舞弊三角理論下國安財務造假分析
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摘要：上市公司財務造假一直為人所不齒，其不僅會對我國經(jīng)濟發(fā)展形成阻礙，更會損害廣大投資者的利益，我國自證券市場開放以來，上市公司財務造假案就層出不窮。2021年，北京中信國安信息產(chǎn)業(yè)控股有限公司因其控股公司青海中信國安于2009年至2014年涉嫌經(jīng)營中有多計收入、少計費用等嚴重非法違規(guī)行為，受到中國證監(jiān)會查處，此事一出，當即受到了社會各界的普遍關(guān)注。本文以中信國安為例，剖析了中信國安的財務造假手法，以舞弊三角論為理論基礎(chǔ)對其財務造假的動機做出了分析，并通過動因分析提出了防止上市公司財務舞弊的建議。
一、中信國安財務造假事件始末
（一）公司簡介
中信國安信息產(chǎn)業(yè)股份有限公司(簡稱中信國安)是由原中國中信集團控股公司—原中信國安總部獨家發(fā)起、經(jīng)過部分改制并通過社會集資方式成立的股份制企業(yè)，于1997年在深交所主板上市，屬電信、廣播與衛(wèi)星傳輸產(chǎn)業(yè)。企業(yè)的重點發(fā)展業(yè)務領(lǐng)域為衛(wèi)星通信、網(wǎng)絡(luò)工程、信息傳輸、有線電視、移動通信等。公司自上市以來，經(jīng)過了幾年的業(yè)務整合和資本運作，進一步優(yōu)化了公司資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，同時依托土地、技術(shù)人才等資源優(yōu)勢，公司已基本形成了以有線網(wǎng)絡(luò)運營為核心發(fā)展業(yè)務內(nèi)容的產(chǎn)業(yè)布局。此外，公司總部地處北京市朝陽區(qū)，同時依托北京、天津和河北，三地之間的城市互通和市場互聯(lián)為企業(yè)提供了較大的發(fā)展空間，企業(yè)發(fā)展前景一片欣欣向榮。
（二）案例介紹
2020年5月16日，北京中信國安有限公司接到了《中國證券監(jiān)管委員會調(diào)查結(jié)果告知書》，因青海中信國安涉嫌披露非法違規(guī),依據(jù)《中國證券交易法》，中國證券監(jiān)管委員會對其宣布立案調(diào)查結(jié)果。2021年6月2日晚，中信國安發(fā)布公告：已收到中國證監(jiān)會的《行政處罰決定書》。對于中信國安子公司在2009至2014年期間出現(xiàn)的虛增營業(yè)盈利等情形，中國證監(jiān)會已確定對公司責令整改，予以嚴重警告，并處以60萬元罰款，對中信國安公司和有關(guān)責任人責令整改，予以嚴重警告，并處以5萬元至30萬元的罰款。
二、中信國安財務造假手段分析
在將青海中信國安與中信國安合并財務報表的2009年到2014年的六年間，青海中信國安通過虛增主營業(yè)務收入和少計費用的手段，使利潤表銷售收入增加了10.12億元。虛增利潤總額在公司合并后財務報表的利潤總額中占據(jù)了很大比重，尤其是在2012年和2013年，比例高達154.23%和189.66%。
（一）虛增收入
簡要而言，就是通過偽造條款，偽造發(fā)貨程序，對不滿足收款確定要求的事項確定收款，虛增收款，掩蓋真相，出現(xiàn)偽造業(yè)務。這種手法不復雜，以借來的資金當收入，舉個實例，中信國安子公司與客戶A在2009年的總銷量約為1億元，但由于業(yè)務完不成，要沖銷售量，就和客戶協(xié)商兩億多元的貸款，其中1億元為借款，利率10%，面對高收益，客戶當然同意，就直接把錢打過去了，公司收到的款按要求應為其他應收款，最多也算是預售款項，但在子公司卻直接記為貨款的入賬，在記賬時計入了銀行存款(或應收票據(jù))的借方、預收資金應付款項的借方，并偽造了發(fā)貨單等資料，在賬面上借記應收賬款、貸記到了主營業(yè)務收入方，虛增了銷售收入，最后在到月底時，就對預收賬款與應收賬款之間進行對沖，進行銷賬。公司一下聯(lián)系了十家客戶，總共有5個多億元的銷售虛增，并全部算成了利潤。第二年，如果新客戶購買量增大，這些貸款就可能抹平，但由于客戶又都是老客戶，購買量就很穩(wěn)定了，為掩飾去年的虛假賬目，就不得不繼續(xù)維持，多輸出的五個多億元還是續(xù)貸，短貸變成了長貸，一貸就是七年，中間利滾利，總共收入也就增長了五個多億元，利息竟然也有五個多億元，這樣一來，兩者相加就變成了總銷售收入利潤的十億多元，就這樣，青海中信國安用虛增收入這個辦法，在2009—2014年，累計增加了營業(yè)收入5.06億元。
（二）少計財務費用
在2009—2014年納入中信國安的合并財務報表期內(nèi)，為讓公司客戶協(xié)助財務舞弊，中信國安做出了根據(jù)同期價值讓利10%，并且根據(jù)同期商業(yè)貸款利息比例提供低預付款利率的承諾。舉個例子，青海中信國安和客戶服務A公司私下簽約后，收到了客戶服務A兩個多億元的款項，而青海中信國安在接到客戶服務A的預付貨款之后，發(fā)給客戶服務A價值一個多億元的貨款，而其余的一個多億元則在之后退還給A公司，并向其償付了利息。通過對偽造的銷售協(xié)議的了解，青海中信國安和十家公司客戶簽了預售協(xié)議，未發(fā)貨資金的占用成本是12%到15%，但這些以銀行存款、銀行承兌匯票和貨款應付形成的費用，公司沒有做過賬務處理。高息借款，也就產(chǎn)生了巨額利息，持續(xù)六年，利息費用高達5.06億元，和借款本金相當了。就這樣，青海中信國安用少計成本費用的這個辦法，在2009—2014年之間，累積了少計成本費用的5.06億元。
三、基于舞弊三角理論的動因分析
舞弊三角理論，是由美國注冊舞弊審計師協(xié)會的創(chuàng)辦人、曾任美國會計學會主席的史蒂文·阿伯雷齊特提出的。他指出，企業(yè)舞弊活動的產(chǎn)生需要具備三種因素：壓力、時機和借口，這三種要素彼此聯(lián)系、作用，共同促成了組織內(nèi)舞弊的產(chǎn)生。
（一）壓力因素
理性的人定然知道舞弊是違反法律或職業(yè)道德的行為，如果沒有特殊的動機或壓力，舞弊也是不會發(fā)生的。在2009年4月，青海中信國安（中信國安子公司）召集了超過十家來自全國不同區(qū)域的客戶，參與了由他們在中國青海省格爾木市舉行的以“銷售”為專題的研討會議。在研討會中，青海中信國安公司好高騖遠、脫離了實際情況，在得知當年企業(yè)的計劃銷售收入只實現(xiàn)4億元左右的情形下，還與此次參加客戶把當年銷量目標商定為10億元。正是因為這樣，青海中信國安沒有設(shè)定一個合理的業(yè)務目標，而這樣的高額業(yè)務目標也給了中信國安很大壓力，為減輕壓力，中信國安只能采取一些非法手段，虛增大量業(yè)務，并自此開啟了自身持續(xù)七年的財務造假。
（二）機會因素
只有實施作弊的動機或壓力尚不能造成作弊的情況發(fā)生，舞弊者還必須具有進行作弊的機會。這次的中信國安財務舞弊事件中，企業(yè)為了實現(xiàn)其最終的市場營銷目標，默許了企業(yè)內(nèi)部高管和會計人員進行的財務造假活動，而外部的相關(guān)客戶則出于利益的誘惑也幫助隱瞞。此外，在其進行財務舞弊的時候，我國政府對上市公司財務舞弊的懲罰力度以及懲戒機制，都還不能對其產(chǎn)生絕對的震懾效應，而作弊成本的低廉和利潤的巨大也為中信國安財務作弊情況的出現(xiàn)提供了動力。在當時看來，對中信國安的處罰已經(jīng)是很嚴厲的了，但將懲處力度和舞弊帶給企業(yè)的收益兩相比較，會發(fā)現(xiàn)不僅不能給企業(yè)震懾力，所起到的警示作用也是微乎其微。除此之外，會計師事務所的包庇也為中信國安財務造假的開展提供了機會，在2009—2014年，公司的審計業(yè)務是由京都天華會計師事務所和致同會計師事務所承擔的，而且不約而同，這六年來，發(fā)表的都是標準無保留審計意見。中信國安自上市以來，前后聘用過四家會計師事務所來開展公司審計業(yè)務，通過查找資料可知，這四家會計師事務所本就同根同源，致同會計師事務所的前身是1981年成立的北京會計師事務所，在1998年，與京都會計師事務所合并成為北京京都會計師事務所，然后，在2008年，又和當時的天華會計師事務所合并為京都天華會計師事務；2012年，京都天華會計師事務所吸收合并了天健正信會計師事務所，并更名為致同會計師事務所。這樣看來，中信國安看上去前后換了四家會計師事務所，然而在本質(zhì)上卻是同一家會計師事務所不斷吸收改制、更名而來。這也就意味著，中信國安表面上是在頻繁更換會計師事務所，但實際開展審計工作的人員沒有變。
（三）借口因素
即便實施舞弊的前兩個條件都已經(jīng)具備也不意味著舞弊必然會發(fā)生，舞弊者為了使自己的舞弊行為在他人看上去和聽上去是合理的，自己想起也感覺是情理之中的，就會給自己的行為找尋一個說得過去的借口。中信國安的高管層對于自己的舞弊行為絲毫沒有負罪感，反而是各種甩鍋和心安理得，在利用完子公司后將其剝離。在聽證會上，中信國安表示子公司的舞弊行為是子公司自身的原因，中信國安不存在主觀故意。2015年，該子公司與中信國安的股權(quán)已完全剝離，并且以違法行為已經(jīng)超過訴訟時效為由請求從輕處罰。參與舞弊的相關(guān)責任人也都為自己開脫，并且相互推諉。但是證監(jiān)會認為，中信國安是有主觀過錯的，作為母公司，中信國安沒有做到有效的管理，對其子公司長達六年的造假行為進行制止?？梢姡@些高管沒有認識到舞弊的危害性，缺乏法律意識。
四、防范上市公司財務造假的建議
（一）加強公司內(nèi)部控制
內(nèi)部控制是一個流程，一個旨在實現(xiàn)控制目標的流程，需要企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工來實施。對于一家企業(yè)來說，有完善的內(nèi)部控制制度在防止錯誤和舞弊的發(fā)生方面能產(chǎn)生很大作用，即使有錯誤和舞弊發(fā)生，也可以及時發(fā)覺并且糾正；但是，如果內(nèi)部控制有問題，不僅不會起作用，還將為財務造假提供機會。中信國安的內(nèi)控制度如果是健全的，可能就不會發(fā)生這種財務造假的事件，還是這種持續(xù)六年在財務報表中造假記錄的事件，出現(xiàn)這樣的情況就是由于董事會對這種現(xiàn)象視若無睹。所以，公司要完善內(nèi)部控制體系，首先要培養(yǎng)公司財務人員的專業(yè)知識素質(zhì)，這是完善內(nèi)部管理的重點；還必須強化內(nèi)部監(jiān)督，公司內(nèi)部控制是一種通過納入管理體系及活動進行的流程，為確保內(nèi)控體系能夠被貫徹執(zhí)行，并且執(zhí)行后能帶來好的效果，其必須接受監(jiān)督。
（二）提高外部審計質(zhì)量
審計獨立性在審計領(lǐng)域中的重要意義不言而喻，保證審計的高質(zhì)量和審計活動順利開展的先決條件便是獨立性。中信國安自在深圳證券交易所掛牌至今，曾前后換過四個會計師事務所，不過在實質(zhì)上，這四個會計師事務所就是同一個事務所,只是把名稱改了，而且，查看公司年度審計報告，我們可以發(fā)現(xiàn)，有同一注冊會計師簽字多年出現(xiàn)的情況。所以，一方面，上市公司應當對外部的審計機構(gòu)實行輪換制度，保證外部審計機構(gòu)的獨立性。另一方面，完善外部審計違規(guī)行為的懲罰機制。對違規(guī)的外部審計機構(gòu)及責任人員，不能單單罰款。舉個例子，當會計師事務所有性質(zhì)嚴重的違規(guī)行為時，可以取消其行業(yè)資質(zhì)，并且禁止與其他事務所之間的合并；上市公司發(fā)生財務造假行為的，應中止其從業(yè)資格。這樣雙管齊下，努力提升外部審計監(jiān)督質(zhì)量，才能減少公司造假的外部機會。
（三）加大造假懲罰力度
對于上市公司財務造假等違法違規(guī)行為，建議從行政、刑事和民事賠償三方面嚴格執(zhí)法、重拳治亂。其一，加大行政處罰力度，比如擴大市場禁止進入措施的執(zhí)行范圍。其二,增加刑事責任成本。新《證券法》加大了對行政處罰的力度,但我們要清楚只強化行政處罰力度是明顯不夠的，新證券法的修改還需要配合刑事責任的進一步完善，包括延長犯罪的刑期、加入無期徒刑這樣的重刑等。其三，提出經(jīng)營補償，由上市控股公司對因其自身違法行為而產(chǎn)生損失的客戶、股東等人給予經(jīng)濟補償，從而增加上市公司的經(jīng)營違規(guī)成本，有效防止上市公司財務造假行為的發(fā)生。
（四）提升職業(yè)道德素質(zhì)
職業(yè)道德素養(yǎng)對注冊會計師來說至關(guān)重要，更是對審計工作者開展高質(zhì)量審計的重要保證。因此，從事審計工作的專業(yè)人才必須具備專門的技術(shù)、公平正直的工作態(tài)度和獨立的社會地位。職業(yè)道德素質(zhì)對審計質(zhì)量有巨大的影響，從業(yè)人員只有具備較高水平的職業(yè)道德素質(zhì)才能對抗利益的誘惑，從而保證自身的獨立性。因此會計師事務所管理層應當健全職業(yè)道德與規(guī)章制度，營造既有內(nèi)在職業(yè)道德引導，又有外在職業(yè)道德制約的氛圍。唯有如此，方可進一步加強素質(zhì)培養(yǎng)，減少審計錯誤。此外，由于社會的進步，科學技術(shù)的迅速發(fā)展，企業(yè)的信息化進程也日益加速，財務軟件獲得了越來越普遍的應用。這也導致了企業(yè)會計服務內(nèi)涵與表現(xiàn)形式的巨大改變，其更加復雜與多變，對審計師的專業(yè)技術(shù)、職業(yè)判斷等職業(yè)素質(zhì)也提出了更高的要求。
五、結(jié)語
本文以中信國安為案例，以舞弊三角理論為基礎(chǔ)，分析了中信國安造假的原因、造假的手法，并從監(jiān)管部門、上市公司和財務人員三方面入手，給出了四點防范措施。因為從案例我們可以看出，保證資本市場的良好運行和經(jīng)濟發(fā)展，僅僅依靠監(jiān)管部門加大監(jiān)管力度是遠遠不夠的，在巨大利益的誘惑面前，上市公司和相關(guān)財務人員為了自身利益，很可能做出欺騙股民的行為。因此，還需要上市公司自我規(guī)范，遵守相關(guān)法律法規(guī)，相關(guān)會計工作者和審計工作者潔身自好，不做有損自身聲譽、違背道德的事。只有三方一起努力，才可以讓舞弊造假行徑無處遁形。
作者:黎倩倩 單位:蘭州財經(jīng)大學