數(shù)字經(jīng)濟數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認與計量探索

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摘要：隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，數(shù)據(jù)作為一項資源越來越多地參與到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，發(fā)揮著越來越重要的作用，應當作為企業(yè)的資產(chǎn)在會計信息中進行確認和反映。在對比分析無形資產(chǎn)與數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點和相關核算方法后，提出應單獨設置數(shù)據(jù)資產(chǎn)科目進行核算，并在后續(xù)計量中采用成本和公允價值混合應用的計量模式。

關鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟；數(shù)據(jù)資產(chǎn)；計量模式

一、引言

隨著信息技術的變革和發(fā)展，人類社會逐步進入了數(shù)字經(jīng)濟時代。“發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟意義重大，是把握新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革新機遇的戰(zhàn)略選擇，黨中央高度重視并將其上升為國家戰(zhàn)略，從國家層面部署推動數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展?！盵1]數(shù)字經(jīng)濟的高速發(fā)展帶動了越來越多的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)開始轉型數(shù)字化，一些新興的數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)也正擴大規(guī)模，走向產(chǎn)業(yè)化。數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)通常會建立起將用戶數(shù)據(jù)化并聚集、共享的虛擬平臺，這些平臺利用網(wǎng)絡匯集了用戶流、信息流、資金流和物流等這個時代最具有價值的資源，并加以開發(fā)和利用，衍生出無限的商機，獲得了豐厚的回報。[2]這些數(shù)據(jù)資源可以通過參與企業(yè)運營等方式為企業(yè)創(chuàng)造遠超實物資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，慢慢成為企業(yè)中不可或缺的重要資產(chǎn)。對于這些依賴數(shù)據(jù)資產(chǎn)創(chuàng)造價值以及依靠出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)獲取利潤的企業(yè)，不在會計信息中反應數(shù)據(jù)資產(chǎn)這一核心資產(chǎn)顯然是不合理的，這將嚴重損害會計信息的相關性，使其使用價值降低。因此，企業(yè)有必要將擁有或控制的數(shù)據(jù)資源確認為資產(chǎn)，進行相應的會計處理，并定期在報表中呈現(xiàn)出來，以提高財務信息的相關性和財務報告的決策有用性。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的應用與研究現(xiàn)狀

中國信息通信研究院2020年發(fā)布的《數(shù)據(jù)資產(chǎn)化：數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認與會計計量研究報告》分析了中國A股市場企業(yè)年報關于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露情況，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念第一次出現(xiàn)在2011年的企業(yè)年報中，隨后出現(xiàn)頻次逐年提升。在2019年的上市公司年報中提及數(shù)據(jù)資產(chǎn)的企業(yè)已經(jīng)上升至84家，說明越來越多的企業(yè)在組織、生產(chǎn)與運營中應用了數(shù)據(jù)資產(chǎn)，并關注數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值問題。[3]雖然提及數(shù)據(jù)資產(chǎn)的企業(yè)數(shù)量呈上升趨勢，但是總量仍不足A股市場企業(yè)總量的3%，大量企業(yè)的數(shù)據(jù)尚未被有效開發(fā)。原因在于數(shù)據(jù)資產(chǎn)統(tǒng)一概念與界定尚未形成、核算方法還在探索討論階段，數(shù)據(jù)資產(chǎn)目前無法有效地進入企業(yè)財報。關于數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算的研究，主要存在兩種觀點，一種觀點認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)無實物形態(tài)和非貨幣性，應屬于無形資產(chǎn)范疇，核算時可以直接使用“無形資產(chǎn)”科目進行確認和計量；楊訓（2016）認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是新型的無形資產(chǎn)，符合無形資產(chǎn)的定義，應當作為無形資產(chǎn)進行核算。[4]中國信通院（2020）指出在實踐過程中符合可變現(xiàn)、可控制、可量化三大特征的數(shù)據(jù)資源應當視作數(shù)據(jù)資產(chǎn)，并建議在無形資產(chǎn)會計科目下設立固定“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”二級科目，要求企業(yè)統(tǒng)一將數(shù)據(jù)資產(chǎn)放于此科目。[3]普華永道（2021）從數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計分類入手，認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有非貨幣性、無實物形態(tài)，且有可能可辨認，還適用于無形資產(chǎn)分類，應該被分類為無形資產(chǎn)進行核算。[5]另一種觀點則認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在很多特性上有很大區(qū)別，應當單獨設置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目進行核算。張俊瑞（2020）認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于無形資產(chǎn)范疇，但是數(shù)據(jù)資產(chǎn)有較多獨特性，不適合納入無形資產(chǎn)會計核算體系，應單獨設置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級科目進行會計處理和信息列報。[6]李詩（2021）認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有區(qū)別于無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)會計核算體系的獨特性，應新設一級科目“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”進行核算。[7]綜上分析，本文將圍繞數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認和計量等相關問題進行探討，希望為未來數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計核算提供一些建議。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認

無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。[8]作為企業(yè)的無形資產(chǎn)應該符合三項特征，即無實物形態(tài)、非貨幣性和可辨認。數(shù)據(jù)資產(chǎn)指的是“由組織（政府機構、企事業(yè)單位等）合法擁有或者控制的數(shù)據(jù)資源，以電子或其他方式記錄，例如：文本、圖像、語音、視頻、網(wǎng)頁、數(shù)據(jù)庫、傳感信號等結構化或非結構化數(shù)據(jù)，可進行計量或交易，能直接或間接帶來經(jīng)濟效益和社會效益”。[9]對比無形資產(chǎn)三項特征，首先，數(shù)據(jù)本身不具有實物形態(tài)，價值不受載體變化影響，符合無實物形態(tài)特征；其次，數(shù)據(jù)資產(chǎn)不是數(shù)字化貨幣。數(shù)字貨幣、虛擬貨幣、加密貨幣等均不在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的范疇中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是非貨幣性的；最后，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是能夠從企業(yè)中分離并可以合法進行交易的，符合可辨認的標準。綜上，數(shù)據(jù)資產(chǎn)基本符合無形資產(chǎn)定義中的相關特征，但是數(shù)據(jù)資產(chǎn)有其自身的特點，并不適合采用無形資產(chǎn)的核算方法。第一，企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資產(chǎn)難以在無形資產(chǎn)的核算方法里確認。以常見的互聯(lián)網(wǎng)電商平臺企業(yè)為例，平臺上有海量的用戶數(shù)據(jù)，充分利用這些數(shù)據(jù)可以為企業(yè)帶來大量的收益。經(jīng)營良好的平臺，其用戶的數(shù)量會不斷增加，且用戶頻繁地使用平臺進行交易或其他活動會使平臺上的數(shù)據(jù)量不斷增加。這些內(nèi)生的數(shù)據(jù)資源對企業(yè)的經(jīng)營活動非常有價值，應該確認為資產(chǎn)。按照無形資產(chǎn)的核算要求，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)應按其開發(fā)階段發(fā)生的符合資本化條件的支出作為入賬價值，不可以使用評估價值入賬。但是，這些在企業(yè)經(jīng)營過程中衍生出來的數(shù)據(jù)資產(chǎn)往往成本很低甚至是零成本，與其實際價值有較大差異，在無形資產(chǎn)的核算方法中往往難以確認。第二，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的增值無法在無形資產(chǎn)的核算方法里反映。數(shù)據(jù)資源本質是信息資源，信息資源的特點之一是越使用越有價值。高效合理的數(shù)據(jù)使用方式會使數(shù)據(jù)資產(chǎn)得到增值，比如，一些企業(yè)會利用平臺中已有用戶的數(shù)據(jù)，推廣和開發(fā)其生態(tài)鏈產(chǎn)品，更加便捷、快速地涉足其他行業(yè)領域，以獲得更為豐厚的收益。這樣的數(shù)據(jù)資產(chǎn)會隨著時間的推移和數(shù)據(jù)的廣泛應用發(fā)生增值。按照準則要求，無形資產(chǎn)在使用期間需要計提攤銷和相應減值準備，其價值是逐漸減少的。即便是不計提攤銷也未出現(xiàn)減值的，也只是保持最初的成本價值，不會確認增值，因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的增值是無法反映出來的。第三，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的信息相關性要求無法在無形資產(chǎn)的核算方法里體現(xiàn)。有些數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有目的是為了出售，其信息使用者更關注可以在預期交易中能夠實現(xiàn)的價值流入，而并非過去交易形成的成本。同時，我國的數(shù)據(jù)交易市場也在不斷擴張和發(fā)展中，2020年市場規(guī)模已達500億元[3]，初步具備從活躍市場獲得相應公開報價的條件。因此，對以出售為目的的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，從會計信息的相關性角度看，公允價值計量模式更為適合。對于無形資產(chǎn)而言，準則中規(guī)定的計量模式只有一種，即歷史成本，無形資產(chǎn)沒有像金融資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等一樣采用雙重計量屬性，所以數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價值需求是無法在無形資產(chǎn)的核算方法中體現(xiàn)的。綜上所述，數(shù)據(jù)資產(chǎn)雖然符合無形資產(chǎn)定義中的三項特征，屬于無形資產(chǎn)的范疇，但是其有自身的特點和核算要求，并不適合目前會計準則規(guī)定的無形資產(chǎn)核算方法，應當單獨設置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級科目進行核算，并依據(jù)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點和計量的需要設置明細科目。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算科目的設置

計量方式的不同決定著科目設置的不同。為了保證會計信息的相關性，本文認為應該采用雙重計量模式，即企業(yè)依據(jù)自身數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有目的和經(jīng)營目標來決定采用成本模式計量或是采用公允價值模式計量。企業(yè)準備長期持有使用而非出售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)適合采用成本模式進行后續(xù)計量。在成本模式下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)根據(jù)取得時的成本確定其初始價值，并根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命選擇合適的攤銷方法在使用期內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷其價值。使用壽命不確定的，持有期間可以不進行攤銷，但需要在每一會計期末進行減值測試，發(fā)生減值的，應計提有關減值準備。對于日常經(jīng)營活動中衍生出來的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，如電商平臺中由用戶數(shù)以及使用頻率增加帶來的數(shù)據(jù)量，本文認為，符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)認定條件的，可以嘗試作為新增的數(shù)據(jù)資產(chǎn)予以確認。取得成本與實際價值差別較大的，可以參考市價或者采用相關估值模型進行科學估計，并將其合理價值作為新增數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始入賬價值。企業(yè)持有以備出售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，在具有活躍交易市場的情況下，適合采用公允價值模式進行后續(xù)計量。在公允價值模式下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)在確定初始價值后需要在資產(chǎn)負債表日調整公允價值與賬面價值的差額，并計入其他綜合收益。數(shù)據(jù)規(guī)模的形成需要經(jīng)過一定時間的積累，數(shù)據(jù)價值的形成也需要經(jīng)過合理的整理和開發(fā)，因而可以認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的變現(xiàn)周期在一年或一個營業(yè)周期以上，其在資產(chǎn)劃分中屬于非流動資產(chǎn)。非流動資產(chǎn)的持有并非為短期獲利，應當將公允價值的后續(xù)波動先計入其他綜合收益，待出售或處置時再影響損益。如果公允價值出現(xiàn)大幅下跌的情況，為了避免對投資者產(chǎn)生誤導，可以進行減值測試，并將相應的差額通過資產(chǎn)減值損失反映到損益中。綜上，數(shù)據(jù)資產(chǎn)應設置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”總賬科目。如有需要經(jīng)過整理加工后才能達到預定使用狀態(tài)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，則加工過程中產(chǎn)生的費用應根據(jù)是否達到資本化條件來決定處理方式。數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算的會計科目設置具體如表1所示。

五、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量

（一）初始計量

數(shù)據(jù)資產(chǎn)按獲取途徑不同可以分為外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)和自行開發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。1．外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)。企業(yè)外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)一般是從數(shù)據(jù)交易中心購買。交易中心一般有兩種類型，一類是僅提供原始數(shù)據(jù)；另一類提供數(shù)據(jù)產(chǎn)品及相關服務。也就是說，外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以分為兩種，即直接可以使用的和需要加工整理后才可以使用的。（1）外購可以直接使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本包括買價及相關交易費用等。購買時，可以做賬務處理，借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等。（2）外購需要加工才可以使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其成本應包括購買原始數(shù)據(jù)的價款、交易費用以及數(shù)據(jù)加工過程中符合資本化條件的加工支出。賬務處理為，借記“數(shù)據(jù)加工支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”等，加工完成達到預定可使用狀態(tài)時，借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，貸記“數(shù)據(jù)加工支出——資本化支出”。2．自行開發(fā)數(shù)據(jù)資產(chǎn)。企業(yè)自行開發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)一般需要經(jīng)過采集、清洗、整理等階段后才能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。當數(shù)據(jù)處于采集、清洗階段時，處理的難度和風險都比較大，這個階段的支出適合費用化處理。借記“數(shù)據(jù)加工支出——費用化支出”，貸記“銀行存款”，期末轉入“管理費用”科目。當數(shù)據(jù)處于整理階段，符合資本化條件的支出就應該予以資本化，借記“數(shù)據(jù)加工支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”等，期末轉入“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目。

（二）后續(xù)計量

1．采用成本模式計量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。成本模式計量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)在確定初始價值后需要根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命在使用期間對其進行攤銷。如持有期間資產(chǎn)發(fā)生減值，則需計提減值準備。處置時，若出售，凈損益計入“資產(chǎn)處置損益”科目；若直接報廢，則凈損失計入“營業(yè)外支出”科目。2．采用公允價值模式計量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。公允價值模式計量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)經(jīng)確定初始價值后應當在資產(chǎn)負債表日以公允價值為基礎調整賬面價值，其差額計入其他綜合收益。處置時，需要確認處置收入，結轉相關成本。關于數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計量所涉及的會計分錄具體如表2所示。

六、結論

隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，數(shù)據(jù)作為一項資源越來越多地參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，為企業(yè)在開拓市場、降低成本、贏得競爭、獲取利潤等方面創(chuàng)造了很多優(yōu)勢。數(shù)據(jù)資產(chǎn)早已成為企業(yè)不可或缺的重要資產(chǎn)，這一資產(chǎn)應當在會計信息中進行反映，以提高財務信息的相關性。關于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算問題，本文對比分析了兩個主流觀點，即作為無形資產(chǎn)進行核算還是單獨設置數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行核算，通過詳細分析無形資產(chǎn)的核算方法，認為不完全適合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算要求，故贊同單獨設置數(shù)據(jù)資產(chǎn)科目進行核算。在計量模式方面，本文認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)在后續(xù)計量中應該采用雙重計量模式，即企業(yè)依據(jù)自身數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有目的和經(jīng)營目標來決定采用成本模式計量或是公允價值模式計量。成本計量模式，需要對資產(chǎn)進行攤銷，期末進行減值測試，計提有關減值準備。公允價值計量模式，需要定期調整公允價值與賬面價值的差額，并將其計入其他綜合收益。在會計科目的設置和應用上，本文根據(jù)計量的特點和要求，設置了相關會計科目，并詳細列舉了在具體會計業(yè)務分錄中的應用。在數(shù)字經(jīng)濟蓬勃發(fā)展的今天，數(shù)據(jù)資產(chǎn)越來越廣泛地應用，已成為企業(yè)的一項重要資產(chǎn)。規(guī)范數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理顯得非常必要。本文通過研究數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點探索性地提出了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理方法，希望為今后數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關會計問題的研究提供一些參考。

作者:程競 單位:安徽國際商務職業(yè)學院財會金融學院