理費(fèi)用———研發(fā)支出”，金額均為15萬(wàn)元；如果企業(yè)計(jì)入當(dāng)期損益，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目分別應(yīng)該為“銀行存款”和“其他收益”，金額均為15萬(wàn)元。分析例4可以看出，D公司4月份收到的兩項(xiàng)政府補(bǔ)貼的用途具有明顯差異性，兩項(xiàng)政府補(bǔ)貼分別用以補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用和以后發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用。收到第一筆和第二筆政府補(bǔ)貼時(shí)，D公司詳細(xì)賬務(wù)處理如表2所示：

（三）計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支的會(huì)計(jì)處理方法主要適用于與日常活動(dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，現(xiàn)實(shí)生活中該類(lèi)政府補(bǔ)助通常具備偶發(fā)性的特征，例如企業(yè)IPO補(bǔ)貼、新三板掛牌補(bǔ)貼等[4]。【例5】2017年9月，E公司成功在新三板掛牌，月底企業(yè)收到政府補(bǔ)助80萬(wàn)元。2017年12月，為鼓勵(lì)E公司安排相關(guān)的殘疾人員就業(yè)，政府向公司提供18萬(wàn)元的政府補(bǔ)貼。分析上述案例可以看出，上述兩項(xiàng)款項(xiàng)均與日常活動(dòng)無(wú)關(guān)，根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，2017年9月收到相關(guān)款項(xiàng)時(shí)，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“銀行存款”和“營(yíng)業(yè)外收入”，金額均為80萬(wàn)元。2017年12月收到相關(guān)政府補(bǔ)助時(shí)，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“銀行存款”和“營(yíng)業(yè)外收入”，金額均為18萬(wàn)元。雖然政府補(bǔ)助能夠顯著地幫助公司擺脫困境，但是此類(lèi)業(yè)績(jī)的改善僅是短期的，在長(zhǎng)期內(nèi)并不顯著，提高企業(yè)的自生能力才是“脫困”的根本之道[5]。

（四）綜合性項(xiàng)目政府補(bǔ)助

【例6】2017年F公司投資新藥臨床研究項(xiàng)目，項(xiàng)目總預(yù)算為600萬(wàn)元，并于5月1日與某市科技創(chuàng)新委員會(huì)簽訂科技計(jì)劃項(xiàng)目合同書(shū)，計(jì)劃資助該項(xiàng)目200萬(wàn)元。同時(shí)，項(xiàng)目合同計(jì)劃書(shū)明確規(guī)定了政府補(bǔ)助款項(xiàng)的應(yīng)用范圍，其中管理費(fèi)用、專(zhuān)家咨詢(xún)費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、測(cè)試化驗(yàn)加工費(fèi)、材料費(fèi)、設(shè)備費(fèi)分別為7萬(wàn)元、8萬(wàn)元、5萬(wàn)元、10萬(wàn)元、95萬(wàn)元、15萬(wàn)元和60萬(wàn)元。2017年6月1日，F(xiàn)公司收到相關(guān)政府補(bǔ)助，并嚴(yán)格按照項(xiàng)目合同計(jì)劃書(shū)的要求進(jìn)行使用。2017年6月15日，F(xiàn)公司購(gòu)置了相關(guān)設(shè)備，該批設(shè)備不考慮凈殘值且采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊，其使用年限、設(shè)備成本分別為10年和150萬(wàn)元（補(bǔ)助資金60萬(wàn)元）。分析案例6可以看出，由于合同計(jì)劃書(shū)對(duì)相關(guān)政府補(bǔ)助的用途進(jìn)行了明確規(guī)定，因此F公司能對(duì)收益類(lèi)和資產(chǎn)類(lèi)政府補(bǔ)助進(jìn)行合理區(qū)分，需要分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的要求，假設(shè)本例中不考慮相關(guān)稅費(fèi)，并且企業(yè)對(duì)收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助選擇凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，實(shí)際收到補(bǔ)貼資金、購(gòu)入設(shè)備、月末計(jì)提折舊時(shí)詳細(xì)賬務(wù)處理如表3所示。對(duì)其他與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，F(xiàn)公司在實(shí)際使用的當(dāng)期期末根據(jù)當(dāng)期累計(jì)使用的金額計(jì)入損益或者按規(guī)定用途實(shí)際使用補(bǔ)助資金時(shí)計(jì)入損益，詳細(xì)賬務(wù)處理的借記科目和貸記科目應(yīng)該分別為“遞延收益”和相關(guān)損益科目。【例7】2016年G公司投資研發(fā)一種新型的節(jié)能產(chǎn)品，項(xiàng)目總預(yù)算為2225萬(wàn)元，并于2017年1月1日與政府相關(guān)部門(mén)簽訂補(bǔ)貼協(xié)議。根據(jù)協(xié)議規(guī)定，政府部門(mén)分兩次撥付相關(guān)款項(xiàng)，即在立項(xiàng)和驗(yàn)收結(jié)項(xiàng)時(shí)各撥付356萬(wàn)元，相關(guān)款項(xiàng)主要用于支付推廣費(fèi)、租賃場(chǎng)地費(fèi)、購(gòu)置生產(chǎn)線(xiàn)與機(jī)器設(shè)備等，但是協(xié)議并未明確規(guī)定各用途的具體金額。2017年1月1日和2019年1月1日F公司實(shí)際收到政府相關(guān)部門(mén)撥付的政府補(bǔ)助款項(xiàng)。分析案例7可以看出，由于補(bǔ)貼協(xié)議并未對(duì)相關(guān)政府補(bǔ)助的用途金額進(jìn)行了明確規(guī)定，因此G公司無(wú)法對(duì)兩種類(lèi)型進(jìn)行合理區(qū)分。假設(shè)本例中不考慮相關(guān)稅費(fèi)且采用總額法進(jìn)行處理，第一次收到撥款、每年年末對(duì)遞延收益進(jìn)行攤銷(xiāo)、第二次收到撥款時(shí)詳細(xì)賬務(wù)處理如表4所示。

四、與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)及問(wèn)題分析

（一）政府補(bǔ)助的界定及分類(lèi)較為困難

與原政府補(bǔ)助準(zhǔn)則相比而言，新準(zhǔn)則增加了對(duì)政府補(bǔ)助特征的表述，但是實(shí)務(wù)中政府補(bǔ)助的界定和類(lèi)型劃分仍然較為困難。具體來(lái)看，實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：其一，收入與政府補(bǔ)助的判斷存在一定難度。新準(zhǔn)則下對(duì)收入與政府補(bǔ)助的判斷應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況，通過(guò)最終受益者進(jìn)行合理判斷。例如，為了補(bǔ)償老年乘車(chē)費(fèi)用，政府將補(bǔ)助資金撥付給公交公司；政府將補(bǔ)助資金撥付集團(tuán)公司，集團(tuán)公司轉(zhuǎn)付給子公司；國(guó)家對(duì)相關(guān)藥品進(jìn)行限價(jià)，然后又給予價(jià)格補(bǔ)貼。對(duì)于第一個(gè)案例而言，由于最終受益者并非是公交公司，因此公交公司應(yīng)該將相關(guān)款項(xiàng)確認(rèn)為收入。對(duì)于第二個(gè)案例而言，由于最終受益者是子公司，因此子公司應(yīng)該將相關(guān)款項(xiàng)作為政府補(bǔ)助處理。對(duì)于第三個(gè)案例而言，從形式上看上述補(bǔ)貼應(yīng)該屬于政府補(bǔ)助，但從實(shí)質(zhì)上看該補(bǔ)貼應(yīng)作為收入處理，其主要原因?yàn)樯鲜鲅a(bǔ)貼實(shí)際上是藥品價(jià)格組成部分，其并非是從國(guó)家無(wú)償取得的；其二，是否與日?；顒?dòng)相關(guān)的判斷存在一定難度。結(jié)合案例來(lái)看，對(duì)是否與日?；顒?dòng)相關(guān)的判斷是政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵。實(shí)務(wù)處理過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員需要遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，利用自身的職業(yè)判斷能力進(jìn)行準(zhǔn)確界定。一般而言，偶發(fā)性或針對(duì)企業(yè)以外發(fā)生損失的補(bǔ)助應(yīng)該與日常活動(dòng)無(wú)關(guān)，如地震災(zāi)區(qū)重建資金等，經(jīng)常性、持續(xù)性的政府補(bǔ)助應(yīng)該與日?；顒?dòng)相關(guān)，如針對(duì)運(yùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、人員薪酬等方面的政府補(bǔ)助。由于新準(zhǔn)則并未對(duì)其具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)予以明確說(shuō)明，進(jìn)而導(dǎo)致不同企業(yè)及其會(huì)計(jì)人員在認(rèn)識(shí)和理解上存在較大差異性；其三，收益類(lèi)政府補(bǔ)助和資產(chǎn)類(lèi)政府補(bǔ)助的判斷存在一定難度。雖然新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則對(duì)兩類(lèi)政府補(bǔ)助進(jìn)行了明確界定，但是實(shí)務(wù)中也存在綜合性項(xiàng)目政府補(bǔ)助。該種情況下，企業(yè)需要根據(jù)是否能進(jìn)行合理區(qū)分進(jìn)行差異化處理。

（二）計(jì)入收益還是沖減費(fèi)用未予以明確

一般而言，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行合理判斷，受會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)能力不足等相關(guān)因素影響，不同會(huì)計(jì)人員的判斷結(jié)果往往存在多樣性，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性及可比性產(chǎn)生一定消極影響。對(duì)于與日?；顒?dòng)相關(guān)的收益類(lèi)政府補(bǔ)助而言，其會(huì)計(jì)處理過(guò)程中可具體劃分為補(bǔ)償已發(fā)生的和補(bǔ)償以后期間的兩種情況，前者應(yīng)該直接沖減相關(guān)成本或計(jì)入當(dāng)期損益，后者則應(yīng)該首先確認(rèn)為遞延收益，在此基礎(chǔ)上沖減相關(guān)成本或計(jì)入當(dāng)期損益。由此可以看出，上述政府補(bǔ)助類(lèi)型下企業(yè)主要存在兩種處理方法，然而新準(zhǔn)則并未兩種方法的選擇及其合理性進(jìn)行明確規(guī)范。

（三）相關(guān)會(huì)計(jì)科目設(shè)置及應(yīng)用不規(guī)范

新準(zhǔn)則下相關(guān)會(huì)計(jì)處理需要增設(shè)一些其他會(huì)計(jì)科目，并要求企業(yè)準(zhǔn)確判斷應(yīng)納入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)還是營(yíng)業(yè)外利潤(rùn)，納入營(yíng)業(yè)外利潤(rùn)前提下應(yīng)該計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，納入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)前提下應(yīng)該計(jì)入“其他收益”。作為新準(zhǔn)則的新增會(huì)計(jì)科目，“其他收益”科目增設(shè)的同時(shí)，也需要在“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)列報(bào)。如果政府補(bǔ)助主要用以補(bǔ)償以后期間的成本費(fèi)用，會(huì)計(jì)處理過(guò)程中企業(yè)不能直接將其計(jì)入“其他收益”科目，而是首先計(jì)入“遞延收益”科目，在此基礎(chǔ)上對(duì)相關(guān)政府補(bǔ)助進(jìn)行分?jǐn)偅M(jìn)而分期計(jì)入“其他收益”科目。

（四）相關(guān)信息披露不充分

近年來(lái)，政府補(bǔ)助信息披露的規(guī)范問(wèn)題受到媒體和監(jiān)管部門(mén)的日趨關(guān)注。根據(jù)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該對(duì)計(jì)入當(dāng)期損益的種類(lèi)與金額、政府補(bǔ)助的種類(lèi)與金額等信息予以詳細(xì)披露。在對(duì)經(jīng)常性損益和非經(jīng)常性損益的界定上，由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和證監(jiān)會(huì)存在不同理解，企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)信息披露時(shí)存在一些困惑?，F(xiàn)階段，多數(shù)企業(yè)的信息披露問(wèn)題主要集中在披露不及時(shí)、披露內(nèi)容不完善以及會(huì)計(jì)政策披露不充分等方面。除了上述客觀因素外，企業(yè)及其會(huì)計(jì)人員對(duì)準(zhǔn)則理解不到位和綜合素質(zhì)的不足也是信息披露不充分的重要原因之一。新準(zhǔn)則實(shí)施給會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力提出了更高要求，只有具備良好的會(huì)計(jì)核算能力并且有強(qiáng)烈的責(zé)任心，才能夠確保政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性[6]。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，新的政府補(bǔ)助種類(lèi)不斷出現(xiàn)，會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的低下必然會(huì)對(duì)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理及信息披露產(chǎn)生一定消極影響。

四、結(jié)論及啟示

（一）研究結(jié)論

在明確與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的分類(lèi)及其會(huì)計(jì)處理方法的基礎(chǔ)上，結(jié)合多個(gè)案例詳細(xì)分析直接計(jì)入其他收益、沖減成本費(fèi)用或計(jì)入當(dāng)期損益和計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支三種會(huì)計(jì)處理方法，在此基礎(chǔ)上探討綜合性項(xiàng)目政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理方法，進(jìn)而總結(jié)會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的難點(diǎn)及存在的問(wèn)題。研究表明，新準(zhǔn)則下根據(jù)是否與日?；顒?dòng)有關(guān)、是否發(fā)生支出或成本費(fèi)用等劃分標(biāo)準(zhǔn)，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助可具體劃分為多種類(lèi)型，并且不同類(lèi)型政府補(bǔ)助分別適用不同的會(huì)計(jì)處理方法。在與日?；顒?dòng)相關(guān)的前提下，補(bǔ)償已發(fā)生成本費(fèi)用的應(yīng)該直接沖減相關(guān)成本或計(jì)入當(dāng)期損益；補(bǔ)償以后期間成本費(fèi)用的先確認(rèn)為遞延收益，然后沖減相關(guān)成本或計(jì)入當(dāng)期損益；不發(fā)生成本費(fèi)用的應(yīng)該在當(dāng)期直接計(jì)入其他收益。在與日常活動(dòng)無(wú)關(guān)的前提下，新準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)是否發(fā)生支出進(jìn)行差異化處理。新準(zhǔn)則下與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)及問(wèn)題主要表現(xiàn)在政府補(bǔ)助的界定及分類(lèi)較為困難、計(jì)入收益還是沖減費(fèi)用未予以明確、會(huì)計(jì)科目設(shè)置及使用不規(guī)范、信息披露不充分四個(gè)方面。

（二）相關(guān)啟示

為了進(jìn)一步規(guī)范政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理，2018年7月財(cái)政部印發(fā)了新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則應(yīng)用指南。但是，受多種因素的影響和制約，實(shí)務(wù)中政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理仍然存在很多操作難點(diǎn)，如政府補(bǔ)助的界定、與日?；顒?dòng)相關(guān)的收益類(lèi)政府補(bǔ)助處理方法、會(huì)計(jì)科目設(shè)置及使用等。因此，我國(guó)應(yīng)該在準(zhǔn)則應(yīng)用指南的基礎(chǔ)上，針對(duì)會(huì)計(jì)處理過(guò)程中存在的問(wèn)題出臺(tái)明確的實(shí)務(wù)操作指引。首先，我國(guó)應(yīng)該強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，明確劃分各類(lèi)政府補(bǔ)助的范圍，并盡量通過(guò)案例的形式指導(dǎo)企業(yè)合理劃分政府補(bǔ)助類(lèi)型。其次，與日?；顒?dòng)相關(guān)的收益類(lèi)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，根據(jù)相關(guān)資金用途的不同主要存在兩種處理方法，我國(guó)應(yīng)該出臺(tái)相關(guān)操作指引明確兩種處理方法的適用范圍，進(jìn)而提高相關(guān)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性及可比性；最后，我國(guó)應(yīng)該結(jié)合應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定對(duì)新準(zhǔn)則的新增會(huì)計(jì)科目的應(yīng)用方法進(jìn)行明確規(guī)范，進(jìn)而提高政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則明確說(shuō)明了總額法和凈額法下需要重點(diǎn)披露的項(xiàng)目，有助于改善投資者對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷[7]。然而，現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)公告披露政府補(bǔ)助信息的比率和頻率相對(duì)較低，補(bǔ)助信息披露普遍不充分。為了提高企業(yè)對(duì)信息披露的重視程度，政府機(jī)關(guān)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)政府補(bǔ)助的監(jiān)管，建立相應(yīng)的政府補(bǔ)助評(píng)價(jià)體系對(duì)企業(yè)相關(guān)資金的使用情況進(jìn)行定期評(píng)價(jià)考核，評(píng)價(jià)結(jié)果不達(dá)標(biāo)的停止發(fā)放政府補(bǔ)助。同時(shí)，為了方便信息使用者快速獲取政府補(bǔ)助相關(guān)信息，我國(guó)應(yīng)該進(jìn)一步完善政府補(bǔ)助信息披露要求，規(guī)范相關(guān)信息披露的具體格式及內(nèi)容，如明確要求企業(yè)披露本期和上期發(fā)生額、分項(xiàng)披露政府補(bǔ)助種類(lèi)、具體收到政府補(bǔ)助情況、各政府補(bǔ)助明細(xì)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理方法、各期列報(bào)的具體報(bào)表項(xiàng)目等。政府部門(mén)要對(duì)原因不清、金額巨大的政府補(bǔ)助進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，減少社會(huì)公眾、企業(yè)和政府之間的信息不對(duì)稱(chēng)[8]。結(jié)合案例來(lái)看，會(huì)計(jì)人員對(duì)準(zhǔn)則理解不到位和綜合素質(zhì)的不足是信息披露不充分、會(huì)計(jì)處理不規(guī)范的重要原因之一。因此，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)、專(zhuān)業(yè)能力等方面培訓(xùn)力度。具體來(lái)看，企業(yè)應(yīng)該定期組織相關(guān)人員學(xué)習(xí)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的內(nèi)容，提高會(huì)計(jì)人員對(duì)新準(zhǔn)則的理解能力，為政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理創(chuàng)造條件，在此基礎(chǔ)上應(yīng)該定期組織會(huì)計(jì)處理經(jīng)驗(yàn)交流活動(dòng)，進(jìn)而促進(jìn)政府補(bǔ)助類(lèi)型劃分及會(huì)計(jì)處理方法逐步規(guī)范。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)該為會(huì)計(jì)人員提供更多實(shí)踐機(jī)會(huì)，通過(guò)實(shí)踐逐步提高會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)科目應(yīng)用、會(huì)計(jì)核算及賬務(wù)處理的準(zhǔn)確性。另外，面對(duì)與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)，企業(yè)還需要在加強(qiáng)培訓(xùn)力度的基礎(chǔ)上建立相應(yīng)的考核制度，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)核算及賬務(wù)處理準(zhǔn)確性的重視程度，督促會(huì)計(jì)人員提高主動(dòng)學(xué)習(xí)的積極性。

作者:張阿洋 單位:東北大學(xué)秦皇島分校