公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算工作探思

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摘要：2020年12月30日，財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)通知），要求各交通運(yùn)輸單位在2021年12月31日之前按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度及通知規(guī)定將存量公共基礎(chǔ)設(shè)施納入政府會(huì)計(jì)核算。事實(shí)上，由于我國(guó)交通公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模較大、歷史遺留問(wèn)題復(fù)雜，雖然從2017年公共基礎(chǔ)設(shè)施具體準(zhǔn)則頒布實(shí)施以來(lái)已有一段時(shí)間，但實(shí)務(wù)工作中仍有許多問(wèn)題尚未得到落實(shí)。為此財(cái)政部在出臺(tái)具體準(zhǔn)則制度后，又先后出臺(tái)了2個(gè)《通知》對(duì)該項(xiàng)工作進(jìn)行規(guī)范。對(duì)此，我們對(duì)各單位如何落實(shí)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度及通知要求，做好公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算工作提出幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：公共基礎(chǔ)設(shè)施；會(huì)計(jì)核算；建議

0引言

公共基礎(chǔ)設(shè)施不僅是國(guó)家資產(chǎn)的重要組成部分，也是人類(lèi)邁入第四次工業(yè)革命，實(shí)現(xiàn)重大經(jīng)濟(jì)變革的關(guān)鍵。我國(guó)公共交通基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模龐大，僅2019年交通固定資產(chǎn)投資達(dá)到32451億元，且每年呈現(xiàn)遞增趨勢(shì)。摸清公共基礎(chǔ)設(shè)施的“家底”，做好頂層規(guī)劃，將為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供強(qiáng)有力的保障和支撐。但是，由于我國(guó)原有的政府預(yù)算會(huì)計(jì)核算模式的局限及其他歷史原因，長(zhǎng)期以來(lái)由政府會(huì)計(jì)主體控制的、滿(mǎn)足社會(huì)公共需要的大量的公共基礎(chǔ)設(shè)施并未入賬核算或未恰當(dāng)核算。為解決這一問(wèn)題，財(cái)政部于2017年頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》具體準(zhǔn)則并規(guī)定自2018年1月1日開(kāi)始執(zhí)行。為解決核算中存在的問(wèn)題，2018年12月財(cái)政部下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕34號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)34號(hào)文），對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的記賬主體、分類(lèi)、初始入賬價(jià)值等進(jìn)一步進(jìn)行了規(guī)定。事實(shí)上，由于我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施存量規(guī)模巨大、歷史遺留問(wèn)題復(fù)雜，雖然準(zhǔn)則制度和34號(hào)文已頒布實(shí)施兩年多的時(shí)間，但在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中仍存在會(huì)計(jì)主體確認(rèn)不清、初始入賬價(jià)值無(wú)法計(jì)量等各種問(wèn)題，公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算工作進(jìn)展并不順利。為此，財(cái)政部又印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的通知》（財(cái)會(huì)〔2020〕23號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)23號(hào)文），對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施核算中存在的疑難問(wèn)題進(jìn)一步進(jìn)行了規(guī)定，并要求在2021年末完成該項(xiàng)工作。為此，結(jié)合實(shí)際工作對(duì)交通運(yùn)輸部門(mén)公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算工作提出幾點(diǎn)建議。

1開(kāi)展好清查工作，摸清存量公共基礎(chǔ)設(shè)施

存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的清查工作，是規(guī)范和加強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施管理的重要基礎(chǔ)工作，交通部門(mén)存量公共基礎(chǔ)設(shè)施體量龐大，跨度時(shí)間較長(zhǎng)，有甚者長(zhǎng)達(dá)幾十年之久，清查工作量巨大，各單位應(yīng)盡快開(kāi)展對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的清查工作，摸清存量、搞好分類(lèi)和解決好歷史遺留賬務(wù)問(wèn)題。首先，應(yīng)明確清查范圍，摸清公共基礎(chǔ)設(shè)施的數(shù)量。我國(guó)在預(yù)算管理體制下，之前的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目基本都是由建設(shè)單位單設(shè)基建賬進(jìn)行核算，基建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算并未并入單位大賬核算，游離于政府會(huì)計(jì)主體賬外。雖然政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度頒布實(shí)施后，要求基建賬并入單位大賬核算，但由于以前賬務(wù)遺留問(wèn)題未得到妥善處理，目前普遍存在基建賬未并入單位大賬的情況，而有些項(xiàng)目就算并入單位大賬核算，也存在未納入公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的情況。如調(diào)查中發(fā)現(xiàn)很多單位編制的2019年財(cái)務(wù)報(bào)告資產(chǎn)負(fù)債表“公共基礎(chǔ)設(shè)施”數(shù)據(jù)為零，導(dǎo)致家底不清。因此，清查時(shí)應(yīng)首先明確清查范圍，凡是由政府財(cái)政投融資形成的、符合公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬條件的，都應(yīng)納入清查范圍，真正解決公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬的完整性問(wèn)題。其次，清查時(shí)，應(yīng)結(jié)合23號(hào)文中已明確的公共基礎(chǔ)設(shè)施的構(gòu)成及明細(xì)核算編碼表進(jìn)行分類(lèi)。如公路的核算分公路及構(gòu)筑物、公路交通工程及沿線(xiàn)設(shè)施兩大類(lèi)進(jìn)行核算，其中，公路及構(gòu)筑物又包括路基、路面、橋梁、隧道、公路渡口等項(xiàng)目；公路交通工程及沿線(xiàn)設(shè)施則包括交通安全設(shè)施、服務(wù)設(shè)施、綠化環(huán)保設(shè)施等。各單位應(yīng)在財(cái)政部頒布的明細(xì)項(xiàng)目編碼原則下，根據(jù)單位的管理和核算要求，進(jìn)行細(xì)化和完善，對(duì)于原有基建賬尚未按照該分類(lèi)進(jìn)行明細(xì)核算且原始資料難以獲取的情況下，應(yīng)采用追溯調(diào)整法，即當(dāng)各分類(lèi)資產(chǎn)的歷史成本不能準(zhǔn)確獲取的情況下，可以恰當(dāng)合理的方式進(jìn)行估計(jì)和分?jǐn)偂Ｗ詈髴?yīng)借助審計(jì)力量，妥善解決歷史遺留賬務(wù)問(wèn)題。公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)工期長(zhǎng)、投資大、涉及建設(shè)主體眾多，加之建設(shè)過(guò)程中會(huì)計(jì)處理不規(guī)范，項(xiàng)目基建成本核算缺失，歷史遺留賬務(wù)問(wèn)題較多。如在調(diào)查中，XX市交通局建設(shè)的興盛大橋，已建成使用多年，但基建賬務(wù)尚未了結(jié)：當(dāng)年的財(cái)政撥款超預(yù)算部分仍然處于“掛賬”狀態(tài)，部分工程尾款由于施工單位注銷(xiāo)、變更，尚未支付仍?huà)焱鶃?lái)款等。對(duì)于未進(jìn)行竣工財(cái)務(wù)決算的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行竣工決算審計(jì)。對(duì)于一些無(wú)法取得一手資料的項(xiàng)目，應(yīng)及時(shí)上報(bào)上級(jí)管理部門(mén)尋求解決辦法或向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)尋求專(zhuān)業(yè)處理意見(jiàn)，加快竣工結(jié)算、資產(chǎn)清理進(jìn)度。同時(shí)，財(cái)政、發(fā)改等立項(xiàng)部門(mén)在審核工程竣工決算資料時(shí)，應(yīng)充分考慮現(xiàn)實(shí)情況和政策變化，適當(dāng)放寬提交資料審核標(biāo)準(zhǔn)，以加快存量公共基礎(chǔ)設(shè)施賬務(wù)清理的進(jìn)度；對(duì)于爭(zhēng)議較多的財(cái)務(wù)竣工決算項(xiàng)目，應(yīng)及時(shí)商審計(jì)部門(mén)提出處理意見(jiàn)，以使會(huì)計(jì)主體盡快掌握資產(chǎn)價(jià)值，完成入賬工作。

2由政府權(quán)威部門(mén)裁定，明確入賬主體

公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算，首要解決的問(wèn)題是由誰(shuí)入賬的問(wèn)題。雖然公共基礎(chǔ)設(shè)施具體準(zhǔn)則、34號(hào)文、23號(hào)文都一再?gòu)?qiáng)調(diào)了公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬主體問(wèn)題，但實(shí)際中，會(huì)計(jì)主體仍難以認(rèn)定，這也是公共基礎(chǔ)設(shè)施核算工作進(jìn)展緩慢的主要原因之一。通常情況下，公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)跨區(qū)域、需要由擔(dān)任不同社會(huì)職能的部門(mén)共同承擔(dān)，其建設(shè)主體、管理主體一般不會(huì)由某一會(huì)計(jì)主體獨(dú)自完成。再加上在原有預(yù)算管理體制下，存在著預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理與資產(chǎn)管理相脫節(jié)的情況，導(dǎo)致建設(shè)主體和管理主體不一致的情況；而有些公共基礎(chǔ)設(shè)施則需要多頭管理，如國(guó)道、省道，一般由一個(gè)單位承建，但由不同的單位管養(yǎng)，按照準(zhǔn)則通知要求，各個(gè)組成部分應(yīng)由各自負(fù)責(zé)管理維護(hù)的單位進(jìn)行價(jià)值管理，但實(shí)際上，管養(yǎng)單位只是接受了實(shí)務(wù)資產(chǎn)的移交并未接收價(jià)值資產(chǎn)的移交，也很難作為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。針對(duì)會(huì)計(jì)主體不明、難以確認(rèn)的情況，建議采取以下措施推進(jìn)該項(xiàng)工作。一是由政府下文明確具體的會(huì)計(jì)主體。由多個(gè)部門(mén)共同建設(shè)和管理、建設(shè)單位和管理單位不一致的公共基礎(chǔ)設(shè)施，單位之間很難就會(huì)計(jì)主體的確認(rèn)達(dá)成一致意見(jiàn)，如XX市交通局于十多年前建設(shè)的大橋，立項(xiàng)時(shí)由交通局作為建設(shè)主體，建成后由多家單位進(jìn)行維護(hù)和管理，雖然該橋已經(jīng)建成使用10多年，但該項(xiàng)目一直掛賬交通部門(mén)基建賬，交通部門(mén)無(wú)法單方面決定移交工作。這就需要政府出面進(jìn)行“裁決”，確定誰(shuí)是真正的管理主體、進(jìn)而確定誰(shuí)是負(fù)責(zé)入賬的會(huì)計(jì)主體。否則，單靠部門(mén)或單位之間的協(xié)調(diào)，這將會(huì)是一個(gè)長(zhǎng)期的博弈過(guò)程，甚至是沒(méi)有結(jié)果的過(guò)程。二是由上級(jí)部門(mén)對(duì)產(chǎn)權(quán)不清或多個(gè)管養(yǎng)單位共同管養(yǎng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)主體和入賬價(jià)值進(jìn)行明確。對(duì)已建成的路、橋梁、隧道等產(chǎn)權(quán)不清晰的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)管理使用情況，予以具體明確；對(duì)多個(gè)管養(yǎng)單位共同管養(yǎng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，如國(guó)道、省道，應(yīng)由最上一級(jí)交通部門(mén)逐級(jí)明確各管養(yǎng)單位的實(shí)物資產(chǎn)和相對(duì)應(yīng)的入賬價(jià)值，避免多頭入賬和入賬價(jià)值不準(zhǔn)確的情況?？傊不A(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)主體的確認(rèn)存在爭(zhēng)議的情況，需要政府和主管部門(mén)來(lái)共同協(xié)調(diào)推進(jìn)。主管部門(mén)能確定的由主管部門(mén)進(jìn)行確定；主管部門(mén)確定不了的，應(yīng)該上報(bào)政府，政府應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目立項(xiàng)批復(fù)等情況確定確定會(huì)計(jì)主體，并以文件形式予以明確。

3加快制定重置成本標(biāo)準(zhǔn)，解決公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬價(jià)值問(wèn)題

公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施但已經(jīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)或其他類(lèi)別的資產(chǎn)，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按該資產(chǎn)賬面價(jià)值重分類(lèi)為公共基礎(chǔ)設(shè)施；對(duì)于應(yīng)當(dāng)確認(rèn)但尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按照歷史成本/評(píng)估價(jià)值/重置成本3個(gè)層次依次判斷確定其初始入賬成本。事實(shí)上，由于會(huì)計(jì)處理工作不規(guī)范，交通運(yùn)輸單位普遍存在難以獲取歷史成本的情況，如以鄉(xiāng)鎮(zhèn)道路為例，該道路既有村委會(huì)自籌資金投入，也有市、縣、鄉(xiāng)等各級(jí)財(cái)政投入，投入主體復(fù)雜、各項(xiàng)投入核算不規(guī)范、不統(tǒng)一，投入的原始成本數(shù)據(jù)較難獲得，只能考慮采取評(píng)估價(jià)值或重置成本進(jìn)行入賬。而事實(shí)上，由于沒(méi)有專(zhuān)業(yè)評(píng)估公司，評(píng)估價(jià)格也較難獲取。因此，對(duì)大量存量資產(chǎn)的入賬價(jià)值需要采取重置成本入賬，這就涉及一個(gè)問(wèn)題，即重置成本的標(biāo)準(zhǔn)如何制定。財(cái)政部23號(hào)文對(duì)重置成本的標(biāo)準(zhǔn)制定給出了指導(dǎo)意見(jiàn)，要求各有關(guān)部門(mén)和單位在2021年6月30日之前，按照權(quán)限盡快制定并公布相關(guān)的重置成本標(biāo)準(zhǔn)。雖然重置成本的標(biāo)準(zhǔn)制定責(zé)任到特定單位，但因之前并無(wú)類(lèi)似標(biāo)準(zhǔn)出臺(tái)，缺乏相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)，為此，各地各單位在制定重置成本時(shí)應(yīng)考慮以下2個(gè)因素：一是單位定額標(biāo)準(zhǔn)的確定，可以從現(xiàn)有的相對(duì)完善的公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)據(jù)庫(kù)里獲取數(shù)據(jù)，利用大數(shù)據(jù)算法，計(jì)算出每類(lèi)資產(chǎn)的加權(quán)平均數(shù)，以此作為定額標(biāo)準(zhǔn)。比如以公路資產(chǎn)為例，在估算公路的單位里程標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可以用采取情況基本類(lèi)似的公路建設(shè)成本數(shù)據(jù)為基數(shù)和依據(jù)，計(jì)算出各類(lèi)公路資產(chǎn)單位里程的重置成本定額標(biāo)準(zhǔn)。二是在上述定額標(biāo)準(zhǔn)確定的情況下，各單位應(yīng)充分考慮各入賬公共基礎(chǔ)設(shè)施的具體情況，對(duì)需要入賬的具體公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行實(shí)地調(diào)研，獲取第一手資料，充分考慮和評(píng)估各項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)際情況，根據(jù)相關(guān)單位制定的定額標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合具體項(xiàng)目情況確定重置成本。如公路資產(chǎn)的重置成本，在確定的標(biāo)準(zhǔn)上應(yīng)主要參考地域、地形、技術(shù)等級(jí)、路基寬度、路面材料類(lèi)型，同時(shí)也要考慮已使用年限等因素，在此基礎(chǔ)上，通過(guò)合理方法得出的價(jià)格水平指數(shù)計(jì)算出該項(xiàng)資產(chǎn)的重置成本。三先易后難，允許進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整。事實(shí)上，每項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施的建造都具有特定的歷史條件和具體情況，不會(huì)也不可能相同，各地各單位在制定和參照運(yùn)用重置成本的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不能因?yàn)榍闆r復(fù)雜而停滯不前，在既尊重現(xiàn)實(shí)又考慮歷史的情況，應(yīng)善于運(yùn)用多種手段和方法進(jìn)行評(píng)估，哪怕因一時(shí)掌握的信息資料不全，作出的重置成本與實(shí)際情況有差距，以后也可以根據(jù)實(shí)際情況以會(huì)計(jì)差錯(cuò)的方法進(jìn)行調(diào)整。

4加強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施信息化平臺(tái)建設(shè)，提高核算和管理效率

為適應(yīng)公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模大、資金投入復(fù)雜、建設(shè)周期長(zhǎng)、管理單位多等管理特點(diǎn)，更加高效地核算和管理公共基礎(chǔ)設(shè)施，建議由主管部門(mén)牽頭建立公共基礎(chǔ)設(shè)施信息化管理平臺(tái)，核算和歸集公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)成本及分類(lèi)核算情況，記錄實(shí)物資產(chǎn)和對(duì)應(yīng)價(jià)值的分割、移交和維護(hù)管理情況，在會(huì)計(jì)核算中，既能體現(xiàn)整體資產(chǎn)的價(jià)值，又能滿(mǎn)足各下屬會(huì)計(jì)主體對(duì)各自管理部分資產(chǎn)價(jià)值的核算。公共基礎(chǔ)設(shè)施信息化管理信息化平臺(tái)的建設(shè)應(yīng)注意：一是與財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)對(duì)接，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)核算一體化。二是與業(yè)務(wù)管理相結(jié)合，從項(xiàng)目立項(xiàng)、資金來(lái)源、智慧交通等方面進(jìn)行詳細(xì)記錄，不僅滿(mǎn)足財(cái)務(wù)核算的需要也滿(mǎn)足業(yè)務(wù)管理的需要。三是與資產(chǎn)管理系統(tǒng)相結(jié)合，公共基礎(chǔ)設(shè)施屬于交通部門(mén)的重要資產(chǎn)，但并不是唯一資產(chǎn)，要注意與單位的資產(chǎn)管理系統(tǒng)結(jié)合，完整反映單位資產(chǎn)情況。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》的使公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)、管理單位開(kāi)始重視公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算、交接等工作，但多年的歷史遺留問(wèn)題使得各單位在實(shí)際工作中存在不同程度的困難，現(xiàn)財(cái)政、交通部門(mén)進(jìn)一步了通知并明確提出了完成該項(xiàng)工作的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，各相關(guān)部門(mén)工作人員，特別是主要負(fù)責(zé)人要清醒認(rèn)識(shí)到公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算所面臨的困難，增強(qiáng)緊迫感和責(zé)任感，積極落實(shí)準(zhǔn)則制度和通知要求，上下聯(lián)動(dòng)，通力合作，加快制定公共基礎(chǔ)設(shè)施核算工作的實(shí)施辦法、細(xì)則，大力推進(jìn)存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算，確保核算工作順利完成。

參考文獻(xiàn)：

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作者:彭志芳 姜早陽(yáng) 劉燕紅 蘇麗娟 單位:昆明理工大學(xué) 云南省大理市交通運(yùn)輸局 云南省玉溪市人民醫(yī)院