法務(wù)會計治理財務(wù)舞弊作用探究

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摘要：隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，上市公司的數(shù)量大量增加，進而導(dǎo)致許多上市公司為了能在市場上存活下來，會采取一系列財務(wù)舞弊行為。財務(wù)舞弊事件頻頻發(fā)生，對市場經(jīng)濟的穩(wěn)定造成了極大的影響。美國證券交易委員會曾引入法務(wù)會計調(diào)查安然財務(wù)舞弊案，由此我國也可以學(xué)習(xí)把法務(wù)會計作為治理財務(wù)舞弊的利器，使其在我國財務(wù)舞弊的治理中發(fā)揮積極作用。本文通過實證分析來研究法務(wù)會計治理指數(shù)，衡量法務(wù)會計治理上市公司財務(wù)舞弊的作用，得出法務(wù)會計治理效果評估指標同財務(wù)舞弊的概率、舞弊的頻率以及舞弊的嚴重程度之間存在的關(guān)系。分析結(jié)果表明，法務(wù)會計治理指數(shù)負向調(diào)節(jié)上市公司的財務(wù)舞弊行為，法務(wù)會計治理指數(shù)越小的公司越容易發(fā)生舞弊，發(fā)生舞弊的頻率越高，程度越嚴重，驗證了法務(wù)會計在治理上市公司財務(wù)舞弊中發(fā)揮的作用。

關(guān)鍵詞：上市公司;財務(wù)舞弊;法務(wù)會計;治理

一、法務(wù)會計概念

“法務(wù)會計”的概念最早在20世紀40年代由美國首次提出，90年代引入我國。法務(wù)會計的內(nèi)容是以會計知識以及法學(xué)知識為基礎(chǔ)，在實質(zhì)上屬于會計學(xué)的一門交叉學(xué)科。這就要求法務(wù)會計師熟練地掌握會計知識，能夠看懂財務(wù)報表，判斷財務(wù)數(shù)據(jù)的真實與否，利用法律知識，有效搜集企業(yè)財務(wù)舞弊的證據(jù)。最開始法務(wù)會計被用于訴訟事件，再延伸到經(jīng)濟案件，后來逐漸成為治理財務(wù)舞弊的有效手段。

（一）國外相關(guān)理論

1946年，美國的一位會計師事務(wù)所的合伙人MauriceE.Peloubet，在文章中第一次提到了自己對法務(wù)會計的見解。他認為，最早在二戰(zhàn)期間，法務(wù)會計的職位范疇就包括了注冊會計師。在Al-Khalidi（2014）的研究中，法務(wù)會計被認為融合了法學(xué)、會計學(xué)、計算機科學(xué)和網(wǎng)絡(luò)科學(xué)，有助于專家對舞弊和金融犯罪的信息進行搜索和查詢。按照特定的方法和清晰的證明向相關(guān)方提供足夠的證據(jù)，這些證據(jù)可用于對舞弊嫌疑人的定罪。研究人員發(fā)現(xiàn)，法務(wù)會計的定義反映了實際情況，他們都同意，法務(wù)會計是一個現(xiàn)代會計領(lǐng)域，它尋求的事實超出了法庭上容易獲得的數(shù)字。它包括運用會計、審計、法律和信息技術(shù)方面的特殊技能以及調(diào)查、查詢和分析信息的技能，以解釋調(diào)查結(jié)果并進行交流，幫助法律解決訴訟問題。Sunil(2019)指出，越來越多的財務(wù)舞弊事件催生了法務(wù)會計，法務(wù)會計是會計的一個專業(yè)實踐領(lǐng)域，專注于揭露舞弊等案件。法務(wù)會計業(yè)務(wù)通常涉及對公司會計系統(tǒng)和流程的詳細評估，以確定所提供的數(shù)字是否反映實際情況。與財務(wù)會計不同，法務(wù)會計不是在常規(guī)基礎(chǔ)上進行的會計業(yè)務(wù)，因此所有者和管理團隊在公司的發(fā)展過程中需要了解法務(wù)會計的重要作用以及應(yīng)該何時進行業(yè)務(wù)咨詢。

（二）國內(nèi)相關(guān)理論

張?zhí)K彤教授（2019）在對我國法務(wù)會計研究中，指出法務(wù)會計(ForensicAccounting)主要通過研究舞弊與經(jīng)濟犯罪活動所引起的資金非正常流動。內(nèi)容上融合了會計學(xué)、審計學(xué)、訴訟法學(xué)、證據(jù)法學(xué)等學(xué)科的相關(guān)知識與技術(shù),是一門融會計學(xué)、法學(xué)等相關(guān)學(xué)科的有關(guān)內(nèi)容為一體的邊緣學(xué)科。

二、財務(wù)舞弊的成因

（一）盈利需要

企業(yè)以盈利為目的，追求利潤最大化。根據(jù)理性經(jīng)濟人假設(shè)，人的行為動機源于經(jīng)濟誘因，人都要爭取最大的經(jīng)濟利益。企業(yè)通過采取財務(wù)舞弊，可以獲得高額的收益。沒有被證監(jiān)會發(fā)現(xiàn)，那么企業(yè)獲得的利益很可觀。就算被證監(jiān)會處罰，罰款的金額與財務(wù)舞弊取得的利益相比，懲罰的成本很低根本不值得一提，因而很多企業(yè)為了獲得巨額的利益就會進行舞弊。

（二）上市需要

為了不被“摘牌”，上市公司不得不采取財務(wù)舞弊進行財務(wù)報告造假，粉飾報表、虛構(gòu)利潤。市場競爭十分激烈，上市公司的數(shù)量很多。在上市公司發(fā)展的過程中，盈利并不是一件輕而易舉的事情，資金消耗很大，為了生存，很多投入就可能打水漂。因而上市公司利潤可能減少甚至沒有，虧損也就很正常了。但是根據(jù)1998年實施的滬深證券交易所股票上市規(guī)則，上市公司一旦連續(xù)兩年虧損，就會存在戴帽的風(fēng)險———在公司簡稱前冠以“ST”，如果這種情況持續(xù)到第三年，那么上市公司就會被摘牌、退市，這樣一來，也就能理解這種行為了。

（三）籌資需要

上市公司在發(fā)展過程中離不開資金的注入，因此上市公司需要進行融資而實施財務(wù)舞弊。投資者通過股價可以判斷這家公司是否值得投資，如果公司發(fā)展狀況很差，盈利能力不行，甚至出現(xiàn)虧損，這些均會影響股價的走向，上市公司為了獲得融資，即使在運營不佳的情況下，需要轉(zhuǎn)虧為盈，那么就會造假財務(wù)報告進而保證股價走勢。

三、法務(wù)會計治理效果評估指標

本文選取2010至2020年發(fā)生財務(wù)舞弊行為、被證監(jiān)會處罰的上市公司，通過法務(wù)會計治理指數(shù)，衡量法務(wù)會計治理上市公司財務(wù)舞弊的作用，得出法務(wù)會計治理效果評估指標同財務(wù)舞弊的概率、舞弊的頻率以及舞弊的嚴重程度存在的關(guān)系，證明法務(wù)會計在治理上市公司財務(wù)舞弊中發(fā)揮的作用。目前法務(wù)會計還沒有職業(yè)化，法務(wù)會計實施效果沒有系統(tǒng)的參照，也沒有固定的公式，可以根據(jù)與法務(wù)會計存在關(guān)聯(lián)的影響因素來具體考察。法務(wù)會計的職能體現(xiàn)通過企業(yè)內(nèi)的其他崗位來反映；法務(wù)會計治理效果評估指標可以通過第一大股東持股比例、董事長與總經(jīng)理任職情況、董事會規(guī)模、獨立董事比例、董事穩(wěn)定性、董事異質(zhì)性、監(jiān)事會規(guī)模、監(jiān)事會穩(wěn)定性、監(jiān)事會異質(zhì)性、監(jiān)事獨立性、審計意見、會計師事務(wù)所排名加權(quán)平均來計算。法務(wù)會計治理上市公司財務(wù)舞弊的效果，可以從三個假設(shè)進行驗證，假設(shè)一：法務(wù)會計治理指數(shù)越小，舞弊發(fā)生的概率越大；假設(shè)二：法務(wù)會計治理指數(shù)越小，舞弊頻率越高；假設(shè)三：法務(wù)會計治理指數(shù)越小，舞弊程度越嚴重。

（一）自變量的選取

法務(wù)會計治理指數(shù)INDEX，利用指標的加權(quán)平均進行計算：（1）第一大股東持股：比例過大或過小都不是好的訊號，根據(jù)張寧提出的股權(quán)集中度的研究，以32%為標準。（2）任職情況：總經(jīng)理兼任董事長、副董事長賦值1；兼任董事賦值2，其他賦值3。（3）董事會規(guī)模：采用于東智、池國華（2004）提出的、在年度報告中披露的當(dāng)年年度末公司董事會正式成員(不包括名譽董事或董事長、候選董事以及董事會顧問)的個數(shù)(DNi,t)的自然對數(shù)LN(DNi,t)來表示董事會規(guī)模。（4）獨立董事比例：獨立董事人數(shù)/董事會人數(shù)。（5）董事會（監(jiān)事會）穩(wěn)定性：根據(jù)Garner和Kale(2001)提出的穩(wěn)定性指數(shù)代表在時點j到時點j+i期間內(nèi)的董事會（監(jiān)事會）的平穩(wěn)性；Mj，Mj+i代表某公司董事會（監(jiān)事會）在j、j+i時刻的成員個數(shù)；#(Sj\Sj+i)代表是董事會（監(jiān)事會）在j時刻的成員，卻不是j+i時刻的成員的數(shù)目；#(Sj+i\Sj)代表是董事會（監(jiān)事會）在j+i時刻的成員，卻不是j時刻的董事會（監(jiān)事會）成員的數(shù)目。數(shù)值越接近1，越穩(wěn)定。（6）董事（監(jiān)事）異質(zhì)性：表示某種董事（監(jiān)事）的占比，異質(zhì)性反映的是董事（監(jiān)事）的教育背景、工作經(jīng)歷以及所在領(lǐng)域的差異。（7）監(jiān)事會規(guī)模：通過監(jiān)事會人數(shù)反映。（8）獨立監(jiān)事比例：獨立監(jiān)事人數(shù)/監(jiān)事會人數(shù)。（9）審計意見：標準無保留賦值2，其余1。（10）會計師事務(wù)所可靠性：按照中注協(xié)公布的會計師事務(wù)所100強排名。

（二）因變量的選取主要包括：

（1）舞弊發(fā)生概率POSSIBILITY，選取2020年被證監(jiān)會處罰的公司以及沒有被處罰的公司。發(fā)生舞弊賦值1，未發(fā)生0。（2）舞弊頻率FRE-QUENCY，近年上市公司舞弊行為的次數(shù)。（3）舞弊程度DEGREE，根據(jù)被證監(jiān)會處罰的金額。

（三）控制變量的選取主要包括：

（1）連續(xù)兩年虧損LOSS；根據(jù)股票上市規(guī)則，上市公司一旦連續(xù)兩年虧損，會存在戴帽的風(fēng)險，如果連續(xù)兩年虧損賦值1，反之0。如果公司存在連續(xù)兩個會計年度虧損，公司財務(wù)舞弊的可能性較大。（2）公司資產(chǎn)規(guī)模ASSET，公司規(guī)模越大，資產(chǎn)越多，越不容易舞弊，資產(chǎn)少，為了吸引投資，可能更容易舞弊。（3）控股類型是否國家控股TYPE，國家控股的公司基于社會責(zé)任和企業(yè)形象的提升，可以規(guī)范公司行為，保護中小投資者的利益。是國家控股賦值1，不是即賦值0。在上述指標的基礎(chǔ)上，構(gòu)建POSSIBILITY、FRE-QUENCY、DEGREE三個模型，驗證三個假設(shè)。

四、實證分析

（一）描述性統(tǒng)計

利用樣本及對比組對變量進行統(tǒng)計分析，對變量的均值、最大值、最小值和標準差整理后，統(tǒng)計特征見表1、表2。通過描述性分析得到，財務(wù)舞弊頻率的樣本均值為3.21，最小值為1，最大值為11，標準差為2.199，跟其他值相比比較大。說明財務(wù)舞弊時間個體差異較大，舞弊最低年限是1年，最高年限是11年。在實際運用的時候，可以擴大時間范圍，對于上市較早的企業(yè)應(yīng)當(dāng)注重排查，警惕存在多年舞弊的可能性。舞弊處罰金額最小值為30萬，最大值為120萬，均值為46.35萬，這在一定程度上體現(xiàn)了上市公司的財務(wù)舞弊手段變高了，并且舞弊程度更加嚴重。原《證券法》規(guī)定的處罰金額是“三十萬元以上六十萬元以下”的罰款。2019年新修訂的《證券法》將金額提高到“一百萬元以上一千萬元以下”。處以最高罰款的是輔仁藥業(yè)，總額為120萬。其中，重要因素沒有披露為60萬，報送和披露的重大資產(chǎn)重組文件中存在虛假記載的行為為60萬元，合計處罰120萬元。對比組選取了沒有被證監(jiān)會處罰的企業(yè)，綜合分析表1和表2，對比組法務(wù)會計指數(shù)的平均值為2.4681，大于樣本組的法務(wù)會計平均值1.3544。說明發(fā)生財務(wù)舞弊的上市公司的法務(wù)會計治理指數(shù)較小。

（二）相關(guān)性分析

法務(wù)會計治理指數(shù)與舞弊頻率的相關(guān)性系數(shù)為負，說明法務(wù)會計治理指數(shù)小的企業(yè)舞弊頻率越高。與假設(shè)二方向一致（表3）。企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模在0.01的水平上與舞弊頻率呈負相關(guān)，說明資產(chǎn)規(guī)模越大的企業(yè)，舞弊頻率越低。連續(xù)兩年虧損在0.01的水平上與舞弊頻率正相關(guān)，企業(yè)連續(xù)兩個會計年度虧損的情況下，舞弊頻率越高，沒有出現(xiàn)連續(xù)兩個會計年度虧損的企業(yè)，其舞弊頻率越低。國家控股在0.05的水平上與舞弊頻率負相關(guān)。法務(wù)會計治理指數(shù)與舞弊程度呈負相關(guān)，與假設(shè)三發(fā)現(xiàn)一致。資產(chǎn)規(guī)模與舞弊程度的相關(guān)系數(shù)為負，并在0.01的水平上表現(xiàn)顯著。企業(yè)連續(xù)兩年虧損的相關(guān)系數(shù)在0.01水平上與舞弊程度呈負相關(guān)，說明企業(yè)一旦連續(xù)兩年虧損，舞弊程度相對于沒有發(fā)生連續(xù)兩年虧損的企業(yè)來說比較嚴重。國家控股與舞弊程度呈負相關(guān)，意味著國家控股企業(yè)的舞弊程度比非國家控股企業(yè)低。

（三）回歸分析

1.二元logistic回歸。因舞弊概率是個二元啞變量，不具有連續(xù)性，采用二元logistic回歸分析，結(jié)果見表5。根據(jù)表5結(jié)果顯示，可以看出法務(wù)會計治理指數(shù)負向調(diào)節(jié)上市公司舞弊行為發(fā)生概率，在1%的置信區(qū)間上顯著，法務(wù)會計指數(shù)越大，舞弊頻率越低，驗證了假設(shè)一?？刂谱兞康膌ogistic結(jié)果顯示，公司資產(chǎn)和國家控股分別在1%、5%的置信區(qū)間上顯著負相關(guān)，表明資產(chǎn)越大的企業(yè)發(fā)生舞弊的概率越低；國家控股的公司財務(wù)舞弊概率越小。連續(xù)兩年虧損在5%的置信區(qū)間顯著正相關(guān)，說明公司連續(xù)兩年虧損的情況下，越容易發(fā)生舞弊。2.多元線性回歸。上市公司財務(wù)舞弊的頻率與嚴重程度為連續(xù)變量，且引入了三個控制變量，因而采用多元線性回歸分析，結(jié)果分別見表6、表7。從表6中可以看出，法務(wù)會計治理指數(shù)與上市公司財務(wù)舞弊行為的發(fā)生頻率負相關(guān)，在1%的置信區(qū)間上顯著，驗證了假設(shè)二。從表7中可以看出，法務(wù)會計治理指數(shù)與上市公司財務(wù)舞弊行為的嚴重程度負相關(guān)，在1%的置信區(qū)間上顯著，驗證了假設(shè)三。從上述分析的實證結(jié)果看，本文所建立的三個假設(shè)均得到了驗證。法務(wù)會計治理指數(shù)負向調(diào)節(jié)上市公司的財務(wù)舞弊行為，法務(wù)會計治理指數(shù)越小的公司越容易發(fā)生舞弊，發(fā)生舞弊的頻率越高，程度越嚴重；法務(wù)會計治理指數(shù)越大，上市公司越不容易發(fā)生財務(wù)舞弊。覆蓋了上市公司的股東及股東大會情況、董事會特征、監(jiān)事會特征和審計意見、會計師事務(wù)所的法務(wù)會計治理指數(shù)能夠有效解釋上市公司的財務(wù)舞弊行為，通過法務(wù)會計治理指數(shù)衡量上市公司的法務(wù)會計治理效果，可以監(jiān)督上市公司的財務(wù)舞弊行為，達到治理上市公司財務(wù)舞弊的目的。

五、結(jié)論

本文通過選取2010至2020年間的被證監(jiān)會處罰的133家財務(wù)舞弊公司及對比組公司133家，構(gòu)造法務(wù)會計治理指數(shù)、資產(chǎn)、國家控股、連續(xù)兩年虧損、舞弊概率、舞弊頻率、舞弊程度7個變量。通過計算法務(wù)會計指數(shù)來衡量上市公司的法務(wù)會計治理質(zhì)量。目前尚未形成符合我國社會主義市場經(jīng)濟的法務(wù)會計體系，本文的法務(wù)會計指數(shù)是根據(jù)上市公司數(shù)據(jù)庫中與法務(wù)會計治理舞弊的相關(guān)指標，構(gòu)建法務(wù)會計治理指數(shù)。包括上市公司股東及股東大會情況、董事會特征、監(jiān)事會特征和審計意見、會計師事務(wù)所可靠性，進而計算出法務(wù)會計治理指數(shù)。通過構(gòu)建三個模型，分別檢驗三個假設(shè)：法務(wù)會計治理指數(shù)負向調(diào)節(jié)上市公司的財務(wù)舞弊行為，法務(wù)會計治理指數(shù)越小的公司越容易發(fā)生舞弊，發(fā)生舞弊的頻率越高，程度越嚴重。通過相關(guān)性分析以及回歸分析發(fā)現(xiàn)，法務(wù)會計治理指數(shù)、控制變量資產(chǎn)、國家控股，與上市公司的財務(wù)舞弊概率負相關(guān)；連續(xù)兩年虧損呈正相關(guān)。法務(wù)會計治理指數(shù)與舞弊頻率、程度負相關(guān)。法務(wù)會計指數(shù)小的上市公司越容易舞弊，舞弊頻率越高、程度越嚴重。法務(wù)會計指數(shù)能夠有效解釋影響上市公司的舞弊行為，這就需要推動法務(wù)會計在我國的發(fā)展，豐富和發(fā)展法務(wù)會計，促進形成符合我國社會主義市場經(jīng)濟特色的職業(yè)化法務(wù)會計。完善法務(wù)會計理論體系，建設(shè)法務(wù)會計制度，完成法務(wù)會計數(shù)據(jù)庫的建設(shè)，進而促進形成規(guī)范的法務(wù)會計核算標準，可以有效治理上市公司財務(wù)舞弊，保障市場的穩(wěn)定有序，推動上市公司的快速發(fā)展。

作者:吳偉 王俁 單位:江蘇科技大學(xué)張家港校區(qū) 江蘇科技大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院