公司合并股權(quán)分配精選(九篇)
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第1篇：公司合并股權(quán)分配范文
一、母子公司交叉持股的概念和形態(tài)
(一)母子公司交叉持股概念 相互持股又稱交叉持股，有學(xué)者將之定義為：“兩個以上的公司，基于特定目的，互相持有對方所發(fā)行之股份，而形成企業(yè)法人間相互持股的現(xiàn)象”；有的學(xué)者則認(rèn)為“指一家公司存在控股股東的公司持有控股股東或者處于該股東控制鏈中的其他公司的股份”；有學(xué)者根據(jù)對相互持股現(xiàn)象最為流行的日本的考察，將之定義為：“指在戰(zhàn)后日本發(fā)達(dá)的股權(quán)法人化現(xiàn)象的基礎(chǔ)上，法人企業(yè)作為穩(wěn)定的大股東互相持有對方法人企業(yè)股票從而在法人股東間形成了一種長期而穩(wěn)定的持股關(guān)系”。這三種定義基本含義一致，都是指企業(yè)法人互相投資，互相成為對方的投資人而持有權(quán)益。在非股份公司類型的公司和企業(yè)中，投資人的出資不被稱為“股份”，因此它們之間和它們與股份公司之間的相互投資不能稱為“相互持股”，但其本質(zhì)與股份公司之間的相互持股相同，因此筆者都稱之為相互持股。
(二)母子公司交叉持股形態(tài) 根據(jù)交叉持股公司之間是否具有母子公司關(guān)系，交叉持股可分為垂直式(縱向)和水平式(橫向)兩種。本文主要探討前者，即母子公司之間的交叉持股，筆者主要簡述三種形式：
(1)簡單型。即AB型。是指單純地于AB公司間，相互持有對方公司的股份，這是交叉持股的最為基本和簡單的型態(tài)。
(2)直線型。即ABC型，是指A持有B的股份，B又持有C的股份，這是最為典型的垂直型持股，形成母子公司，子孫公司的關(guān)系。
(3)環(huán)狀型，ABC。是指AB間，BC間，AC間各有交叉持股形存在，彼此間形成一封閉環(huán)狀系統(tǒng)。
二、母子公司交叉持股會計處理
(一)股權(quán)分配法 股權(quán)分配法是我國現(xiàn)運(yùn)用較多的方法。會計準(zhǔn)則中沒有對母子公司的交叉持股會計處理作出明確要求，為了解決實(shí)務(wù)中的問題，會計從業(yè)人員根據(jù)會計準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資的規(guī)定，處理原則為：在交叉持股情況下，如果持股雙方達(dá)到控制、共同控制或重大影響的條件，關(guān)于交叉持股的會計問題，雙方均應(yīng)采用權(quán)益法確定投資收益。但投資方和被投資方的交叉持股關(guān)系，使得投資收益的確定成為一個循環(huán)問題。要確定交叉持股第一方的投資收益，必須首先確認(rèn)第二方的凈利潤，并再次確認(rèn)第二方的凈利潤。這種研究方法一般稱為交互分配法。該方法具有較強(qiáng)邏輯性，但這一循環(huán)問題不僅增加了確定投資收益的難度，更在一定程度上造成會計信息失真，實(shí)務(wù)中很少運(yùn)用。我國實(shí)務(wù)中常用股權(quán)分配法，即在確認(rèn)相互持股公司的投資收益時，僅按投資企業(yè)的持股比例及被投資企業(yè)不含相互投資收益的凈利潤計算應(yīng)分享的份額，而不考慮長期投資收益再分享的份額。投資收益的確定可按以下步驟進(jìn)行：
(1)相互持股公司的一方計算其全部投資，包括直接投資和間接投資占被投資企業(yè)所有者權(quán)益的比例；(2)計算被投資企業(yè)可供分配的本期收益，其中不包括相互投資的投資收益。(3)以確認(rèn)的投資比例和可供分配的收益，直接計算確定長期投資收益。
[例1]A公司是母公司，有股本1000萬股，B公司是子公司，有股本500萬股，A公司控制B公司80％股權(quán)，B公司擁有A公司30％股權(quán)。當(dāng)年A公司盈利1000萬，B公司盈利500萬。則按直接分配法計算為：合并凈利潤1400萬(1000+500×80％)；合并每股收益1.4元，股(1400/1000)，少數(shù)股東凈利潤為100萬，少數(shù)股東每股收益為1元/股(100/100)。
(二)庫藏股法 庫藏股法是將子公司持有母公司的股票視為合并主體的庫藏股，不作為母公司流通在外的股份看待。子公司持有母公司的股份同母公司購回其發(fā)行在外的股份，在這里子公司被理解為母公司購回股份的人。因此，子公司的“長期股權(quán)投資――母公司”賬戶應(yīng)使用成本法核算，并在合并資產(chǎn)負(fù)債表上按投資成本列示為合并主體的庫藏股。子公司持有母公司的股份將來出售時視為庫藏股再出售，出售收入超過投資成本的部分作為合并主體的資本公積，而出售收人低于投資成本的，其差額首先沖減已有資本公積，不足部分沖減留存收益。子公司持有母公司的股權(quán)比例不論是否大于20％，均不能采用權(quán)益法核算，因?yàn)樽庸緦δ腹镜臎Q策不具有重大影響。這與長期股權(quán)投資核算原則一致。庫藏股不能分配股利，如果將子公司持有母公司的股份視為合并主體的庫藏股，那么在母公司分享子公司的凈利潤中也應(yīng)該包括子公司從母公司取得的投資收益，如果不包括這一部分投資收益。則違背權(quán)益法核算要求。
[例2]甲公司于2003年1月1日以48萬元收購乙公司80％股權(quán)。當(dāng)時，乙公司的股本為40萬元(每股面值為1元)，資本公積為10萬元，留存收益為10萬元。乙公司于2003年1月4日以14萬元購買甲公司lO％的股權(quán)，當(dāng)時，甲公司的股本為100萬元(每股面值為1元)，資本公積為15萬元，留存收益為25萬元。兩公司凈資產(chǎn)的賬面價值均等于其公允價值，沒有合并價差。假定2003年甲公司單獨(dú)實(shí)現(xiàn)凈利潤12萬元(不包括來源于乙公司的投資收益)，分配現(xiàn)金股利6萬元；乙公司單獨(dú)實(shí)現(xiàn)凈利潤8萬元(不包括來源于甲公司的投資收益)，分配現(xiàn)金股利5萬元(暫不考慮兩公司提取的盈余公積)。在庫藏股法下，乙公司持有甲公司10％的股權(quán)應(yīng)按成本法核算，并作為合并主體的庫藏股處理。乙公司從甲公司取得的投資收益較容易計算，即實(shí)際分得的現(xiàn)金股利為6000元，盡管乙公司單個主體報告的凈利潤為86000元(包括從甲公司取得的現(xiàn)金股利6000元)。但對于甲公司的股東而言，其實(shí)現(xiàn)的凈利潤只有8萬元，另外6000元是集團(tuán)內(nèi)部的股利分配。甲公司按權(quán)益法分享乙公司報告凈利潤的80％，即68800元，并非真正的投資收益，實(shí)際的投資收益應(yīng)為62800元(68800-6000)。因此甲公司除按權(quán)益法核算對乙公司的投資業(yè)務(wù)外，還需要作調(diào)整分錄，以確認(rèn)真實(shí)的投資收益，并抵銷母公司分配給子公司的現(xiàn)金股利6000元。2003年末甲公司編制會計分錄為
(1)借：投資收益(62800+6000) 68800
貸：應(yīng)收股利 40000
長期股權(quán)投資――乙公司 28800
(2)借：股本 400000
資本公積 100000
留存收益 100000
貸：長期股權(quán)投資――乙公司 480000
少數(shù)股東權(quán)益 120000
乙公司會計分錄為
(3)借：庫藏股 140000
貸：長期股權(quán)投資――甲公司 140000
筆者認(rèn)為該方法較為合理。因?yàn)橥顿Y者所分享的只能是被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤，而不是被投資單位報告的凈利潤。乙公司從甲公司取得的6000元現(xiàn)金股利，相對于乙公司少數(shù)股東而言，是實(shí)
現(xiàn)的利潤，但相對于甲公司的股東而言，僅僅是集團(tuán)內(nèi)部的股利分配，不屬于凈利潤的范疇。
(三)交互分配法 交互分配法是將母公司股票被子公司持有的情況視為推定贖回，而且母公司不把所有者權(quán)益中屬于子公司持有的部分列示在合并會計報表中。子公司對母公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法處理，并在合并會計報表工作底稿中將子公司的“長期股權(quán)投資――母公司”賬戶的金額與母公司所有者權(quán)益的部分金額相抵銷。交互分配法下，母公司以權(quán)益法計算凈利潤需要等到按權(quán)益法確定子公司凈利潤之后才能確定，反之亦然。通常采用聯(lián)立方程組或矩陣的方法確定母子公司的凈利潤，即首先按合并基礎(chǔ)計算母子公司的凈利潤(包括相互持有股份的投資收益)。然后將上述計算的金額乘以母子公司內(nèi)部持股比例及少數(shù)股權(quán)比例，以確定權(quán)益法下合并的凈利潤及少數(shù)股東收益。
承例2，假定X表示甲公司合并基礎(chǔ)上凈利潤(包括來源于乙公司的投資收益)，Y表示乙公司合并基礎(chǔ)上凈利潤(包括來源于甲公司的投資收益)，則：X=120000+Y×80％，Y=80000+X×10％。得到：X=200000(元)，Y=100000(元)。這并不是最終答案。兩公司合并基礎(chǔ)上的凈利潤之和為30萬元，而實(shí)現(xiàn)的凈利潤只有20萬元(12+8)，這說明有些凈利潤重復(fù)計算。甲公司權(quán)益法下的凈利潤應(yīng)為上述計算結(jié)果的90％(18萬元)。這是因?yàn)閺暮喜⒅黧w來看，甲公司只有90％的股權(quán)流通在外，甲公司從乙公司獲取的投資收益為6萬元(18-12)；乙公司從甲公司獲取的投資收益為2萬元(10-8)，乙公司少數(shù)股東收益為2萬元(107Y×20％)?！伴L期股權(quán)投資――乙公司”賬戶的金額本年凈增2萬元(6-5×80％)，“長期股權(quán)投資――甲公司”賬戶的金額本年凈增14000元(20000-60000×10％)。
2003年末編制合并會計報表時應(yīng)進(jìn)行抵銷：
(1)借：投資收益(60000+20000) 80000
貸：應(yīng)收股利(40000+6000) 46000
長期股權(quán)投資――乙公司 20000
長期股權(quán)投資――甲公司 14000
(2)借：股本 400000
資本公積 100000
留存收益 100000
貸：長期股權(quán)投資――乙公司 480000
少數(shù)股東權(quán)益 120000
(3)借：股本(1000000×10％) 100000
資本公積(150000×10％) 15000
留存收益(250000×10％) 25000
貸：長期股權(quán)投資――甲公司 140000
在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并股東權(quán)益只列示母公司股東權(quán)益的90％，以反映真正流通在外的股份情況。庫藏股法和交互分配法下編制的合并會計報表并不相同，尤其是在這兩種方法下得到的合并留存收益和少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額通常不相等。
(四)三種會計處理方法比較 母子公司交叉持股的會計處理一直是實(shí)務(wù)界討論較多的問題，因?yàn)槭褂靡话愕臅嫹椒ㄈ菀资官Y本虛增。不論是國內(nèi)的股權(quán)處理方法、庫藏股法還是交互分配法，其原則都是盡可能的讓投資收益明晰化，針對不同的情況，三種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)。如國內(nèi)的處理方法，大多是簡單的股權(quán)分配法。在處理簡單的交叉持股時，方便而且直觀。但是在處理復(fù)雜的多方交叉持股時，容易出現(xiàn)忽略小股東權(quán)益的情況，而我國目前的國情和經(jīng)濟(jì)條件，沒有強(qiáng)制要求采用何種方式處理。由于多重交叉持股沒有普遍的存在，作為特例處理，股權(quán)分配法暫時可以解決一些問題。但仍然需要國家制定相關(guān)的法律法規(guī)和行業(yè)制度來完善這項新業(yè)務(wù)。
第2篇：公司合并股權(quán)分配范文
關(guān)鍵詞：企業(yè)并購；同一控制；控股合并；股權(quán)投資借方差額；會計處理；準(zhǔn)則局限
Abstract：" Enterprise accounting standards -- Application guide " ( 2006 ) to explain and "enterprise accounting standards -- " ) ( 2006, 2008, 2010 ) on the use of additional paid-in capital ( equity premium or capital premium ), retained earnings to adjust the formation of corporate merger under the same control of the long-term equity investment debit balance accounting principles of regulatory limitations to some extent, is used to adjust the accounting subjects also lacks unity necessary. Standards also not on the merging party used to adjust the statutory surplus reserve should keep balance of legal provisions that restrict, this and " enterprise financial rules ", " company law " the relevant provisions are inconsistent. Limitations of the criteria system is likely to lead to the use of or specific practice dispute. Suggest the Ministry of finance to be improved in the " interpretation " of the accounting standards for enterprises.
Keywords: enterprise mergers and acquisitions; the same control; holding merger; equity investment debit balance; accounting treatment; criterion limitations
中圖分類號：E232.5文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2095-2104（2013）
引言企業(yè)并購的動因和作用是促進(jìn)企業(yè)合并行為發(fā)生的根本原因，企業(yè)合并方式有著重大差異，合并方式的不同可能導(dǎo)致長期股權(quán)投資差額的存在。財政部在不同時間制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于長期股權(quán)投資差額會計處理原則性規(guī)定及其所適用的指導(dǎo)原則也有著根本區(qū)別。在“收入費(fèi)用觀”原則指導(dǎo)下，2001年（2002年修訂）的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱“原準(zhǔn)則”或“舊準(zhǔn)則”）規(guī)定，股權(quán)投資差額在“長期股權(quán)投資∕股權(quán)投資差額”明細(xì)科目中核算，并以分期方式進(jìn)行攤銷，攤銷時確認(rèn)為或沖抵“投資收益”。在“資產(chǎn)負(fù)債觀”原則指導(dǎo)下，2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）規(guī)定，股權(quán)投資差額先用合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）進(jìn)行調(diào)整，若為貸方差額直接調(diào)增“資本公積（溢價）；若為借方差額，用合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）賬面貸方余額調(diào)整之后，仍不足調(diào)減部分，應(yīng)用合并方的留存收益（包括盈余公積、未分配利潤）繼續(xù)進(jìn)行調(diào)整，直到把借方差額調(diào)平為止；但未對留存收益中“法定盈余公積”應(yīng)保留法定余額作限制性規(guī)定。本文從“股權(quán)投資差額”的定義和理論依據(jù)入手，簡要地比較了新舊準(zhǔn)則關(guān)于股權(quán)投資差額會計處理方法的差異，然后引入本文論述主題并進(jìn)行分析。
一、股權(quán)投資差額的定義及新舊準(zhǔn)則對其會計處理方法回顧
㈠原準(zhǔn)則的規(guī)定
股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。該差額分為“借方差額”和“貸方差額”。
股權(quán)投資差額產(chǎn)生的主要原因之一，是投資企業(yè)直接投資于某一非上市企業(yè)，所投出資產(chǎn)的價值高于或低于按持股比例計算應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。從理論上講，初始投資成本高于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，可能是由于被投資單位按公允價值計算的所有者權(quán)益高于賬面價值或被投資單位有未入賬的商譽(yù)。但是這兩種情況所形成的差額往往不可區(qū)分，人為地將其確認(rèn)為商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，均有悖于商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的性質(zhì)。這種投資差額的存在現(xiàn)實(shí)是不可避免的。
原準(zhǔn)則本著適當(dāng)簡化原則和便于會計核算，將股權(quán)投資差額全部作為股權(quán)投資差額。在“收入費(fèi)用觀”原則指導(dǎo)下，為了避免虛增或虛減利潤，采取在一定期限內(nèi)分期攤銷原則，但在投資的后續(xù)計量時增加了攤銷工作量。長期股權(quán)投資的初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的借方差額，在未來期間內(nèi)攤銷時將形成利潤抵減因素（攤銷時，借記“投資收益”，貸記“長期股權(quán)投資∕股權(quán)投資差額”）。
事實(shí)上，股權(quán)投資差額是對初始投資成本的調(diào)整，當(dāng)初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整初始投資成本?；诖朔N理由，股權(quán)投資差額不適于作為資產(chǎn)或負(fù)債予以確認(rèn)，而應(yīng)將其直接包含在長期股權(quán)投資初始成本之中。股權(quán)投資差額就成為初始投資成本調(diào)整項目，通過調(diào)整，無論是否包含商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，它們的確認(rèn)已顯得不重要，重要的是長期股權(quán)投資的賬面價值在投資時仍然應(yīng)當(dāng)反映其初始投資成本，反之，如果將差額單獨(dú)作為資產(chǎn)或負(fù)債入賬，則長期股權(quán)投資的賬面價值在投資時反映為應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額，而不是初始投資成本。
通常情況下，股權(quán)投資差額在取得股權(quán)時按照取得股權(quán)時被投資單位所有者權(quán)益總額計算確定，并對初始成本進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后，新的投資成本應(yīng)等于按持股比例計算應(yīng)享有投資時被投資單位所有者權(quán)益的份額。調(diào)整公式為：初始投資成本＋借方差額（－貸方差額）= 投資時發(fā)生的全部對價支出。初始計量時應(yīng)設(shè)置“長期股權(quán)投資／投資成本”和“長期股權(quán)投資／股權(quán)投資差額”兩個明細(xì)科目。
㈡關(guān)于新準(zhǔn)則下企業(yè)合并方式及其類別規(guī)定的概述
在“資產(chǎn)負(fù)債觀”原則指導(dǎo)下，2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》和2006、2008、2010年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——講解》（以下均統(tǒng)一簡稱“新準(zhǔn)則”），關(guān)于長期股權(quán)投資初始投資成本和股權(quán)投資差額的確認(rèn)與調(diào)整的會計處理原則性規(guī)定發(fā)生了重大變化——企業(yè)合并方式被分為“同一控制下的企業(yè)合并”和“非同一控制下的企業(yè)合并”兩種方式。不同方式下企業(yè)合并又被分為“控股合并”與“吸收合并”等。不同合并方式下的不同控股類別所形成的長期股權(quán)投資及其所產(chǎn)生股權(quán)投資差額的會計處理是不相同的。
限于篇幅，不對上述會計處理規(guī)定方面的差異進(jìn)行比較說明，僅引出新準(zhǔn)則下的有關(guān)規(guī)定，并以同一控制下一次交易方式實(shí)現(xiàn)的控股合并為例進(jìn)行論述，且假定合并前參與合并雙方所采用的會計政策相同，合并成本中所包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤已作為“應(yīng)收股利”單獨(dú)確認(rèn)，合并方為進(jìn)行合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用已按新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行了相應(yīng)處理……
二、新準(zhǔn)則關(guān)于長期股權(quán)投資成本和股權(quán)投資差額會計處理原則簡述
㈠《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》相關(guān)內(nèi)容
1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的：
應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益（借記“管理費(fèi)用”）。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的（賬面貸方）余額不足沖減的，調(diào)整留存收益（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤”）。
2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的：
應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
3.會計政策調(diào)整
同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負(fù)債評估價值調(diào)整賬面價值的，母公司應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評估確認(rèn)凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的成本，該成本與支付對價賬面價值的差額調(diào)整所有者權(quán)益。如果被合并方存在合并財務(wù)報表，則應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方合并財務(wù)報表所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。
㈡《企業(yè)合并準(zhǔn)則》關(guān)于同一控制下控股合并會計處理原則性規(guī)定
同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量；二是合并日合并財務(wù)報表的編制。
1.長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。
2.合并日合并財務(wù)報表編制注意事項（僅以資產(chǎn)負(fù)債表為例）
為表述之便，以下內(nèi)容在準(zhǔn)則講解基礎(chǔ)之上作了適當(dāng)歸納調(diào)整。同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表，反映合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在形成的財務(wù)狀況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易按照《合并財務(wù)報表準(zhǔn)則》要求進(jìn)行抵消；對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下原則，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤：
⑴確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
⑵確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表：
①應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
②因合并方的賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中對這一情況進(jìn)行說明。
（注：《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋⑸》擬對上述內(nèi)容進(jìn)行修訂，目前正在向社會廣泛征求意見。）
㈢《合并財務(wù)報表準(zhǔn)則》規(guī)定（限于篇幅，此處略）
三、新準(zhǔn)則關(guān)于長期股權(quán)投資初始確認(rèn)、計量時賬務(wù)處理所涉會計科目
㈠“長期股權(quán)投資”科目
本科目核算企業(yè)持有的采用成本法和權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。主要賬務(wù)處理：同一控制下企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借記本科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其貸方差額，貸記“資本公積∕資本溢價或股本溢價”科目；為借方差額的，借記“資本公積∕資本溢價或股本溢價”科目，“資本公積∕資本溢價或股本溢價”不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配∕未分配利潤”科目。本科目期末借方余額，反映企業(yè)長期股權(quán)投資的價值。
㈡“資本公積”科目
本科目核算企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分。主要賬務(wù)處理：同一控制下的控股合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借“記長期股權(quán)投”科目……按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其（貸方）差額，貸記本科目（資本溢價或股本溢價）；為借方差額的，借記本科目（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，借記“記盈余公”積“利潤分配∕未分配利潤”科目……本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的資本公積。
㈢“ 盈余公積”科目
本科目核算企業(yè)從凈利潤中提取的盈余公積。本科目應(yīng)當(dāng)分別“法定盈余公積”、“ 任意盈余公積”進(jìn)行明細(xì)核算。主要賬務(wù)處理：企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積，借記“利潤分配∕提取法定盈余公積、提取任意盈余公積”科目，貸記本科目（法定盈余公積、任意盈余公積）……經(jīng)股東大會或類似機(jī)構(gòu)決議，用盈余公積彌補(bǔ)虧損或轉(zhuǎn)增資本，借記本科目，貸記“利潤分配∕盈余公積補(bǔ)虧”、“ 實(shí)收資本”或“股本”科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的盈余公積。
㈣“利潤分配”科目
本科目核算企業(yè)利潤的分配（或虧損的彌補(bǔ)）和歷年分配（或彌補(bǔ)）后的余額。本科目應(yīng)當(dāng)分“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”、“轉(zhuǎn)作股本的股利”、“盈余公積補(bǔ)虧”和“未分配利潤”等進(jìn)行明細(xì)核算。主要財務(wù)處理：經(jīng)股東大會或類似機(jī)構(gòu)決議，分配給股東或投資者的現(xiàn)金股利或利潤，借記本科目（應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤），貸記“應(yīng)付股利”科目。經(jīng)股東大會或類似機(jī)構(gòu)決議，分配給股東的股票股利，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，借記本科目（轉(zhuǎn)作股本的股利），貸記“股本”科目。用盈余公積彌補(bǔ)虧損，借記“盈余公積∕法定盈余公積或任意盈余公積”科目，貸記本科目（盈余公積補(bǔ)虧）……年度終了……結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目除“未分配利潤”明細(xì)科目外，其他明細(xì)科目應(yīng)無余額。本科目年末貸方（或借方）余額，反映企業(yè)的未分配利潤（或未彌補(bǔ)虧損）。
四、《企業(yè)財務(wù)通則》和《公司法》對資本公積、盈余公積、未分配利潤用途的限制性規(guī)定
㈠《企業(yè)財務(wù)通則》（國務(wù)院部門規(guī)章）之有關(guān)規(guī)定：
《企業(yè)財務(wù)通則》（簡稱“財務(wù)通則”或“通則”）的法律效力與“新準(zhǔn)則”平級，均屬于部門規(guī)章，效力低于《公司法》（法律）。財務(wù)通則的有關(guān)規(guī)定如下：
經(jīng)投資者審議決定后，資本公積用于轉(zhuǎn)增資本。國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定。企業(yè)從稅后利潤中提取的盈余公積包括法定公積金和任意公積金，可以用于彌補(bǔ)企業(yè)虧損或者轉(zhuǎn)增資本。法定公積金轉(zhuǎn)增資本后留存企業(yè)的部分，以不少于轉(zhuǎn)增前注冊資本的25%為限。企業(yè)增加實(shí)收資本或者以資本公積、盈余公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，由投資者履行財務(wù)決策程序后，辦理相關(guān)財務(wù)事項和工商變更登記。企業(yè)發(fā)生的年度經(jīng)營虧損，依照稅法的規(guī)定彌補(bǔ)。稅法規(guī)定年限內(nèi)的稅前利潤不足彌補(bǔ)的，用以后年度稅后利潤彌補(bǔ)，或者經(jīng)投資者審議后用盈余公積彌補(bǔ)……企業(yè)可以采取新設(shè)或者吸收方式進(jìn)行合并重組……企業(yè)合并的資產(chǎn)稅收處理應(yīng)當(dāng)符合國家有關(guān)稅法的規(guī)定，合并后凈資本超出注冊資本的部分，作為資本公積；少于注冊資本的部分，應(yīng)當(dāng)變更注冊資本或者由投資者補(bǔ)足出資……
㈡《公司法》（法律）之有關(guān)規(guī)定：
《中華人民共和國公司法》（簡稱公司法），其法律效力依次低于《憲法》、《立法法》，但高于同屬于部門規(guī)章的《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)財務(wù)準(zhǔn)則》。公司法的有關(guān)規(guī)定如下：
股票發(fā)行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額（注：不得折價發(fā)行股票）。公司分配當(dāng)年稅后利潤時，應(yīng)當(dāng)提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計額為公司注冊資本的50%以上的，可以不再提取。公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤彌補(bǔ)虧損。公司從稅后利潤中提取法定公積金后，經(jīng)股東會或者股東大會決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。公司彌補(bǔ)虧損和提取公積金后所余稅后利潤，有限責(zé)任公司依照本法第35條的規(guī)定分配；股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外。股東會、股東大會或者董事會違反前款規(guī)定，在公司彌補(bǔ)虧損和提取法定公積金之前向股東分配利潤的，股東必須將違反規(guī)定分配的利潤退還公司……股份有限公司以超過股票票面金額的發(fā)行價格發(fā)行股份所得的溢價款以及國務(wù)院財政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應(yīng)當(dāng)列為公司資本公積金。公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。但是，資本公積金（注：這里的資本公積金特指“股本溢價”或“資本溢價”）不得用于彌補(bǔ)公司的虧損。法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%。
五、新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的局限性及其與公司法可能相抵觸情況分析
對前面引述內(nèi)容中的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行全面對比分析后，不難發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則關(guān)于股權(quán)投資借方差額的會計處理有關(guān)規(guī)定的確存在一些局限性問題，這些局限性問題很可能與公司法相抵觸。情況如下：
㈠新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定存在的局限
1.未對法定盈余公積應(yīng)保留法定余額出作限制性規(guī)定
⑴新準(zhǔn)則完整意思表達(dá)重述：
應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本……合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本；長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間或與所支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額：若為貸方差額，應(yīng)當(dāng)直接增調(diào)“資本公積（資本溢價或股本溢價）；若為借差額，應(yīng)先以合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”賬面貸方余額為限進(jìn)行調(diào)整，仍不足沖減的，再調(diào)整留存收益項目下的有關(guān)明細(xì)（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤”）。
⑵重述后新準(zhǔn)則完整意思表達(dá)存在的三個缺限：
①缺限之一：
當(dāng)合并方“資本公積∕股本溢價”賬面貸方余額不足沖減股權(quán)投資借方差額，而用留存收益進(jìn)行斷續(xù)調(diào)整時，新準(zhǔn)則未對后續(xù)的調(diào)整順序作出明確規(guī)定。即，存在盈余公積和未分配利潤孰先孰后的排序問題。
②缺限之二：
公司法和通則均明確規(guī)定法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%。當(dāng)?shù)冖俜N情況出現(xiàn)時，新準(zhǔn)則未對“盈余公積∕法定公積金”應(yīng)保留法定余額作出限制性規(guī)定。
③缺限之三：
新準(zhǔn)則規(guī)定，在合并日，合并報資產(chǎn)負(fù)債表編制時，確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后……合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表：①．應(yīng)以合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。②．因合并方的賬面資本公積（資本溢價或股本水溢價）貸方余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中對這一情況進(jìn)行說明。
〔注：《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋（5）》（征求意見稿）已涉及這方面內(nèi)容〕。
據(jù)新準(zhǔn)則意思表達(dá)，當(dāng)合并方“利潤分配∕未分配利潤”賬面貸方余額仍不足沖減時，可以將“利潤分配∕未分配利潤”沖至為負(fù)數(shù)。合并行為發(fā)生之后，立即讓原本為貸方余額的“利潤分配∕未分配利潤”立即變成為賬面借方余額（即負(fù)數(shù)）。但新準(zhǔn)則未明確要將這一情況在報表附注中加以披露。在所有權(quán)與經(jīng)營相分離情況下，該情況一旦出現(xiàn)，讓股東搞不明白過中原由。
2.長期股權(quán)投資初始確認(rèn)時所涉四個科目之規(guī)定缺乏必要統(tǒng)一性
除“長期股權(quán)投資”和“資本公積∕股本溢價（或資本溢價）”兩個科目互相照應(yīng)外，“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”科目均與“長期股權(quán)投資”或“資本公積∕股本溢價（或資本溢價）”缺乏必要的統(tǒng)一性。新準(zhǔn)則分別將“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”各自用途意思表達(dá)為“用盈余公積彌補(bǔ)虧損或轉(zhuǎn)增資本”和“用盈余公積彌補(bǔ)虧損”，其共同點(diǎn)為“盈余公積可用于彌補(bǔ)虧損”。這樣的意思表達(dá)似乎與同一控制下的企業(yè)合并不相干。換言之，新準(zhǔn)則中“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”用于調(diào)整同一控制下企業(yè)控制合并形成的股權(quán)投資借方差額的規(guī)定本身就存在先天性的局限問題。
3.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對價的企業(yè)控股合并存在的局限問題
⑴新準(zhǔn)則未提示被合并方原股東退股等相關(guān)事宜
在原股東部分退股的情況下，被合并方實(shí)際控股率與控股投資協(xié)議約定的控股率將存在重大差異。
⑵新準(zhǔn)則未提示被合并方股東持有合并方股權(quán)形成反向投資的合并報表如何處理事宜
新準(zhǔn)則對非同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權(quán)所產(chǎn)生的反向購買作了詳細(xì)說明，但未對同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權(quán)所產(chǎn)生“反向投資”（注：為區(qū)別于非同一控制下反向購買，將其臨時定義為反向投資）行為進(jìn)行提示，在理論上，反向投資的可能性是存在的。
㈡新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定可能與財務(wù)準(zhǔn)則和公司法的規(guī)定相抵觸
當(dāng)合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）不足調(diào)整借方差額時，須用“盈余公積∕法定公積金”斷續(xù)進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)整，但新準(zhǔn)則未明確規(guī)定其應(yīng)保留法定限制性余額，一旦出現(xiàn)法定公積金調(diào)整過度情況，其余額與注冊資本之間的比例關(guān)系將違背《企業(yè)財務(wù)通則》、《公司法》的“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%”強(qiáng)制性規(guī)定，換言之，新準(zhǔn)則的規(guī)定與《企業(yè)財務(wù)通則》和《公司法》相抵觸。
雖然《企業(yè)財務(wù)通則》之“資本公積用于轉(zhuǎn)增資本。國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，為新準(zhǔn)則的制訂留下了一個“大活口”，但是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)財務(wù)通則》的法律效力畢竟均低于《公司法》，于是可以這樣理解——新準(zhǔn)則在制訂時打了《企業(yè)財務(wù)通則》和《公司法》一個“球”。
只要《公司法》第一百六十九條第二款“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五”和第一百七十三條“公司合并可以采取吸收合并或者新設(shè)合并。一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收合并的公司解散。兩個以上公司合并設(shè)立一個新的公司為新設(shè)合并，合并各方解散”等條款內(nèi)容不作修改，那么《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于用盈余公積賬面貸方余額來沖減同一控制下控股合并產(chǎn)生的借方股權(quán)投資差額的規(guī)定分別與《企業(yè)財務(wù)通則》和《公司法》在某種程度上相抵觸的嫌疑將無法徹底排除，或者說，所存在的爭議或異議將可能持續(xù)下去。
六、企業(yè)合并在社會經(jīng)濟(jì)中的重要性
《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》執(zhí)行后，2008年、2010年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋》全文刊載了財政部會計司司長劉玉廷的《關(guān)于企業(yè)會計準(zhǔn)則體系建設(shè)、趨同、實(shí)施與等效問題》講話稿（以下簡稱“講話”）。該講話中有以下內(nèi)容：
“企業(yè)合并準(zhǔn)則是一項新準(zhǔn)則。1570家上市公司中，411家上市公司按照準(zhǔn)則規(guī)定將企業(yè)合并分類為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，其中，披露了企業(yè)合并類型判定依據(jù)的有348家上市公司，有63家上市公司未明確披露企業(yè)合并類型的判斷依據(jù)。
同一控制下企業(yè)合并的186家上市公司中，184家上市公司明確指出以賬面價值為計量基礎(chǔ)。存在交易價差的有112家上市公司，占有此類交易公司數(shù)的60.22%，其中，投資成本大于所享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額的有41家上市公司。2007年發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并并入子公司期初至合并日的當(dāng)期凈損益 的有133家上市，總額為212.29億元，占有此類交易公司凈利潤總額的5.82%”。
劉司長的講話在某種程度上代表了財政部權(quán)威數(shù)據(jù)或信息的公布，從數(shù)據(jù)中不難獲悉，在當(dāng)年1570家上市公司中，屬于同一控制下企業(yè)合并的上市公司就有186家，占上市企業(yè)的百分比約為11.85%，這個比例大于并且符合重要性判斷比例10%的標(biāo)準(zhǔn)，即，同一控制下企業(yè)合并后的上市公司在上市公司總數(shù)中占有舉足輕重的地位，不妨簡單地推斷其在社會經(jīng)濟(jì)中應(yīng)具有同等的重要性。
在同一控制下企業(yè)合并的186家上市公司中，存在交易價差的就有112家，占該類企業(yè)總數(shù)的比例約為60.22%。存在交易價差的112家上市公司：投資成本大于所享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額（即存在借方股權(quán)投資差額）的有41家上市公司，存在借方股權(quán)投資差額的41家上市公司占存在交易價差的112家上市公司的比例約為36.61%（比三分之一還強(qiáng)）。這兩個比例的重要程度可見一斑。
劉司長的講話所披露的信息僅涉及同一控制下企業(yè)合并的上市公司，但沒有包括未上市企業(yè)，若將后者包括進(jìn)來，則同一控制下企業(yè)合并形成的公司的數(shù)量將遠(yuǎn)不止186家，按簡單加法計算，其在社會經(jīng)濟(jì)中重要性的砝碼應(yīng)將有所增加。
透過財政部權(quán)威信息，經(jīng)深入分析后，我們可以得出一個結(jié)論：以同一控制下合并方式形成的企業(yè)在我國社會經(jīng)濟(jì)生活中具有舉足輕重地位，其中，存在借方股權(quán)投資差額情況的公司也同樣具有不可忽視的重要性。由此可以管窺進(jìn)一步規(guī)范同一控制下企業(yè)合并所形成的借方股權(quán)投資差額會計處理的有關(guān)規(guī)定的重要性。這應(yīng)是勿庸置疑的事情。
七、股權(quán)投資借方差額會計處理應(yīng)用范例的重要性被忽視的現(xiàn)狀
如前面所述，同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額的處理具有重要性，那么《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》等規(guī)范性資料中應(yīng)有這方面的大量應(yīng)用范例。2006年、2008年、2010年《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》沒有一道同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會計處理方面的應(yīng)用范例。以會計核算實(shí)務(wù)處理見長的全國會計專業(yè)中級職稱和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格統(tǒng)一考試的輔導(dǎo)教材也同樣未涉及同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會計處理方面的應(yīng)用范例。
這個反差實(shí)在太大。是什么原因？在企業(yè)中從事財會工作的廣大專業(yè)技術(shù)員至今也不知其所以然。
據(jù)不完全統(tǒng)計，部分年度全國會計專業(yè)中級職稱統(tǒng)一考試和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格考試的“計算分析題”和“綜合題”等主觀類大題，也未將同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會計處理所涉及的知識點(diǎn)作為考點(diǎn)。從應(yīng)試角度來講，這對廣大考生是有利的。廣大考生在考后慶幸之余，也仍不明白個中原由。
難道是同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額的會計處理不重要？抑或是準(zhǔn)則規(guī)定的確存在局限而不便列舉范例和出考題以免引起爭議？或者因?yàn)樗唵瘟艘灾劣诓蛔阋宰鳛橐粋€考點(diǎn)納入有關(guān)考試？
權(quán)威工具書或參考資料的情況如此，那么部分高校學(xué)者們所編寫的新準(zhǔn)則應(yīng)用方面的參考資料和民間有關(guān)考試培訓(xùn)機(jī)構(gòu)所出版應(yīng)試參考資料關(guān)于同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會計處理的應(yīng)用舉例情況又怎樣？
筆記對所能收集、購買和查閱到的資料中涉及同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會計處理方面的應(yīng)用舉例情況作了簡單統(tǒng)計，據(jù)不完全統(tǒng)計，有關(guān)情況如下表（數(shù)字表示應(yīng)用例題或考題數(shù)量）如示：
同一控制下控股合并股權(quán)投資差額會計處理原則應(yīng)用情況統(tǒng)計簡表
〔注：表中第⑵部分被納入統(tǒng)計的范例，主要指章節(jié)內(nèi)容中的例題，或章節(jié)中的強(qiáng)化習(xí)題等，因時間原因，未統(tǒng)計其“考前模擬試題”等部分相關(guān)例題。同一類資料中，各年度相同或同一冊資料中重復(fù)例題均重復(fù)計算，借方差額和貸方差額同時出現(xiàn)的例題分別算作一道〕
數(shù)據(jù)顯示，同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會計處理方面應(yīng)用范例在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》、全國會計專業(yè)中級職稱統(tǒng)一考試和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格考試中幾乎被完全忽略；而在部分高校學(xué)者或民間考試培訓(xùn)機(jī)構(gòu)所編寫資料中的出現(xiàn)比例僅為36.84%，占抽樣總體的比例僅為21.88%。
本文前述內(nèi)容已提及，據(jù)劉司長講話分析得出結(jié)論“存在借方股權(quán)投資差額的41家上市公司占存在交易價差的112家上市公司的比例約為36.61%……”，36.61%這個比例與同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理方面應(yīng)用范例的比例36.84% 基本接近。從另一個側(cè)面，不難看出，部分高校學(xué)者和民間考試培訓(xùn)機(jī)構(gòu)對同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理方面的應(yīng)用探討情況明顯好于“新準(zhǔn)則講解”、全國會計專業(yè)中級職稱和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格統(tǒng)一考試的輔導(dǎo)教材。換言之，同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理的應(yīng)有舉例情況在權(quán)威程度不同資料上被重視和關(guān)注程度出現(xiàn)了“倒掛”現(xiàn)象，并且這種倒掛現(xiàn)象比較異常。一言蔽之，股權(quán)投資借方差額會計處理應(yīng)用范例的重要性在某種程度上被主觀忽略或忽視了。
在“新準(zhǔn)則”沒有應(yīng)用范例指導(dǎo)具體實(shí)務(wù)操作的情況下。處于學(xué)術(shù)“金字塔”頂端的高校學(xué)者，他們在會計理論應(yīng)用問題的研究過程中所遇問題，在某種程度上也將是從事財務(wù)工作廣大專技人員可能遇到的難題。那么部分高校學(xué)者們所編著作中列舉的應(yīng)用例題又存在什么樣問題？并引起怎樣的爭議和再思考？
八、長期股權(quán)投資借方差額會計處理應(yīng)用例題及其有待商榷的地方
㈠應(yīng)用例題
以下【例－1～3】均引自于某高校學(xué)者所編寫的有關(guān)專著，特此鳴謝他們的勞動成果！為方便論述，個別例題作了適當(dāng)改動。
1.以支付現(xiàn)金為合并對價方式所取得的長期股權(quán)投資
【例—1】A企業(yè)支付8 000 000元獲得了B企業(yè)90%的股權(quán)，B企業(yè)的所有者權(quán)益為6 000 000元。合并日A企業(yè)的資本公積為300 000元；未分配利潤為3 000 000元。
本例中，A企業(yè)的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：6 000 000 × 90% = 5 400 000（元）。A企業(yè)的投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額為：8 000 000-5 400 000 = 2 600 000（元）。合并方的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資 5 400 000
資本公積 300 000
未分配利潤 2 300 000
貸：銀行存款 8 000 000
【例—2】A、B兩公司同為C公司控制之下的子公司。20X6年6月1日A公司以現(xiàn)金600萬元的對價收購了B公司100%的股權(quán)。在這次合并過程中發(fā)生審計費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用為8萬元。合并后，B公司續(xù)存。20X6年5月31日，A、B兩公司的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)如下：（單位：萬元）
注：本題在原例題基礎(chǔ)上作了形式的修改，并作了一些刪減。
⑴ 20X6年6月1日A公司通過支付B公司600萬元現(xiàn)金取得了B公司100%的股權(quán)。由于A、B公司同受C公司控制，所以，它們是同一控制下的企業(yè)合并。由于合并后B公司仍然存續(xù)，因此A公司取得B公司股權(quán)日的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資500萬
資本公積或留存收益100萬
貸：銀行存款 600萬
⑵ 為時行企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用8萬元，應(yīng)直接計入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）
借：管理費(fèi)用 ／ 合并費(fèi)用8萬
貸：銀行存款8萬
2．以發(fā)行權(quán)益性證券（股票）為合并對價方式取得的長期股權(quán)投資
【例—3】甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于20X6年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值為1元。乙公司20X6年3月1日所有者權(quán)益為2000萬元。甲公司20X6年3月1日的資本公積為180萬元。盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。
則該投資的初始投資成本為2000×60% = 1200（萬元）。該成本與所發(fā)行的股票的面值總額1500萬元的（借方）差額300萬元，應(yīng)首先調(diào)減資本公積180萬元，然后再調(diào)減盈余公積100萬元，最后再調(diào)整未分配利潤20萬元。其會計處理為：
借：長期股權(quán)投資 12 000 000
資本公積1 800 000
盈余公積1 000 000
未分配利潤200 000
貸：股本15 000 000
㈡部分應(yīng)用例題有待商榷的方面
1.【例—1】會計處理值得商榷的地方
在合并日，合并方A企業(yè)的所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)呈異常狀態(tài)——資本公積為30萬元、未分配利潤為300萬元，而無盈余公積，盈余公積到那里去了？在不存虧損、未進(jìn)行分配或轉(zhuǎn)增資本等情況下，盈余公積（假定只計提法定盈余公積）和未分配利潤應(yīng)保持的比例為1：9，可以倒算出法定盈余公積金至少應(yīng)約為33.33萬元。顯然【例-1】題設(shè)條件不符會計常理。
當(dāng)然也可以假設(shè)，A企業(yè)在合并B企業(yè)之前，已經(jīng)合并了其他企業(yè)，并按新準(zhǔn)則規(guī)定將原有盈余公積（法定盈余公積）賬面貸方余額抵減完了，既然盈余公積已被抵減完，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，在此之前應(yīng)先被抵消的是資本公積（股本溢價）原賬面余額，即資本公司應(yīng)先于盈余公積抵減完畢，可是資本公積還保持著賬面貸方余額30萬元，這明顯不符合新準(zhǔn)則的規(guī)定。當(dāng)然也可以假設(shè)A企業(yè)在合并B企業(yè)前因增資擴(kuò)股而發(fā)行股票產(chǎn)生了30萬元的溢價收入。這些問都有待商榷。
【例—4】承【例-1】其他條件相同。再假設(shè)，合并日，A企業(yè)的資本公積（全是股本溢價而無其他資本公積）分別為10／0／0萬元三種情況；未分配利潤為分別為250／259／0萬元三種情況。
A企業(yè)的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：600 × 90% = 540（萬元）。
A企業(yè)的投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額為：800 - 540 = 260（萬元）。
【解析】：按照新準(zhǔn)則的規(guī)定合并雙方的賬務(wù)處理分別如下：
①．合并方A企業(yè)的賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資540萬
資本公積10萬 ／ 0 ／ 0
利潤分配／未分配利潤 250萬 ／ 260萬 ／ 260萬
貸：銀行存款800萬
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)盈余公積為0、未分配利潤為259萬元時，需要調(diào)整的未分配利潤應(yīng)為260萬元，此時其賬面余額為借方余額1萬元；當(dāng)盈余公積為0、未分配利潤也為0時，需要調(diào)整的未分配利潤仍應(yīng)為260萬元，此時其賬面余額為借方余額260萬元。該兩種情況的出現(xiàn)，均導(dǎo)致原本為貸方余額的未分配利潤成為借方余額。
在合并前，報表數(shù)據(jù)顯示，在最不濟(jì)的情況下，未分配利潤充其量為零，可合并后，A企業(yè)賬面未分配利潤最差的情況是負(fù)260萬元。如果合并方個別報表和合并報表不對與合并相關(guān)的情況進(jìn)行適當(dāng)披露，股東在看不董報表變化情況下，企業(yè)合并行為可能會遇到一定的麻煩。
②．被合并方B企業(yè)的賬務(wù)處理（假設(shè)B企業(yè)的原股東不存在退股的情況）
借：銀行存款 800萬
貸：股本／A企業(yè)540萬（按股本面值總額）
資本公積／股本溢價260萬
2.【例—2】會計處理值得商榷的地方
在合并日，從有限的會計信息中看不出合并方A企業(yè)的資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤等數(shù)據(jù)信息，在調(diào)整100萬元股權(quán)投資借方差額時，借記“資本公積”或“留存收益”100萬元。到底是調(diào)整資本公積，還是留存收益？這是合并方所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)會計信息不充分導(dǎo)致的疑惑。
【例—5】承【例-2】其他條件相同。在合并日，假定合并方A企業(yè)的資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤均為零。
【解析】：按照新準(zhǔn)則的規(guī)定合并雙方的賬務(wù)處理分別如下：
①合并方A公司的賬務(wù)處理：
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，只能將未分配利潤沖減至負(fù)數(shù)（即為借方余額）。由于合并后B公司仍然存續(xù)，因此A公司取得B公司股權(quán)日：
借：長期股權(quán)投資500萬
利潤分配／未分配利潤100萬
貸：銀行存款 600萬
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)資本公積（股本溢價）和未分配利潤的賬面余額均為零時，無法用資本公積和未分配利潤來調(diào)整100萬元借方股權(quán)投資差額，只能調(diào)整未分配利潤，即使其賬面余額為零。對于合并方A企業(yè)來講，合并后的未分配利潤賬面為負(fù)100萬元，這樣的反差，能否讓股東接受？是個問題。
②被合并方B公司的賬務(wù)處理：
借：銀行存款 600萬
貸：股本／A企業(yè)500萬
資本公積／股本溢價100萬
九、控股投資后合并方實(shí)際控股率問題的探討
同一控制下的企業(yè)合并，就是在指在合并行為發(fā)生之前，參與合同并的雙方均受同一企業(yè)控股控制，被控制的雙方均是能實(shí)施控股企業(yè)的子公司，被同一企業(yè)控制下的兩個子公司間的合并行為就是同一控制下的企業(yè)合并。合并方對價的支付方式主要有支付現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券等。
合并方要想通過合并來取得被合并方的控制權(quán)，方式主要有兩種：一是從母公司那里取得被合并方的控制權(quán)，要想取得100%控制權(quán)，被合并方其他小股東必須全部撤資退股，否則不可能達(dá)到100%的控制權(quán)。二是合并方與被合并方的共同母公司不從被合并方撤資，為了達(dá)到控制目的，被合并方只能增資，增加的資本部分全部（或絕大部分）須由合并方出資，當(dāng)然也不排除被合并方企業(yè)的其他小股東撤資退股情況，只要其原共同母公司和其他小股東不完全撤資或只部分撤資，合并方就不可能取得100的控制權(quán)。
以下為論述方便，僅以支付現(xiàn)金和發(fā)行股票為合并對價方式為例，并分別原共同母公司和原少數(shù)股東退股和不退股兩種情況，且暫不考慮合并方的“法定盈余公積金”應(yīng)保留法定余額限制性規(guī)定等事項。
㈠合并方以支付現(xiàn)金為合并代價方式下投資后的實(shí)際控制率問題
1.被合并方原股東不撤資退股，合并方消納被合并方所增資本方式下的控股合并
【例—6】 A企業(yè)與B企業(yè)同受C企業(yè)控制，C企業(yè)占A企業(yè)80%股權(quán)，C企業(yè)占B企業(yè)60%股權(quán)，經(jīng)C企業(yè)股東會同意并報經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，同意A企業(yè)合并B企業(yè)，為此,兩企業(yè)簽訂了股權(quán)投資協(xié)議，A支付800萬元現(xiàn)金獲得了B企業(yè)90%的股權(quán)，C企業(yè)及B企業(yè)的少數(shù)股東均不退股且保持有持股數(shù)量。合并日，B企業(yè)的所有者權(quán)益為600萬元（假定：實(shí)收股本300萬元，股本溢價100萬元盈余公積20萬元，未分配利潤180萬元）。合并日，A企業(yè)的資本公積為30萬元，盈余公積為20萬元，未分配利潤為180萬元（假定A企業(yè)稅后凈利潤未作分配）。
【解析】，在被合并方B企業(yè)原股東不撤資情況下，合并方欲通過企業(yè)合并達(dá)到控制B企業(yè)目的，則按被合并方B企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值700萬元為基礎(chǔ)，A企業(yè)應(yīng)支付的合并對價的賬面價值至少是：
設(shè)假面價值為X，并將其代入以下一元一次方程中：
X ／(X＋600) = 90%，解出：X = 5 400(萬元)
即，在B企業(yè)原股東不撤資的情況下，A企業(yè)至少要支付5400萬元的合并對價才能達(dá)到90%的股權(quán)權(quán)；也即，B企業(yè)只能采取增資方式，增資額5400萬元，只能由A企業(yè)出，但投資協(xié)議只約定由A企業(yè)出資800萬元。顯然，這份投資協(xié)議不可能實(shí)施，因?yàn)锳企業(yè)的實(shí)際控股率的最大值（不考慮股份數(shù)量百分比）僅為57.14%〔=800／（800＋600=1400）%〕，而不是90%，但達(dá)到了實(shí)際控制目的，而此時關(guān)聯(lián)關(guān)系變?yōu)椋篊企業(yè)與A企業(yè)仍保持原本正常母子關(guān)系（即C仍控制A80%股權(quán)）；A企業(yè)實(shí)際控制B企業(yè)57.14%股權(quán)，而C企業(yè)實(shí)際控制B企業(yè)股權(quán)由60%降為25.71%〔=（600×60%=360）／（800＋600=1400）%〕，即C企業(yè)又是被A企業(yè)控制下B企業(yè)的一個小股東；合并報表，先由A企業(yè)編制，最后由C企業(yè)匯總。
結(jié)論⑴：在被合并方原股東不撤資退股情況下，合并方對被合并方不能達(dá)到100%的控制權(quán)。
2.被合并方原股東撤資退股
在此種情況下，被合并方原母公司須撤走較大比例股權(quán)資金（可將這部分股權(quán)直接轉(zhuǎn)讓給參與合并的合并方），或者與其他少數(shù)股東共同撤資達(dá)50%以上，否則同一控制下的企業(yè)合并行為不可能實(shí)施。
結(jié)論⑵：當(dāng)且僅當(dāng)被合并方原股東全部撤資退股的情況下，合并方才能達(dá)到100%的控制權(quán)。
㈡合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并代價方式下投資后的實(shí)際控制率問題
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并代價實(shí)施同一控制下企業(yè)合并的，實(shí)際控制權(quán)的情況與合并方以支付現(xiàn)金為合并對價的情況類似但又相對復(fù)雜一些。其中，如果被合并方所確認(rèn)的股本溢價遠(yuǎn)高于實(shí)收股本，那么根據(jù)同股同權(quán)原則，合并方在被合并方的實(shí)際控股率可能將遠(yuǎn)低于投資協(xié)議約定的控股率，也即實(shí)際控股率將因股本溢價的確認(rèn)而被“稀釋”。限于篇幅，僅以點(diǎn)到為止的方式進(jìn)行提示，不作深入探討。
十、例析用法定盈余公積金調(diào)整借方差額后應(yīng)保留法定限制性余額的問題
以《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2012》第二十章《企業(yè)合并》【例21—1】和《CPA會計2012》第二十四章的【例24—1】為基礎(chǔ)資料，將其修改為一道以討論盈余公積沖減合并借方差額后法定余額受限方面的例題，并借以表達(dá)筆者的觀點(diǎn)。
【例—7】A、B兩公司分別為P公司控制同上的兩家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了4 000萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。（公司法規(guī)定，法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五）。A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益的構(gòu)成情況分別如下表所示：（單位：萬元）
【解析】：
在資本公積（股本溢價）賬面貸方余額不足以調(diào)整借方差額之時，A公司用法定盈余公積和任意盈余公積來繼續(xù)進(jìn)行調(diào)整，不足的余額用未分配利潤進(jìn)行調(diào)整。本題的難點(diǎn)也是關(guān)鍵問題，在于綜合考慮了公司法對法定盈余公積金調(diào)整股權(quán)投資借方差額后應(yīng)保留法定余額限制條件。
本例中，A公司的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：2 000 × 100% = 2 000（萬元）。A公司的投資成本與其所付出合并對價賬面價值的差額為：4 000－2 000 = 2 000（萬元）。
“盈余公積／法定公積金”調(diào)整后的最低限額900萬元(=3600×25%)，低于此數(shù)時則不能再予調(diào)整。
①合并方A公司在合并日（3月10日）的財務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資／B公司2000／2000／2000／2000／2000／2000／2000
資本公積／股本溢價 800／ 800／1000／ 800／ 0／ 0／2000
盈余公積／任意公積金 450／ 500／ 400／ 300／ 450／ 0／ 0
盈余公積／法定公積金 0／ 100／ 0／ 0／ 0／ 0／ 0
利潤分配／未分配利潤 750／ 600／ 600／ 900／1550／2000／ 0
貸：股本／B公司 4000／4000／4000／4000／4000／4000／4000
②合并報表處理注意事項及調(diào)整分錄：
A公司在合并日，通過賬務(wù)處理，只有原“資本公積／股本溢價”為3300萬元沖減2000萬元后剩余1300萬元的剩余貸方余額的情況，才滿足大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（1200萬元）的條件，因此在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，在合并工作底稿中，編制如下調(diào)整分錄： 借：資本公積（調(diào)整“股本溢價”明細(xì)項目）1200
貸：盈余公積400
未分配利潤800
十一、合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對價可能形成“反向投資”的注意事項
《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2008、2010）之《企業(yè)合并》增加了非同一控制下企業(yè)合并“反向購買”的會計處理規(guī)定——非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。
例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)。該項交易后，B公司原股東持有A公司50%以上股權(quán)，A公司持有B公司50%以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。
另外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2008、2010）還同時規(guī)范了“企業(yè)合并成本”、“合并財務(wù)報表的編制”和“每股收益的計算”等有關(guān)內(nèi)容。參照非同一控制下企業(yè)合并反向購買的規(guī)定，在實(shí)務(wù)中，同一控制下企業(yè)合并中也可能存在類似情況，為了加以區(qū)別，遂把同一控制下企業(yè)合并類似情況暫定義為“反向投資”。
單純地從數(shù)學(xué)角度考慮，合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對價且與并合并方股東互換股權(quán)交叉持股的同一控制下控股合并可能遇到與非同一控制下控股合并類似的反向購買情況，但考慮到在上市實(shí)務(wù)操作中可能遇到子公司上市與集團(tuán)公司整體上市的法律限制問題，并且類似情況著實(shí)不例舉例，或因舉例將涉及諸多前提條件或限制性假設(shè)，限于篇幅，不再舉例進(jìn)行深入探討。
十二、結(jié)束語
財政部會計司劉司長的講話強(qiáng)調(diào)：“我國的企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。國際準(zhǔn)則只規(guī)定了購買法，明確了非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。在我國實(shí)務(wù)中，因特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，有些企業(yè)合并實(shí)例屬于同一控制同下的企業(yè)合并，如果不對其加以規(guī)定，就會出現(xiàn)會計規(guī)范的空白，導(dǎo)致會計實(shí)務(wù)無章可循。因此，中國準(zhǔn)則結(jié)合實(shí)際情況，規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)、計量和報告。國際會計準(zhǔn)則理事會認(rèn)為，中國準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定和實(shí)踐將為國際準(zhǔn)則提供有益的參考”。該講話表明，我國《長期股權(quán)投資》和《企業(yè)合并》等有關(guān)準(zhǔn)則在國內(nèi)和國際上的重要性。
既然重要，那么關(guān)于同一控制下企業(yè)控股合并借方差額會計處理原則方面的應(yīng)用范例應(yīng)在有關(guān)工具書中見諸筆墨，可包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》、會計專業(yè)中級職稱和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材在內(nèi)的一些權(quán)威資料，卻沒有這方面的應(yīng)用范例。這些工具書或權(quán)威的參考資料對借方差額重視程度與劉司長講話強(qiáng)調(diào)的重要性實(shí)在不相稱。這種情況實(shí)在異常。
新準(zhǔn)則關(guān)于同一控制下企業(yè)控股合并中所產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理的有關(guān)規(guī)定的確又存在一些局限性問題，這些局限性問題本身又與《公司法》等法律的有關(guān)規(guī)定可能相抵觸。目前，財政部正就《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋⑸（征求意見稿）》向社會廣泛征求意見。借此機(jī)會，建議財政部一并考慮完善同一控制下企業(yè)控股合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理的有關(guān)規(guī)定。以便會計、審計等相關(guān)專業(yè)廣大從業(yè)人員正確理解、運(yùn)用準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，以減少或避免實(shí)務(wù)中誤解準(zhǔn)則規(guī)定可能導(dǎo)致的偏差或錯誤。
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第3篇：公司合并股權(quán)分配范文
為了保證企業(yè)重組的順利開展，我國相繼頒布和修改了一系列有關(guān)企業(yè)重組的法律法規(guī)，其顯著特點(diǎn)是越來越重視市場自律和企業(yè)的意思自治。其中比較典型的如2006年《上市公司收購管理辦法》。2010年9月國務(wù)院了《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見》，進(jìn)一步要求各地要認(rèn)真清理廢止各種不利于企業(yè)兼并重組和妨礙公平競爭的規(guī)定，尤其要取消各地區(qū)自行出臺的限制外地企業(yè)對本地企業(yè)實(shí)施兼并重組的規(guī)定，其目的是構(gòu)建公平競爭型的企業(yè)重組制度體系。
面對越來越多的企業(yè)重組，甚至是不斷出現(xiàn)的跨境性企業(yè)重組，企業(yè)重組稅收制度也愈發(fā)成為政府以及企業(yè)所重視的問題。為了適應(yīng)企業(yè)重組的需要，2007年我國大幅度修正《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》，根據(jù)該法和實(shí)施條例的規(guī)定，雖然在有關(guān)企業(yè)重組課稅的基本要求上與一般企業(yè)并無二致，但特殊情況下可以由財政部和國家稅務(wù)總局對相關(guān)的優(yōu)惠做出決定，從而基本形成了具有企業(yè)重組稅收制度。中國企業(yè)重組稅制原則上是時價征稅，在滿足合格要件的企業(yè)重組遞延征稅。企業(yè)重組的目的除了應(yīng)對經(jīng)濟(jì)不景氣外，更多的則應(yīng)是為了增強(qiáng)企業(yè)的國際競爭力和提高企業(yè)經(jīng)營效益;重組活動不僅在國內(nèi)法人間進(jìn)行，而且跨國性重組活動急速增長，各國在企業(yè)合并的稅收法律制度上均在不同程度上體現(xiàn)了一定的稅收優(yōu)惠，以期促進(jìn)企業(yè)重組。EU和EWR?%在2006年擴(kuò)大跨國性企業(yè)重組稅制的適用范圍時德國將《企業(yè)重組法》修改，日本、韓國也相繼參考德國立法制定了《企業(yè)重組稅收制度》。韓國在2009年和2010年對企業(yè)重組稅制相繼兩次進(jìn)行大修，使韓國不僅度過了金融危機(jī)，而且還提升其企業(yè)的國際競爭力。本文通過比較分析外國企業(yè)重組稅制，最大限度地吸收其成功經(jīng)驗(yàn)，并根據(jù)我國的具體國情加以消化和改造，構(gòu)建適合我國需要的企業(yè)重組稅收體制，這對優(yōu)化企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和增強(qiáng)企業(yè)競爭力具有重要的意義。
二、企業(yè)重組稅收法律制度改革的主要動因
在我國的經(jīng)濟(jì)構(gòu)造中，國企有很大比例，其原因是國家為了對經(jīng)濟(jì)行使支配力。這種情況在壟斷性質(zhì)比較強(qiáng)的一些經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域表現(xiàn)更為突出。壟斷性質(zhì)比較強(qiáng)的國企產(chǎn)業(yè)構(gòu)造，雖然應(yīng)對整體產(chǎn)業(yè)的金融危機(jī)方面有較大優(yōu)勢，但有可能成為中長期改善經(jīng)濟(jì)效率及市場競爭的絆腳石。因此，我國政府允許民間資本可以投入到國家壟斷的產(chǎn)業(yè)，并以此推進(jìn)國企的重組，通過整體產(chǎn)業(yè)的重組，謀求本國經(jīng)濟(jì)的先進(jìn)化。
(一)應(yīng)對經(jīng)濟(jì)危機(jī)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整
2008年金融危機(jī)后，我國以國企為主推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，但民間經(jīng)濟(jì)卻迅速地退化。因此我國正努力籌備經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的轉(zhuǎn)折點(diǎn)。目前，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整正在持續(xù)進(jìn)行當(dāng)中，自2005年開始，根據(jù)業(yè)務(wù)種類制定結(jié)構(gòu)調(diào)整目錄并推進(jìn)。2011年，國家發(fā)改委修正了結(jié)構(gòu)調(diào)整目錄，并于同年6月1日開始正式實(shí)施。這個在2005年制定的結(jié)構(gòu)調(diào)整目錄的基礎(chǔ)上，更加細(xì)化了該目錄。根據(jù)2011年的結(jié)構(gòu)調(diào)整目錄，企業(yè)的擴(kuò)張和存續(xù)與否由該目錄所規(guī)定的行業(yè)來決定。因此，該目錄就成了判斷如何進(jìn)行企業(yè)重組的重要要素。
另一方面，2010年9月國務(wù)院發(fā)表了《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見》，宣布對鋼鐵、機(jī)器制造、汽車、稀土類等投資種類，通過企業(yè)間的MA，民間投資的活性化等推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。2011年2月，國務(wù)院宣布，對于企業(yè)重組，雖然調(diào)整的企業(yè)數(shù)量很重要，但是要優(yōu)先考慮企業(yè)發(fā)展、資源使用最優(yōu)化等整體的企業(yè)先進(jìn)化。
我國的產(chǎn)業(yè)重組與企業(yè)重組同時進(jìn)行，特別是對于落后的產(chǎn)業(yè)鼓勵引進(jìn)外資，而對不必要的生產(chǎn)設(shè)施行業(yè)則撤掉外資即主要表現(xiàn)形式為MA。而不規(guī)范稅收制度會提高調(diào)整產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的成本，進(jìn)而影響正常的企業(yè)重組活動。美國稅制對企業(yè)并購交易產(chǎn)生激勵的首要因素包括，被并購方原有稅收政策的繼承，如經(jīng)營虧損的繼承、優(yōu)惠政策的延續(xù)和稅收抵免結(jié)轉(zhuǎn)，收購公司可以用來抵消所得從而減輕納稅義務(wù)，資產(chǎn)增值可以通過折舊、攤銷獲得稅收扣除，通過資產(chǎn)與債務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大，獲得增加的利息扣除等方面的稅收利益。稅率是企業(yè)重組中投資者考慮的最大因素之一，企業(yè)重組活動是公司的特殊交易活動，因此改善稅制環(huán)境是市場經(jīng)濟(jì)所必需的環(huán)節(jié)。
(二)提高企業(yè)競爭力
企業(yè)重組包括合并、分立、資產(chǎn)收購轉(zhuǎn)讓、財務(wù)重組等，一般會成為征稅對象。合并、分立等作為公司法上所規(guī)定的企業(yè)重組行為，在實(shí)踐中更為普遍地被用于公司的戰(zhàn)略性擴(kuò)張目的。不過，以延續(xù)企業(yè)生存為目的的法人格變更，資產(chǎn)或財務(wù)構(gòu)造變更等情形則與企業(yè)重組的要求明顯不同，這些變更的主要目的在于強(qiáng)化企業(yè)的競爭力、提高其生存能力。如果對這些行為也作為征稅對象，則會阻礙經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)營。并且，在企業(yè)形態(tài)變更時，若只是公司的外在表現(xiàn)形態(tài)發(fā)生了變更，而其內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)要素并沒有發(fā)生任何實(shí)質(zhì)變化的話，則不需要將其視為征稅對象。質(zhì)言之，如若對其提供必要的稅制上的優(yōu)惠政策，則可幫助企業(yè)改善其生存能力并提高競爭力。
(三)誘引國際投資行為
國際投資資本的跨國性流動趨勢越來越明顯，而國際投資資本的留置對一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展所起到的作用也越來越顯重要。國際投資資本在決定是否對一國進(jìn)行投資時，所考慮的因素除投資的安全性外主要是收益率的高低。由于投資對象國的稅收制度直接影響投資者收益率，因此其稅收制度的優(yōu)劣會直接影響到投資者的決定，并進(jìn)而影響到吸引外資的成效。
根據(jù)作用機(jī)制的不同，我們可以將影響國際投資資本的稅收政策分為直接稅收政策與間接稅收政策。前者是直接將投資所得作為征稅對象的稅收政策，包括資本利得稅、企業(yè)所得稅等，由于這些稅收直接影響到資本的收益率，因此往往成為國際投資資本投資決定的優(yōu)先考慮要素。相反，企業(yè)重組稅制則在企業(yè)經(jīng)營活動中發(fā)揮著彈性作用，對投資的決定僅具有間接影響。但是，在其他事業(yè)環(huán)境相同的情況下，稅收政策優(yōu)惠的國家更容易留住國際資金。從國際投資資本的逐利屬性考慮，還是有必要將優(yōu)化企業(yè)重組稅制作為吸引投資資本的重要政策環(huán)境之一。
三、企業(yè)重組中有關(guān)稅收制度的分析
所謂企業(yè)重組，是企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)所有者根據(jù)經(jīng)濟(jì)及產(chǎn)業(yè)條件的變化，通過組織變更、事業(yè)重整、改善財務(wù)體系等形式，強(qiáng)化競爭力及企業(yè)復(fù)興。這種企業(yè)重組實(shí)施以企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等各類重組。企業(yè)重組中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓人進(jìn)行轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等交易時，應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、股權(quán)的公允價值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失，受讓人則以取得的相關(guān)資產(chǎn)的交易價格為計稅價格，即企業(yè)重組的相關(guān)企業(yè)在交易時在稅務(wù)上確認(rèn)損益。據(jù)此，在企業(yè)重組時相關(guān)的企業(yè)產(chǎn)生的征稅問題，成為妨礙企業(yè)重組的因素之一。為解決這一問題，在中國的重組規(guī)定中，在一般的稅務(wù)處理以外又做出了特殊稅務(wù)處理的規(guī)定。本文將以特殊稅務(wù)處理(企業(yè)重組中稅收制度)的規(guī)定為中心進(jìn)行考察。
(一)區(qū)分不同的重組內(nèi)容和重組目的，分別采取不同的稅收政策
20世紀(jì)以來，世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)頻發(fā)，而能較有效地應(yīng)對和度過經(jīng)濟(jì)危機(jī)的國家當(dāng)屬韓國?？疾祉n國所采取的應(yīng)對措施，最為突出的就是通過稅制改革促進(jìn)企業(yè)重組，并以此為契機(jī)，實(shí)現(xiàn)韓國企業(yè)國際競爭力的顯著增強(qiáng)和企業(yè)經(jīng)營效益的顯著提高。韓國早在1981年就開始關(guān)注對企業(yè)合并關(guān)聯(lián)理論及實(shí)踐，通過與諸國比較分析主張引進(jìn)先進(jìn)國家企業(yè)合并及分立的征稅體系，1997年之后韓國為了擺脫經(jīng)濟(jì)危機(jī)，積極引進(jìn)企業(yè)重組制度并重新調(diào)整了稅制實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化，并強(qiáng)化對合并、分立中存在的問題為制度變化的研究。2003年在促進(jìn)企業(yè)重組的視角引進(jìn)了MA，股份收購，合并、分立，特殊目的及形態(tài)的資本交易等稅制支持制度的研究對實(shí)踐起到了指引作用。
2008年世界金融危機(jī)的爆發(fā)引起了全球性企業(yè)重組。韓國為了支持企業(yè)重組，相繼在2009年12月31日及2010年6月28日對《法人稅》、《施行令》及相關(guān)法律進(jìn)行了大幅度修改。其目的不是為了特定的企業(yè)優(yōu)惠政策，而是為了解決在重組過程中企業(yè)存在的不可避免的征稅問題，積極應(yīng)對經(jīng)濟(jì)危機(jī)，早日恢復(fù)經(jīng)濟(jì)景氣。其原則是為了在企業(yè)重組中使稅制不會成為絆腳石，盡可能事先完善支持企業(yè)重組的制度;通過企業(yè)重組計劃事前審查及事后管理防止道德風(fēng)險，支持實(shí)質(zhì)上的企業(yè)重組;對通常企業(yè)重組中組織變更方式的稅制支援以通常制度體系化，對于緊急情況下的例外性企業(yè)重組、財務(wù)構(gòu)造改善的優(yōu)惠政策。主要內(nèi)容包括:對企業(yè)間股份交換的稅收優(yōu)惠，負(fù)債償還目的的資產(chǎn)出售特例征稅，為事業(yè)轉(zhuǎn)讓股東收購債務(wù)的征稅減免，股東向法人贈與時的征稅特例，債權(quán)金融機(jī)關(guān)在債務(wù)減免時的征稅特例，為了企業(yè)改善工作的減資時的征稅特例。
公司一旦成立就會保持其不解散而是保障維持其發(fā)展，特別是合并時保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益，因此公司合并須遵守嚴(yán)格的法律程序。非商法意義益。第二，促進(jìn)企業(yè)重組。對從屬企業(yè)間為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化的結(jié)合，需從特例稅制進(jìn)行支持。鑒于此，不僅要考慮利于稅收，同時稅制上應(yīng)有優(yōu)惠對策。
關(guān)于合并稅制特殊規(guī)定，稅法上將合并分為合格合并和非合格合并兩種。合格合并是指合并時產(chǎn)生對被合并公司的轉(zhuǎn)讓收益稅和合并公司的合并收益稅的法人稅，為被合并公司的現(xiàn)有股東在合并股份和交付資金時產(chǎn)生虛擬股息的分紅收入。這種稅如果在合并時繳納就會形成很大壓力，從而交易時如果滿足一定條件就不需要征稅而遞延稅收。非合格合并是指被合并法人因合并而解散時被合并法人的資產(chǎn)被視為轉(zhuǎn)讓合并法人。因合并產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓損益，在被合并法人對合并登記日所屬營業(yè)年度的所得金額進(jìn)行計算時，應(yīng)計入利潤或者損失。另外，合并法人在合并繼承被合并法人的資產(chǎn)時，視為按合并登記日的市場價額從被合并法人取得。被合并法人的股東在因合并取得合并法人的新股時，原在被合并法人中保留的利益被推定為該新股形態(tài)的分配并征稅。在合格合并中，合并法人以被合并法人的資產(chǎn)為計稅基礎(chǔ)，從而取得該資產(chǎn)，所有資產(chǎn)的評價差額可以推遲納稅。在被合并法人因合并而被解散的情形下，當(dāng)合并具備以下所有條件時，被合并法人從合并法人取得的轉(zhuǎn)讓價格被認(rèn)為是被合并法人在合并登記日的純資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)數(shù)額，其不產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損益。此外，合格合并的合并法人不同于非合格合并的合并法人，其以從被合并法人取得的資產(chǎn)作為計稅基礎(chǔ)。雖然被合并法人的股東原則上按市場價格評估合并交付股份的價額，但合格合并中除經(jīng)營持續(xù)性要件外的其他要件都滿足時，合并交付股份的市場價格即使高于額面價額也仍以該額面價額來確定。
分立稅制修改的理論背景是因?yàn)楣痉至⒎绞蕉鄻佣鴱?fù)雜。韓國在實(shí)物出資需要監(jiān)察人的檢查，債權(quán)轉(zhuǎn)讓、不動產(chǎn)登記等每個財產(chǎn)權(quán)要辦理轉(zhuǎn)移手續(xù)的不便，并對分立過程中所產(chǎn)生的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移、轉(zhuǎn)讓損益進(jìn)行征稅的特征，為此韓國舊商法很難實(shí)現(xiàn)分立。不過，從征稅政策角度來看，分立同合并一樣只是企業(yè)形態(tài)的變化，將此作為征稅契機(jī)是不當(dāng)?shù)?。從性質(zhì)上而言合并和分立同樣將資產(chǎn)和負(fù)債總括轉(zhuǎn)移到其他的法人。因此，曾經(jīng)爭論是否將分立法人的未實(shí)現(xiàn)利益作為征稅對象。后來，韓國在1998年后，為了推進(jìn)企業(yè)重組商法中引進(jìn)了企業(yè)分立的形態(tài)，同時也效仿了美國未實(shí)現(xiàn)利益遞延征稅制度。與合并相同分立也產(chǎn)生稅收問題，如分立而新設(shè)或者分立合并的公司，被分立公司，分立公司的股東等。此外，根據(jù)物的分立和人的分立、單純分立和分立合并、消滅分立和存續(xù)分立等會引發(fā)很多稅收問題。根據(jù)分立形態(tài)選擇構(gòu)成不同的征稅要件或遞延征稅的要件，通過2010年法人稅法的修改，遞延征稅的具體方法和效果等大部分與合并情況對應(yīng)。
分立稅制特殊規(guī)定涉及分立或者分立合并而解散時(物的分立除外)，該法人的財產(chǎn)視為轉(zhuǎn)讓給分立新設(shè)的公司或者分立合并的相對方公司(以下稱分立新設(shè)公司)。同時分立新設(shè)公司等因分立而承繼分立法人的資產(chǎn)時，視為以分立登記日的市場價取得該資產(chǎn)。分立法人或者分立新設(shè)公司股東的推定股息與非合格合并相同。合格分立時分立法人從分立新設(shè)公司取得的轉(zhuǎn)讓價額作為分立法人分立登記日的純資產(chǎn)進(jìn)行計稅，其不產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損益⑥。至分立登記時己連續(xù)經(jīng)營5年以上的國內(nèi)法人之間的分立(分立合并時，消滅的分立合并的相對方公司在分立登記時作為國內(nèi)法人己連續(xù)經(jīng)營1年以上);分立法人的股東從分立新設(shè)公司處以股份形式取得全部(100 %)分立代價(分立合并時為80%以上)，該股份按分立法人等的股東原持有股份的比例分配(分立合并時，指依法令的規(guī)定分配)，分立法人等的股東須持有股份至分立登記日所屬營業(yè)年度的結(jié)束日;分立新設(shè)公司到分立登記日所屬營業(yè)年度的結(jié)束日為止持續(xù)經(jīng)營從分立法人取得的事業(yè)。另外，分立法人依公司的物質(zhì)性分立而取得分立新設(shè)公司的股份，具備合格分立的要件(分立代價情況下全額均為股份)，該股份價額中因公司的實(shí)質(zhì)性分立而產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓差額部分在分立登記日所屬營業(yè)年度收入計算中被計入損失。另外，分立法人或者分立新設(shè)公司等的股東的推定股息與合格合并相同。
分立合格要件與合并合格要件進(jìn)行比較可發(fā)現(xiàn)合格分立要件和合格合并要件共同點(diǎn)為，分立(合并)屬于登記日年度事業(yè)終了日為止，持續(xù)經(jīng)營從分立(被合并)法人繼承的事業(yè)。不同點(diǎn)為，分立登記時己連續(xù)經(jīng)營5年以上的國內(nèi)法人之間的分立。合并登記日起1年以上持續(xù)經(jīng)營的國內(nèi)法人間的合并;另外，分立法人等的股東從分立新設(shè)法人等取得分立對價全額(100 %)為股份。被合并法人的股東等因合并而取得的合并代價總價中股份等價格超過80%即可。設(shè)置這種差異的宗旨在于，合并的情形合并后存續(xù)或者新設(shè)公司為一體，相反分立后存續(xù)或新設(shè)公司可成為兩個以上;合并始終增加公司財產(chǎn)，分立原則上與其相反;合并對被合并法人的債務(wù)全權(quán)負(fù)責(zé)，而分立新設(shè)法人及分立合并的對方法人對分立法人及消滅分立合并的對方法人的分立或者分立合并前的債務(wù)有義務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，但也可以規(guī)定讓分立法人承擔(dān)出資財產(chǎn)債務(wù)(《商法》第530條之9)等，與合并相比分立或許對征稅當(dāng)局繳納稅方面更有困難。而且合并雙方當(dāng)事人存續(xù)，利益關(guān)系一致才能成立，所以很少造假，但在分立的情形一個公司可以獨(dú)斷實(shí)行，所以有可能被利用于逃避征稅。從這一角度現(xiàn)行法相對合并而言就應(yīng)加強(qiáng)分立征稅特例的要件。
(二)調(diào)整事業(yè)內(nèi)容
調(diào)整公司營業(yè)活動或事業(yè)內(nèi)容的形式進(jìn)行重組，難與公司的日常營業(yè)活動區(qū)別。因此，一般意義上的企業(yè)重組是將公司實(shí)體進(jìn)行變更，即在維持事業(yè)內(nèi)容的同時將對公司的法人格和財務(wù)構(gòu)造變更?，F(xiàn)行法上通過調(diào)整事業(yè)內(nèi)容的企業(yè)重組的征稅支持并不多。
調(diào)整事業(yè)內(nèi)容的形式的企業(yè)重組的代表性方法是通過取得資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的資金來償還金融債務(wù)的形式。為了改善財務(wù)構(gòu)造，因資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓損益中相當(dāng)于債務(wù)償還金額部分分期繳納轉(zhuǎn)讓所得稅或不計入收益。調(diào)整事業(yè)內(nèi)容和相關(guān)征稅支助的規(guī)定有，對調(diào)整貿(mào)易支助企業(yè)事業(yè)的變態(tài)征稅特例或中小企業(yè)的事業(yè)變態(tài)的稅金減免等。
(三)改善財務(wù)構(gòu)造
1.擴(kuò)充資本。韓國2013年《征稅特例限制法》對改善財務(wù)構(gòu)造部分進(jìn)行修改。(1)股東等的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。公司從股東或出資者無償受贈財產(chǎn)，基于此償還公司債務(wù)的財產(chǎn)3年不計入利益，之后將該金額均分3年計入利益。并且，減免或不計入其資產(chǎn)贈與股東或出資者對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓收益的所得稅。(2)減資。公司從股東或出資者無償提供而消減股份等金額不計入收益。對股份等贈與金額計入損失。(3)股份交換。公司控股股東等可以將股份轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的所得稅或法人稅，遞延到股份處分為止。
2.債務(wù)調(diào)整。債務(wù)免除，將無償受贈資產(chǎn)收益和免除債務(wù)中充當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)損益的金額不計入收益④。一般用于為了調(diào)整整體經(jīng)濟(jì)而對僵局企業(yè)的債務(wù)免除。股東或出資者的債務(wù)收購、償付。公司控股股東或出資者股份轉(zhuǎn)讓或清算時收購、償付公司債務(wù)而產(chǎn)生的收益，不計入平均額以上收益。
3.金融機(jī)關(guān)的債務(wù)免除。2015年12月31日止韓國境內(nèi)法人從金融機(jī)關(guān)免一部分債務(wù)的，計算以下所得金額時其免除相當(dāng)金額的債務(wù)，3年不計入收益，計入在此后3年的平均額以上收益(2013年修改)。遞延征稅對象包括，重整計劃被債務(wù)人重整及破產(chǎn)法認(rèn)可的公司;經(jīng)營正?；挠媱澅黄髽I(yè)重整促進(jìn)法認(rèn)可的虧損企業(yè);與大統(tǒng)領(lǐng)指定金融機(jī)關(guān)的協(xié)議或者依照相關(guān)法律債務(wù)豁免的情形等可以結(jié)轉(zhuǎn)征稅。并且免去公司債務(wù)的金融機(jī)關(guān)在計算事業(yè)年度所得金額時該減免債務(wù)相當(dāng)金額計入損失。
(三)小結(jié):中韓企業(yè)重組稅制的分析
綜上，中韓兩國稅制的共同點(diǎn)是為了支持及激勵企業(yè)重組減免或結(jié)轉(zhuǎn)在企業(yè)重組過程中產(chǎn)生的稅收。在合格要件方面中韓兩國之區(qū)別在于:韓國要求形式要件，中國要求實(shí)質(zhì)要件，即合理的經(jīng)營目的，納稅人需要證明該經(jīng)營無逃稅之目的。因此，只要不能證明合理經(jīng)營目的，就不必談其他要件是否符合，必須征稅。所以在重組企業(yè)的立場上，根據(jù)征稅當(dāng)局的判斷決定納稅與否，即只要征稅當(dāng)局認(rèn)為其經(jīng)營目的是為了逃稅的時候，很有可能讓企業(yè)承擔(dān)更大的納稅義務(wù)。重組內(nèi)容和重組目的的差異，導(dǎo)致在重組的效果和重組的社會影響上有明顯不同。我國《重組稅制通知》以企業(yè)法律形式改變，債務(wù)重組，股權(quán)收購，資產(chǎn)收購，合并，分立等各類重組為基本類型。特殊稅務(wù)處理規(guī)定的繼續(xù)支配、繼續(xù)營業(yè)、正當(dāng)?shù)臓I業(yè)目的(非逃稅目時、實(shí)際受讓全部資產(chǎn)等是在諸多國家所規(guī)定的合格要件，但具體內(nèi)容不太明確、充分。而且，不適于公司法等的實(shí)體法規(guī)的公司重組。因?yàn)?，企業(yè)重組稅收制度通知是針對傳統(tǒng)企業(yè)重組交易的稅收制度損益認(rèn)識及處理稅務(wù)的規(guī)定，不能明確所有重組關(guān)系。另外原則:征稅，例外:不征稅形式重組相關(guān)的稅收規(guī)定對實(shí)務(wù)有一定意義。不過《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》的資產(chǎn)計價的處理應(yīng)屬于原則:不征稅的規(guī)定內(nèi)容，其根據(jù)合并前的賬簿金額調(diào)減納稅額。
企業(yè)法人變?yōu)閭€人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)等非法人，實(shí)體法上維持法律經(jīng)營實(shí)體同一性，對不同經(jīng)營實(shí)體所得繳納不同稅的問題，因此兩者間與實(shí)體法及稅法兩方面產(chǎn)生斷裂②。登記注冊地轉(zhuǎn)移到境外，成為將國內(nèi)企業(yè)解散、清算而產(chǎn)生的清算所得稅進(jìn)行分配，再投資到國外的形式。因此，實(shí)體法上不存在以征稅為基礎(chǔ)的交易，作為新企業(yè)投資征稅處理。收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85 %，但沒有明確規(guī)定股權(quán)支付和非股權(quán)支付的比率，是按票面金額還是計價處理。
四、跨國性企業(yè)重組的稅收制度
(一)外商投資企業(yè)的外債資本轉(zhuǎn)換
中國公司法禁止企業(yè)間的直接融資，主要限制在債轉(zhuǎn)股的對象債權(quán)。因?yàn)?，債轉(zhuǎn)股是為了減輕稅負(fù)擺脫虧損企業(yè)收益構(gòu)造的政策性規(guī)定，所以，一般以營業(yè)目的及股權(quán)繼續(xù)持有為要件。債務(wù)重組中認(rèn)定征稅所得是債務(wù)者的債務(wù)重組所得，其內(nèi)容由免債務(wù)收益和非貨幣資產(chǎn)評價收益或轉(zhuǎn)讓收益構(gòu)成。
一般虧損金額大的公司進(jìn)行債務(wù)重組，不抵消債務(wù)重組所得僅遲延5年有多大價值?日本、韓國等國家破產(chǎn)法有抵消虧損的規(guī)定，如果抵消虧損之后再遲延5年稅收該規(guī)定意義就更大了。另外，我國未明確合格實(shí)物出資要件規(guī)定，因此有可能僅限企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的實(shí)物出資作為合格要件。即可以以合格實(shí)物出資債轉(zhuǎn)股債權(quán)人，限被實(shí)物出資法人的出資人，如果金融機(jī)關(guān)對債務(wù)人進(jìn)行債轉(zhuǎn)股有可能成為非合格出資。過去，對外商投資企業(yè)和中外合資企業(yè)的債轉(zhuǎn)股的情形，不考慮中外投資比例，將外國投資者出資金額增加到外債務(wù)金額額度。實(shí)際上成為外資投資者的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給中國出資者。這可能在中外雙方之間產(chǎn)生稅收。非合格實(shí)物出資債權(quán)人產(chǎn)生債權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，將該損失計入損失金額還是捐款征稅成為問題③。國內(nèi)有對債務(wù)人的免除債務(wù)收益的遞延處理規(guī)定，但沒有對債權(quán)人的規(guī)定，這一點(diǎn)有待關(guān)注實(shí)踐發(fā)展。
(二)外商投資企業(yè)的合并
外商投資企業(yè)與中國內(nèi)資企業(yè)合并后，注冊資本為原公司的注冊資本額與內(nèi)資企業(yè)的注冊資本額之和。合并后的公司股權(quán)比例，根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定由投資者之間協(xié)商或根據(jù)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對其在原公司股權(quán)價值的評估結(jié)果，在合并后的公司合同、章程中確定。在實(shí)務(wù)中對外商投資企業(yè)的合并的對價，沒有認(rèn)定自己股權(quán)的賬面價額的減少，注冊資本只是核算金額。另外，我國公司法中沒有設(shè)計對合并變化而毀損資本制度的具體措施。公司法上合并分立規(guī)定的合并計算和稅務(wù)上非合格合并會計產(chǎn)生分離，外商投資企業(yè)合并與分立規(guī)定和公司法有必要對多種多樣合并進(jìn)行規(guī)范。公司法上合并公司普遍繼承被合并公司的債務(wù)，不過重組通知一般稅務(wù)處理嚴(yán)格禁止繼承被合并公司的虧損，雖然在特殊稅務(wù)處理中認(rèn)可繼承虧損但有限定條件。值得注意的是吸收合并的情形，如果被認(rèn)定為特殊稅務(wù)處理就可以繼承虧損。由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額是指按稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。
(三)外商投資企業(yè)的分立
公司分立后的公司繼承分立前債務(wù)及權(quán)利義務(wù)。分立后公司不僅繼承債務(wù)，還要承擔(dān)連帶責(zé)任。分立后公司的注冊資本額之和應(yīng)為分立前公司的注冊資本額為前提，由分立前公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，依照有關(guān)外商投資企業(yè)法律、法規(guī)和登記機(jī)關(guān)的有關(guān)規(guī)定確定。分立后各方投資者的股權(quán)比例在公司合同及章程中確定。因?yàn)椋袊拇蟛糠址至⑹侨说姆至?，基本上不對分立前公司資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行估價，按公司賬面價進(jìn)行繼承，且大多是沒有支配權(quán)的變動。
稅法一般規(guī)定，分立交易中被分立企業(yè)和分立企業(yè)均以計價確認(rèn)分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益。這一點(diǎn)同資產(chǎn)收購一樣。另外，被分立企業(yè)將收取對價分配給出資人來處理。在特殊稅制，雖然沒有規(guī)定被分立企業(yè)虧損額繼續(xù)彌補(bǔ)，應(yīng)該與分立企業(yè)一樣按資產(chǎn)比例繼承。實(shí)施分立年度享受所得稅優(yōu)惠的情形，分立后作為具備稅收優(yōu)惠條件存續(xù)享受優(yōu)惠。
(四)以母公司股權(quán)出資外商投資企業(yè)
外商投資者以股權(quán)作價出資屬于實(shí)物出資?！渡虅?wù)部關(guān)于涉及外商投資企業(yè)股權(quán)出資的暫行規(guī)定》(以下簡稱《外商投資企業(yè)規(guī)定》)，對于以股權(quán)作價認(rèn)購被投資企業(yè)增資的，股權(quán)作價金額計入并購交易額。
稅法上外國企業(yè)將其所持有中國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一人擁有100%的股權(quán)關(guān)系的公司作為合格股權(quán)轉(zhuǎn)讓，也適用于對投資性公司的股權(quán)出資。上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓，以取得股權(quán)的原價進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的損益，并不繳納所得稅。例如，投資性韓國母公司和投資性公司間的實(shí)物出資協(xié)議中，作為代價支付與母公司出資的外商投資企業(yè)原出資額相同的投資性公司的股權(quán)(增加投資額)，沒有實(shí)施對實(shí)物出資的母公司現(xiàn)所擁有股權(quán)的評估，結(jié)果稅務(wù)和會計發(fā)生抵觸。在一般所得稅處理上，將企業(yè)股權(quán)收購和資產(chǎn)收購重組交易一樣對待。即被收購企業(yè)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)和收購企業(yè)取得金額應(yīng)以公允價，被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。特殊稅務(wù)處理上，資產(chǎn)或股權(quán)比例應(yīng)符合本通知規(guī)定的比例。跨國性收購的情形，與國外母公司和中國子公司間進(jìn)行交易，規(guī)定母子公司間應(yīng)是100%直接控股關(guān)系。對另一居民企業(yè)沒有要求超過75%的要求，因而有可能享受特別稅收處理的優(yōu)惠。值得注意的是要區(qū)分股權(quán)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)出資的規(guī)定。在日本對外國無實(shí)體母公司股權(quán)作為代價企業(yè)重組要繳納轉(zhuǎn)讓收益稅(日《征稅特別措施法》第68條，以下簡稱《日措法》)，并國內(nèi)法人持有的低稅國家子公司股份作為轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的實(shí)物出資屬于征稅范疇。
(五)對企業(yè)重組的事后制度
德國、美國各自設(shè)置返還稅收的規(guī)定，日本只有境內(nèi)事業(yè)管理母公司股份的規(guī)定。而且，德國、美國在返還征稅實(shí)現(xiàn)要件中，取得境內(nèi)法人股份法人(收購公司)在轉(zhuǎn)讓股份的情況下由轉(zhuǎn)讓公司的股東返還稅收。但是，國際性企業(yè)重組的情形對轉(zhuǎn)讓公司股東的返還稅收不涉及取得公司，稅務(wù)廳有義務(wù)通知取得公司和轉(zhuǎn)讓公司股東返還稅收，所以執(zhí)行存在難度。
五、我國企業(yè)重組稅收制度的法律完善
稅收制度設(shè)計的合理與否，直接影響到企業(yè)重組的成效。但我國長期以來并不太重視利用稅收制度作為推進(jìn)重組的重要手段，稅收在重組中的作用也沒有得到應(yīng)有的發(fā)揮。因此當(dāng)務(wù)之急是最大限度地吸收外國企業(yè)重組稅收制度中的成功經(jīng)驗(yàn)，并根據(jù)我國的具體國情加以消化和改造，構(gòu)建適合我國需要的企業(yè)重組稅收體制。
(一)放寬跨國性企業(yè)重組的稅收制度
1.國際投資資本一般采取有彈性公司形態(tài)。并且，國際性企業(yè)在決定海外投資時，很大程度上受該國征稅政策一致性和預(yù)測可能性的影響。國際投資資本往往重點(diǎn)考慮收益性及當(dāng)年收益回收可能性等。因?yàn)?，征稅政策環(huán)境是國際投資資本的經(jīng)濟(jì)性投資環(huán)境，為了留住國際投資，有必要比較其他國家征稅政策環(huán)境。通過與我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境類似的國家相比較，能夠完善有效、穩(wěn)定的企業(yè)重組稅收制度的話，就等于在留住國際投資資本方面增加了競爭力。例如，2010年韓國引進(jìn)了依據(jù)股份總括交換、轉(zhuǎn)移時及股份實(shí)物出資等的持股公司設(shè)立等的情形征稅特例規(guī)定的，遞延征稅對象包括外國法人。但是，我國不僅缺乏對股份轉(zhuǎn)移和交換，三角合并等重組形態(tài)的規(guī)定，對稅收制度的特殊待遇的規(guī)定也有必要明確。韓國和中國均將國際上盛行的有彈性的三角合并被排除在稅收制度優(yōu)惠范圍之外。美國和日本等國家認(rèn)為三角合并與其他企業(yè)重組實(shí)質(zhì)上同樣，體現(xiàn)了征稅支持上的彈性化。并且，三角合并是跨國企業(yè)重組的手段之一，我國有必要引進(jìn)相關(guān)制度。
2.虧損結(jié)轉(zhuǎn)的年限上需要放寬限制。我國稅法上虧損向后結(jié)轉(zhuǎn)的年限為5年，美國、英國、德國、法國等歐美國家將企業(yè)調(diào)整型企業(yè)重組中受讓公司的虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定為從5年到無期限。
3.擴(kuò)大征稅特例對象。股份交換的情形在現(xiàn)行法人稅法上不屬于征稅特例對象，相關(guān)轉(zhuǎn)讓差額原則上是征稅對象。不過，在征稅特例限制法上僅對幾種股份交換，相關(guān)轉(zhuǎn)讓差額將以交換取得股份的轉(zhuǎn)讓為基點(diǎn)可以遞延征稅。相反，美國的情形股份交換屬于不征稅重組類型，日本也同樣，在《征稅特例條例法》第67條之9的2 -4滿足投資關(guān)系的持續(xù)性等一定要件的情形股份交換等不征稅。如果合并、分立的征稅特例規(guī)定的宗旨在于支援企業(yè)重組的話，有必要探討將通過適用征稅特例對象與其經(jīng)濟(jì)上實(shí)質(zhì)類似的股份交換的企業(yè)收購及資產(chǎn)收購等擴(kuò)大。
韓國現(xiàn)行法將特殊稅收制度依照企業(yè)重組的類型(合并，分立，股份交換、股份轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓)進(jìn)行規(guī)制是受一定局限的。因此，我們有必要參考日本、美國稅法制度設(shè)計企業(yè)重組的總括性要件，強(qiáng)化分類稅負(fù)要件等，并大膽改善成為企業(yè)重組阻礙的要因稅收制度。對企業(yè)重組征稅特殊規(guī)定有必要體系化，因條款的分散會帶來業(yè)務(wù)混淆，為了長期的企業(yè)重組支援及管理需要獨(dú)立的稅法體系。對此德國企業(yè)重組稅收制度采取分離性結(jié)構(gòu)，將得到征稅優(yōu)惠的企業(yè)重組形態(tài)及其征稅處理分別規(guī)定在企業(yè)重組法與企業(yè)重組稅法中。德國企業(yè)重組的任何形態(tài)均沒有漏洞，具備整齊的構(gòu)造，從運(yùn)營企業(yè)的角度來說，征稅負(fù)擔(dān)具有可預(yù)測性，這有助于投資，頗值借鑒。
另外，跨國企業(yè)重組交易除轉(zhuǎn)讓價格之外還有很多征稅問題。過去，重組利用于征稅避難所(tan heaven)，但對組織重整后存續(xù)企業(yè)固定事業(yè)的征稅問題，避稅天堂與稅收間的關(guān)系等利用國際交易的重組稅收制度的研究，DECD的作用及國家之間征稅合作水平等涉及很多影響，因此有些不是一國獨(dú)自能夠解決的問題，需要今后持續(xù)的聯(lián)合研究。
(二)企業(yè)重組中反避稅問題的完善建議
通過境外企業(yè)逃避國內(nèi)稅收的避稅行為從美國興起。Corporate inversion即一家企業(yè)替換為在低稅率國家的皮包公司的子公司的重組形態(tài)(原公司股東成為低稅率國公司的股東，間接控制原公司)。美國存在企業(yè)利用低稅國逃稅行為引發(fā)美國國內(nèi)稅源流失的社會問題。為解決這一問題引進(jìn)了在一定情形之下可以將國外新設(shè)母公司為美國國內(nèi)稅法上的國內(nèi)法人(《國內(nèi)稅法》第7874條)。在日本為了防止逃稅行為對跨國性三角合并是否該合并合格還是非合格均要交納源泉所得稅(《日措法》第37條之14的2)，日本對外國無實(shí)體母公司股權(quán)作為代價企業(yè)重組要繳納轉(zhuǎn)讓的收益稅(《日措法》第68條之3)并國內(nèi)法人持有的低稅國家子公司股份作為轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的實(shí)物出資屬于征稅范疇(《日措法》第68條之2)。低稅國所在的母公司保留的所得和外國法人的股東(居住者或國內(nèi)法人)的所得合算征稅(《日措法》66條之9的6)。
從理論上說，我國的《企業(yè)重組稅收制度規(guī)定》通過設(shè)定合理商業(yè)目的、經(jīng)營的持續(xù)性、12個月鎖定、多步驟交易合并看待等條件限制，可以在一定程度上排除國內(nèi)投資者逃避稅收的重組政策?？鐕云髽I(yè)重組有三種特殊免稅模式，對納稅人利用重組活動避稅進(jìn)行了強(qiáng)制性政策，從國外投資者的角度也許是反收購的對策。規(guī)范制度而保護(hù)國內(nèi)資源是眾所周知的觀點(diǎn)，但另一方面，一刀切的防衛(wèi)措施有時會帶來排擠國外投資注入的傾向，導(dǎo)致不能很好展現(xiàn)國際化市場經(jīng)濟(jì)中的競爭力。我國回避征稅目的規(guī)制的特例要件只是形式上的事業(yè)目的要件，從維持企業(yè)實(shí)質(zhì)的角度引進(jìn)日本合格要件中的80%以上職工繼承要件，利用低稅國家公司的方法逃避債務(wù)的防范措施具有重要意義。54 - 55因?yàn)?，很多上市公司因上市難而到境外上市到國內(nèi)經(jīng)營，或因公司注冊資本高，設(shè)立準(zhǔn)則嚴(yán)格而到周邊國家設(shè)立公司到國內(nèi)經(jīng)營，這種現(xiàn)象與美國流失稅收一樣己為中國流失稅收的特殊形態(tài)。但目前我國還沒有意識到這一社會問題。
