有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)的增值稅納稅籌劃問題

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摘要:有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)分為經(jīng)營(yíng)性租賃和融資性租賃兩類，“營(yíng)改增”政策的變化使得大部分業(yè)務(wù)的稅負(fù)水平出現(xiàn)了不同程度“不降反升”的現(xiàn)象?；诮?jīng)營(yíng)租賃和融資租賃在政策認(rèn)定、計(jì)稅依據(jù)、稅率選擇等方面的具體特點(diǎn)，分別提出相應(yīng)的納稅籌劃方案以及政策建議。

關(guān)鍵詞:經(jīng)營(yíng)租賃;融資租賃;增值稅;納稅籌劃

“營(yíng)改增”作為深化稅制改革、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)、避免重復(fù)征稅的重要手段，2016年5月1日起已在全國(guó)各行業(yè)全面推行。但就有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)的政策效果而言，營(yíng)改增不僅沒有減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，反而出現(xiàn)了稅負(fù)躍升的“逆效果”現(xiàn)象。因此，系統(tǒng)分析政策變化導(dǎo)致有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)稅負(fù)增加的程度及具體原因，并提出相應(yīng)的稅務(wù)籌劃方案以及政策建議，不僅降低企業(yè)稅負(fù)實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”的戰(zhàn)略目標(biāo)，也可為“營(yíng)改增”后配套政策的設(shè)計(jì)提供重要的借鑒意義。

1政策變化及稅負(fù)分析

1．1政策變化

(1)經(jīng)營(yíng)性租賃?！盃I(yíng)改增”前按照租金全額繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率為5%?！盃I(yíng)改增”后若認(rèn)定為小規(guī)模納稅人則按3%的征收率征稅，若認(rèn)定為一般納稅人則按購(gòu)進(jìn)扣稅法計(jì)算增值稅，稅率為17%，銷項(xiàng)稅的計(jì)算依據(jù)為租金全額。同時(shí)規(guī)定，租賃標(biāo)的若是“營(yíng)改增”之前購(gòu)進(jìn)或自制的有形動(dòng)產(chǎn)，可選擇按3%的簡(jiǎn)易辦法征稅。(2)經(jīng)過批準(zhǔn)的融資租賃?！盃I(yíng)改增”前按照5%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅，計(jì)稅依據(jù)為租金減去貨物成本、利息等的余額。改革后若認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，處理方式同上;若認(rèn)定為一般納稅人也采用購(gòu)進(jìn)扣稅法，計(jì)算銷項(xiàng)稅的依據(jù)則為租金全額扣除利息等后的余額。同時(shí)，對(duì)于稅負(fù)超過3%的部分可享受即征即退的優(yōu)惠政策。(3)未經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃?！盃I(yíng)改增”前若租賃標(biāo)的所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移的，按照租金全額的5%稅率征收營(yíng)業(yè)稅;若所有權(quán)轉(zhuǎn)移的，征收增值稅。改革后與分期收款銷售的處理方式相似，而且不能享受“稅負(fù)超過3%的即征即退政策”。

1．2稅負(fù)分析

案例:2015年12月，甲租賃公司購(gòu)進(jìn)大型機(jī)床一臺(tái)，取得增值稅專用發(fā)票，價(jià)款為1600萬元，稅額為272萬元。假設(shè)該設(shè)備可租賃6年，每年租金為491．4萬元(含稅)。甲公司從銀行貸款800萬元，年利率為6%，6年后還本，按年付息。下面按照“營(yíng)改增”前后征稅政策變化，分別計(jì)算甲租賃公司經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃6年的稅負(fù)情況。案例顯示，“營(yíng)改增”前后經(jīng)過批準(zhǔn)的融資租賃稅負(fù)最低，而經(jīng)營(yíng)租賃和未經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃的稅負(fù)較高?！盃I(yíng)改增”后，除經(jīng)營(yíng)性租賃和未經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃兩類業(yè)務(wù)認(rèn)定為小規(guī)模納稅人外，其余業(yè)務(wù)的稅負(fù)都出現(xiàn)了不同程度的增加。經(jīng)過批準(zhǔn)的融資租賃稅負(fù)增加尤為顯著，若被認(rèn)定為一般納稅人，“營(yíng)改增”之后稅負(fù)是之前的1．92倍;若被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，“營(yíng)改增”后稅負(fù)是之前的2．18倍。系統(tǒng)分析“營(yíng)改增”前后的計(jì)稅政策，發(fā)現(xiàn)計(jì)稅依據(jù)的變化、稅率的提高以及被租賃資產(chǎn)較高的增值率是導(dǎo)致稅負(fù)增加的主要因素。

2有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃的納稅籌劃

2．1公司分拆法

從上述案例可以看出，在租賃資產(chǎn)項(xiàng)目增值率較高的背景下，經(jīng)營(yíng)租賃納稅人選擇小規(guī)模納稅人是稅務(wù)管理的最優(yōu)策略。若企業(yè)納稅年度應(yīng)稅服務(wù)額超過500萬元，可以將企業(yè)一分為多，將單個(gè)公司的應(yīng)稅服務(wù)額降至500萬以下，從而符合小規(guī)模納稅人的認(rèn)定條件。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的戰(zhàn)略定位、客戶細(xì)分以及業(yè)務(wù)開展情況，靈活選擇稅收籌劃方法。

2．2應(yīng)稅服務(wù)升級(jí)法

營(yíng)改增后，與有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)緊密相關(guān)的建筑業(yè)稅率為11%。因此，為了降低企業(yè)稅負(fù)并規(guī)避業(yè)務(wù)分拆導(dǎo)致的招投標(biāo)劣勢(shì)，可在保持業(yè)務(wù)及組織結(jié)構(gòu)整體性的情況下，通過自身業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級(jí)降低稅收負(fù)擔(dān)。例如，某腳手架、吊籃租賃公司主要從事租賃業(yè)務(wù)，公司可借此為平臺(tái)，承接干掛石材、玻璃幕墻、鋁塑板以及外裝噴涂等建筑業(yè)業(yè)務(wù)。這樣，公司的征稅稅率也從17%降為11%，從而大大降低稅負(fù)。

2．3合同定價(jià)時(shí)采用成本加成定價(jià)法

與營(yíng)業(yè)稅相比，增值稅的最大特點(diǎn)是形成了抵扣鏈條，避免了下游行業(yè)的重復(fù)征稅，這恰恰是選擇生產(chǎn)性勞務(wù)進(jìn)行“營(yíng)改增”改革的重要原因。改革后，資產(chǎn)承租方若是增值稅一般納稅人就可以享受增值稅的抵扣政策，從而減少了應(yīng)納增值稅額，相當(dāng)于增加了企業(yè)收益。

3有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃的納稅籌劃

對(duì)于融資租賃企業(yè)而言，也可以選擇采用上述經(jīng)營(yíng)租賃的方法。同時(shí)，基于融資租賃的合同長(zhǎng)期性、租金穩(wěn)定性以及經(jīng)批準(zhǔn)融資租賃差額確定計(jì)稅依據(jù)的突出特點(diǎn)，提出其特有的稅務(wù)籌劃方法。

3．1變資產(chǎn)出售為股權(quán)出售

“營(yíng)改增”后經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃一般納稅人業(yè)務(wù)稅負(fù)增加的主要原因之一在于稅率由原來的5%上升為17%。因此，通過“變資產(chǎn)出售為股權(quán)出售”的方式，從而把增值稅納稅人轉(zhuǎn)化為金融保險(xiǎn)業(yè)的納稅人，金融保險(xiǎn)業(yè)的稅率為6%，可實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)的下降。結(jié)合上例，融資租賃出租方甲公司以成本價(jià)將大型機(jī)床投資設(shè)立乙公司，在該過程中甲公司的銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅相等不用繳納增值稅。然后，甲公司將乙公司股權(quán)以租金價(jià)格分批出售給承租方丙公司，乙公司把設(shè)備以成本價(jià)出租給丙公司，乙公司的銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅相等也不用繳納增值稅，從而達(dá)到合理避稅的目的。就未經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃而言，其稅負(fù)變?yōu)?491．4×6－1872)×6%=64．584萬元，稅負(fù)下降91．816萬元。

3．2現(xiàn)金流轉(zhuǎn)代替實(shí)物流轉(zhuǎn)

融資租賃業(yè)務(wù)的本質(zhì)，是出租方利用其資金和管理優(yōu)勢(shì)為出租方提供融資服務(wù)并獲取融資報(bào)酬的行為。因此，通過三方協(xié)議的合同簽訂實(shí)現(xiàn)“現(xiàn)金流轉(zhuǎn)代替實(shí)物流轉(zhuǎn)”的籌劃方式，使得納稅人的征稅范圍由融資租賃增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)榻鹑诒ｋU(xiǎn)業(yè)增值稅，從而降低稅負(fù)。例如，由租賃設(shè)備的銷售方C、融資租賃出租方A和承租方B直接簽訂協(xié)議并在銀行開立封閉賬戶，出租方A借款給承租方B公司1872萬元(款項(xiàng)只允許用于支付從A公司購(gòu)買設(shè)備價(jià)款)，承租方B公司支付款項(xiàng)給銷售方C后獲得設(shè)備。同時(shí)約定，出租方每年按固定金額收取借款利息，承租方B公司以租賃資產(chǎn)作為借款抵押。這樣對(duì)于出租方而言，僅就利息收入按照6%征收增值稅即可，大大降低稅負(fù)水平。

3．3充分利用利息扣除條款

財(cái)稅［2013］106號(hào)文規(guī)定，經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃的計(jì)稅依據(jù)為租金減去利息、保險(xiǎn)費(fèi)等后的余額。因此，經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃的納稅人，應(yīng)盡量增大借款額度并將本金的償還時(shí)間定位為租賃結(jié)束日，從而提高每年利息扣除金額降低計(jì)稅依據(jù)。同時(shí)，可將借款所帶來企業(yè)現(xiàn)金存量的增加額投資購(gòu)買國(guó)債以彌補(bǔ)借款利息。這樣就能在保證企業(yè)總收益不變的情況下減少了增值稅稅額，而且由于國(guó)債利息免征企業(yè)所得稅從而減少了企業(yè)所得稅的繳納。綜上所述，在分析經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃計(jì)稅方法特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出針對(duì)性的籌劃方案，既有利于提高企業(yè)的稅務(wù)管理水平，也激發(fā)了企業(yè)支持與擁護(hù)稅制改革的積極性和主動(dòng)性。當(dāng)然，對(duì)于決策者和政策的制定者而言，也要在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上進(jìn)行政策實(shí)施效果的動(dòng)態(tài)模擬和企業(yè)壓力測(cè)試，避免政策變化導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)激增的不良后果。同時(shí)，就融資租賃而言，是否經(jīng)過批準(zhǔn)對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響巨大。在政府簡(jiǎn)政放權(quán)以及支持民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀背景下，應(yīng)該考慮對(duì)經(jīng)過批準(zhǔn)和未經(jīng)過批準(zhǔn)的融資租賃業(yè)務(wù)一視同仁，從而推動(dòng)不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、不同規(guī)模和運(yùn)營(yíng)模式的融資租賃公司更好的滿足差異化的市場(chǎng)需求。

參考文獻(xiàn):

［1］張新松．“營(yíng)改增”后有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃稅政變化及其會(huì)計(jì)影響［J］．財(cái)會(huì)月刊，2013．

［2］左曉敏．“營(yíng)改增”后有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃出租方的涉稅會(huì)計(jì)處理［J］．國(guó)際商務(wù)財(cái)務(wù)，2014．

［3］張新松．“營(yíng)改增”后有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃稅收政策探析［J］．涉外稅務(wù)，2013．

作者:楊靜 單位:淄博職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院