營改增對(duì)中小企業(yè)的影響探討

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【摘要】營改增是當(dāng)前我國稅制改革的重要內(nèi)容，旨在減輕中小企業(yè)的稅負(fù)。文章就營改增對(duì)于不同中小企業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生的影響進(jìn)行了分析，并從稅負(fù)影響的傳導(dǎo)機(jī)制來解讀營改增是如何促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的。然后以RY物流公司為例，通過對(duì)稅制改革前后該物流公司的稅負(fù)情況進(jìn)行比較分析，探討營改增對(duì)中小型企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的影響。最后，從提高抵稅的意識(shí)、加強(qiáng)對(duì)發(fā)票的管理、合理的納稅籌劃等方面為中小企業(yè)如何應(yīng)對(duì)營改增提出了相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】營改增；中小企業(yè)；稅負(fù)影響

一、引言

盡管中小企業(yè)已成為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量，但由于普遍受到“稅負(fù)重、成本高、融資難”等問題的困擾，對(duì)其進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高產(chǎn)品的技術(shù)含量及附加值形成了一定的障礙。同時(shí)，也不利于產(chǎn)業(yè)間的融合發(fā)展及經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型升級(jí)。鑒于此，2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案，旨在完善稅制改革和結(jié)構(gòu)性減稅，為中小企業(yè)發(fā)展起到促進(jìn)作用[1]。2012年上海對(duì)部分行業(yè)進(jìn)行營改增試點(diǎn)，隨后國務(wù)院決定將營改增試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到北京、江蘇、浙江等10個(gè)省市。截至2013年8月1日，營改增范圍已推廣到全國試行，且逐漸擴(kuò)大到多個(gè)行業(yè)和領(lǐng)域[2]。2016年5月1日起將全面實(shí)施營改增，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍[3]。實(shí)施營改增后大多數(shù)企業(yè)稅負(fù)得到減輕，但對(duì)于某些行業(yè)卻出現(xiàn)了稅負(fù)不減反增的現(xiàn)象。

二、營改增對(duì)中小企業(yè)稅負(fù)的影響

增值稅屬于價(jià)外稅，不計(jì)入營業(yè)收入總額中，只對(duì)其中的增值部分進(jìn)行征稅，避免重復(fù)征收。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，依據(jù)應(yīng)稅服務(wù)的年銷售額將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

（一）營改增對(duì)小規(guī)模納稅人的影響

按照稅法相關(guān)規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額（不含稅）為500萬元以下的，則為小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人采用的稅率為3%，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)稅方式為，應(yīng)納增值稅額＝應(yīng)稅銷售額×3%，即應(yīng)交增值稅額＝I/（1+3%）×3%＝I×2.91％，其中I為銷售額，對(duì)應(yīng)換算成營業(yè)稅稅率為2.91％，因此對(duì)于小規(guī)模納稅人來說，若其在營改增前對(duì)應(yīng)的營業(yè)稅稅率大于2.91％（營改增前營業(yè)稅根據(jù)行業(yè)不同采用3%~20%的稅率），那么，營改增后小規(guī)模納稅人稅負(fù)普遍有所降低。也就是說，營改增能降低這些小規(guī)模納稅人的稅負(fù)。

（二）營改增對(duì)一般納稅人的影響

按照稅法相關(guān)規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額（不含稅）為500萬元（含）以上的認(rèn)定為一般納稅人。采取憑票扣稅辦法，逐環(huán)節(jié)抵扣，允許扣除上一環(huán)節(jié)購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)已征稅款。當(dāng)前稅率按行業(yè)不同分別為6%、11%、13%和17%。計(jì)稅方式為，應(yīng)納增值稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額。即應(yīng)交增值稅＝I/（1+t1）×t1-C/（1+t2）×t2，其中I為銷售額，不包括免稅收入；C為可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅成本；t1為銷售商品或服務(wù)對(duì)應(yīng)的增值稅率；t2為取得進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅率。當(dāng)企業(yè)同時(shí)具有17%、11%、6%、3%四檔稅率，分別計(jì)算求和即可。對(duì)于一般納稅人來說，由于其進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，因此，其稅負(fù)不僅與年應(yīng)稅商品或服務(wù)的銷售額及對(duì)應(yīng)的增值稅率有關(guān)，還與其經(jīng)營成本中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額多少有關(guān)，成本中可抵扣的部分比重越大，納稅人承擔(dān)的稅負(fù)就越低。反之，不降反升。對(duì)于一般納稅人而言，不同行業(yè)采用不同稅率，稅負(fù)不同；采用相同稅率，不同種類的納稅人稅收籌劃不一樣，稅負(fù)也不一定相同。所以，營改增對(duì)一般納稅人的影響更復(fù)雜。

（三）稅負(fù)影響的傳導(dǎo)機(jī)制

營改增無論是增值稅的小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，都是通過減輕其稅負(fù)這一誘導(dǎo)機(jī)制來促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。實(shí)施增值稅后下游企業(yè)購買應(yīng)稅的商品或服務(wù)可以抵扣，避免了因產(chǎn)業(yè)分工而存在的重復(fù)征稅問題。主要表現(xiàn)為：1.隨著營改增的擴(kuò)圍，逐步完善增值稅抵扣鏈條，中小企業(yè)獲得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額就會(huì)增多，外購商品或服務(wù)就能夠得到更充分的抵扣，有利于其稅負(fù)的減輕，又由于企業(yè)的人工成本不能抵扣，這會(huì)誘導(dǎo)中小企業(yè)業(yè)務(wù)外包，發(fā)揮比較優(yōu)勢(shì)，突出自身特色，加快主輔分離，有利于實(shí)現(xiàn)專業(yè)化、精細(xì)化生產(chǎn)[4]。2.利用進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，降低企業(yè)購進(jìn)設(shè)備及技術(shù)改造與研發(fā)的成本，促進(jìn)企業(yè)更新設(shè)備與生產(chǎn)技術(shù)升級(jí)改造，增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力。3.通過完善增值稅抵扣鏈條，有助于企業(yè)間、產(chǎn)業(yè)間整合業(yè)務(wù)資源，分工合作，協(xié)作發(fā)展，形成相對(duì)完整的生產(chǎn)鏈，進(jìn)而推動(dòng)產(chǎn)業(yè)間融合發(fā)展，利于中小企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展及產(chǎn)業(yè)集群的形成[5]?？傊瑺I改增主要是利用進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣來實(shí)現(xiàn)減輕企業(yè)的稅負(fù)，因此，企業(yè)能否在營改增中獲得好處，還得看增值稅抵扣范圍的大小、抵扣鏈條的完善程度以及企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票的能力。下面可通過案例來予以解讀。

三、廣西RY物流公司營改增前后稅負(fù)對(duì)比分析

（一）RY物流公司概述

RY物流公司位于柳州市航嶺路國聯(lián)物流中心，是一家從事公路運(yùn)輸、包裝拆解、倉儲(chǔ)、全國整車和零擔(dān)業(yè)務(wù)等物流服務(wù)性的小型企業(yè)，于2013年8月實(shí)施營改增，為一般納稅人。RY物流公司在營改增前公路運(yùn)輸、裝卸搬運(yùn)適用營業(yè)稅稅率為3%，倉儲(chǔ)適用營業(yè)稅稅率為5%；實(shí)行營改增后，公路運(yùn)輸適用增值稅稅率為11%，裝卸搬運(yùn)、倉儲(chǔ)適用增值稅稅率為6%。

（二）RY物流公司營改增前后稅負(fù)情況分析

1.2014年RY物流公司營改增前后稅負(fù)對(duì)照從表1中可以看出，2014年人力成本和路橋費(fèi)占據(jù)經(jīng)營成本為33.36%，這部分費(fèi)用是無法抵扣，能抵扣的燃料費(fèi)、維修費(fèi)以及聯(lián)運(yùn)成本約占比42.44%，但并不能完全獲得抵扣的增值稅專用發(fā)票；從表2中可知，取得增值稅專用發(fā)票的抵扣成本總和只占總可抵扣成本的85.5%，其中燃料費(fèi)占比為85.4%，維修費(fèi)占比為77.4%，聯(lián)運(yùn)成本占比為82.1%，這也意味著有14.5%的可抵扣成本因無法取得增值稅專用發(fā)票導(dǎo)致不能抵扣，這也就造成了稅收成本的增加。通過表2和表3發(fā)現(xiàn)，2014年全年的進(jìn)項(xiàng)稅額為439444.57元，增值稅銷項(xiàng)稅額為750660.89元，所納的增值稅稅額高達(dá)311216.32元，而按原營業(yè)稅計(jì)算所交營業(yè)稅為290637.68元。因此，營改增后該公司所交稅額多了20578.64（311216.32－290637.68）元。2.2015年RY物流公司營改增前后稅負(fù)對(duì)照從表1中可以看出，2015年人力成本和路橋費(fèi)占據(jù)經(jīng)營成本為32.29%，這主要是由于2015年降低了人力成本，增加了業(yè)務(wù)量。無法抵扣的費(fèi)用占比為48.66%，較2014年下降1.21%；能抵扣的燃料費(fèi)、維修費(fèi)以及聯(lián)運(yùn)成本約占比42.36%，但能完全獲得抵扣的增值稅專用發(fā)票的比例增加了。從表2中可知，取得增值稅專用發(fā)票的抵扣成本總和占總可抵扣成本的96.77%，其中燃料費(fèi)占比為96.2%，維修費(fèi)占比為95.2%，聯(lián)運(yùn)成本占比為96.3%，較2014年的85.5%上升了11.27%，這也說明該公司在2015年獲取增值稅專用發(fā)票意識(shí)增強(qiáng)了。另外，購進(jìn)的新設(shè)備占總成本的1.53%，增加了可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而就造成了稅收成本減少。通過表2和表4發(fā)現(xiàn)，2015年全年的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為507176元，較2014年的439444.57元增加了67731.43元；增值稅銷項(xiàng)稅額為795300.8元，較2014年的750660.89元增加了44639.91元，所繳納的增值稅稅額為288124.8元，而按原營業(yè)稅計(jì)算所交營業(yè)稅為306409.4元。因此，在2015年，營改增后該公司所交稅額少了18284.6（306409.4－288124.8）元。3.小結(jié)通過上述分析可以看出，稅制改革前后RY物流公司稅負(fù)發(fā)生了變化，實(shí)行營改增后，公路運(yùn)輸所征稅率由3%上升至11%，裝卸搬運(yùn)所征稅率由3%上升至6%，倉儲(chǔ)所征稅率由5%上升至6%。2014年由于其進(jìn)項(xiàng)稅抵扣效應(yīng)不大，最終導(dǎo)致其稅負(fù)不降反升了。如2014年采用增值稅計(jì)算的稅負(fù)額比采用營業(yè)稅計(jì)算的稅負(fù)額多了20578.6元。但2015年，RY物流公司充分利用好營改增政策，使稅負(fù)相比同期的營業(yè)稅降低了18284.6元。這說明了營改增對(duì)一般納稅人的影響更復(fù)雜，也能促使企業(yè)做好稅收籌劃。

（三）RY物流公司稅負(fù)情況變化的原因分析

1.2014年RY物流公司稅負(fù)不降反升的原因（1）可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額存在不足。路橋費(fèi)、職工薪酬及福利是RY物流公司日常經(jīng)營活動(dòng)中最經(jīng)常發(fā)生的一項(xiàng)基本費(fèi)用，可是在可抵扣范圍中并不包含路橋收費(fèi)、企業(yè)內(nèi)部員工的勞務(wù)成本、固定資產(chǎn)折舊，而過路過橋、職工薪酬及福利、車輛折舊所占總成本費(fèi)用的比重高達(dá)49.87%，使得該公司很大部分的成本會(huì)因這些原因不能獲得抵扣，從而導(dǎo)致可享受抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額減少了很多。另外，燃料費(fèi)、汽車維修費(fèi)、聯(lián)運(yùn)成本雖然可抵扣，但也無法完全獲得增值稅專用發(fā)票，如燃料費(fèi)可獲得增值稅專用發(fā)票為85.4%，汽車維修費(fèi)為77.4%，聯(lián)運(yùn)成本為82.1%，從而也減少了進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。（2）企業(yè)管理不善與業(yè)務(wù)不精。首先，不注重對(duì)供應(yīng)商的選擇，導(dǎo)致部分可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅難以獲得增值稅專用發(fā)票予以抵扣。其次，由于在發(fā)票的傳送、整理及對(duì)增值稅發(fā)票的認(rèn)證等過程經(jīng)常需耗費(fèi)大量的時(shí)間，結(jié)果由于種種原因?qū)Σ糠秩〉玫脑鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票沒有及時(shí)認(rèn)證、及時(shí)入賬，影響了稅票的時(shí)效性，由此導(dǎo)致部分進(jìn)項(xiàng)稅額不能及時(shí)抵扣銷項(xiàng)稅額。另外，企業(yè)內(nèi)部缺乏相互溝通與聯(lián)系，公司相關(guān)人員缺乏索要增值稅專用發(fā)票的意識(shí)，未索取增值稅專用發(fā)票，使可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅由于發(fā)票的缺失而不得抵扣，造成企業(yè)損失。2.2015年RY物流公司稅負(fù)下降的原因（1）提高了可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額增值稅專用發(fā)票獲取的意識(shí)。鑒于對(duì)2014年稅負(fù)情況的分析，該公司加強(qiáng)了對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，強(qiáng)化了對(duì)增值稅專用發(fā)票的索取意識(shí)，對(duì)供應(yīng)商的選擇及增值稅抵扣環(huán)節(jié)變得更謹(jǐn)慎。（2）購進(jìn)新設(shè)備。由于人工費(fèi)不允許進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅扣除，公司改變了經(jīng)營方式，即降低人工成本，增加新設(shè)備的購進(jìn)。2015年購進(jìn)新設(shè)備獲得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額17564.3元，占總進(jìn)項(xiàng)稅額的3.46%。

四、中小企業(yè)應(yīng)對(duì)營改增的相關(guān)建議

通過對(duì)RY物流公司營改增前后稅負(fù)情況分析，發(fā)現(xiàn)中小企業(yè)能否獲得營改增政策的紅利，除營改增的稅制改革還有待進(jìn)一步完善外（抵扣鏈條的完善、抵扣范圍大小的確定），還與中小企業(yè)本身能否利用好政策有很大的關(guān)系。為此，通過對(duì)RY物流公司營改增前后稅負(fù)情況分析，以期為類似的中小企業(yè)提供借鑒。

（一）提高抵稅的意識(shí)，強(qiáng)化對(duì)增值稅發(fā)票的管理

增值稅有別于營業(yè)稅，它可以通過增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵稅。從上述案例分析可知，2015年RY物流公司剔除購進(jìn)新設(shè)備所獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額17564.3元外，僅通過提高增值稅專用發(fā)票的獲得率就使稅負(fù)相比稅改前少了720.3元。因此，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的多少對(duì)公司稅負(fù)高低至關(guān)重要。而進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣是以增值稅專用發(fā)票作為抵扣憑證的，若未能獲得增值稅專用發(fā)票，即便是可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也無法抵扣。另外，一般納稅人購進(jìn)商品或服務(wù)的渠道不同，可抵扣的比例也不盡相同，也會(huì)影響其實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)。所以，為降低自己的成本，作為下游的企業(yè)應(yīng)盡量選擇能開具增值稅專用發(fā)票的合適上游供貨商。1.重視合作伙伴的選擇如果中小企業(yè)為一般納稅人，要注重供應(yīng)商身份的選擇以減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。盡可能地選擇企業(yè)制度比較健全的可獨(dú)立開具增值稅專業(yè)發(fā)票的一般納稅人作為合作方（供應(yīng)商或分包商），這樣可以增加進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣數(shù)量，達(dá)到降低企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。對(duì)于因種種因素導(dǎo)致開具專用發(fā)票困難或者無法開具的供應(yīng)商在與其合作時(shí)，盡可能在價(jià)格上取得優(yōu)惠。2.做好增值稅發(fā)票的開具認(rèn)證、取得與抵扣環(huán)節(jié)要嚴(yán)格遵從增值稅發(fā)票的管理規(guī)定，強(qiáng)化增值稅發(fā)票的開具、認(rèn)證、抵扣等環(huán)節(jié)，在購買商品或服務(wù)時(shí)要積極索要發(fā)票，不能因?yàn)榉艞壢∑?，?dǎo)致無票無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，增加稅負(fù)。對(duì)獲得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票應(yīng)及早認(rèn)證、及時(shí)入賬，發(fā)現(xiàn)問題盡早解決，以防過期不能抵扣（即開票日起超過180天未辦理增值稅專用發(fā)票的抵扣申請(qǐng)認(rèn)證的不能抵扣），有效降低增值稅發(fā)票管理風(fēng)險(xiǎn)。如果采購發(fā)生在月底，企業(yè)應(yīng)盡可能在當(dāng)月取得發(fā)票抵扣，減輕企業(yè)稅負(fù)。3.注重增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)企業(yè)內(nèi)部各個(gè)部門及相關(guān)人員加強(qiáng)增值稅業(yè)務(wù)知識(shí)的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，財(cái)務(wù)人員要能精通相關(guān)的增值稅法規(guī)、抵扣項(xiàng)目和核算方法，能夠準(zhǔn)確進(jìn)行核算。各部門及相關(guān)人員要相互溝通，完善企業(yè)的發(fā)票體系，以減少或規(guī)避不合理的稅負(fù)。

（二）根據(jù)自身的情況進(jìn)行合理的納稅籌劃

因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額可以憑票抵扣，營改增實(shí)際上能為企業(yè)的稅收籌劃提供很多新的機(jī)會(huì)。企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際，積極尋求有效的稅收籌劃方案，能使更多的項(xiàng)目進(jìn)行合理的抵稅，或通過內(nèi)部規(guī)劃進(jìn)行稅負(fù)的有效轉(zhuǎn)嫁，降低企業(yè)的稅負(fù)水平。1.不同業(yè)務(wù)收入分開核算。根據(jù)財(cái)稅〔2013〕37號(hào)附件1第三十五條的規(guī)定，納稅人提供適用不同稅率或征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。營改增后，中小企業(yè)一般納稅人各項(xiàng)收入涉及6%、11%、13%、17%等稅率，不同性質(zhì)的收入，不同經(jīng)營方式所需要繳納增值稅的稅率是不同的，如上述案例，RY物流公司的公路運(yùn)輸業(yè)務(wù)所對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅稅率為11%，裝卸搬運(yùn)、倉儲(chǔ)業(yè)務(wù)稅率僅為6%。因此，企業(yè)同時(shí)經(jīng)營幾種不同業(yè)務(wù)的需要合理劃分所屬業(yè)務(wù)的收入，應(yīng)按照業(yè)務(wù)類別分別核算適用不同稅率的銷售額，對(duì)照適用稅率分別計(jì)算稅額，避免從高征收，以降低整體的銷項(xiàng)稅額。2.固定資產(chǎn)購進(jìn)與技術(shù)引進(jìn)的籌劃。營改增后，企業(yè)新購置的固定資產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，降低購進(jìn)固定資產(chǎn)與引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)的成本。因此，企業(yè)可以考慮在不影響正常經(jīng)營以及資金充沛的前提下合理籌劃固定資產(chǎn)的購進(jìn)與技術(shù)的引進(jìn)，通過購置技術(shù)較為先進(jìn)的固定資產(chǎn)，還可提高生產(chǎn)效率及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，從上述案例可以看出，2015年RY物流公司人力成本為908973元，較2014年的1090768元降低了181795元，通過新的設(shè)備購進(jìn)提高了生產(chǎn)效率，營業(yè)收入由2014年的8760000元上升為9256030元，增加了496030元，還獲得了17564.3元進(jìn)項(xiàng)稅額。

五、結(jié)語

營改增初期，有些可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)較少的中小企業(yè)稅收可能會(huì)上升。但是隨著制度的不斷完善，中小企業(yè)享受到的益處將會(huì)顯現(xiàn)。從長遠(yuǎn)來看，營改增有助于中小企業(yè)健康發(fā)展，促進(jìn)中小企業(yè)做強(qiáng)做優(yōu)。由于人工費(fèi)用不能做進(jìn)項(xiàng)稅扣除，長期而言，中小企業(yè)必然會(huì)充分利用好增值稅政策，利用進(jìn)項(xiàng)稅稅額的抵扣來降低新購資產(chǎn)與技術(shù)的成本，這進(jìn)一步激發(fā)企業(yè)追求高新技術(shù)的積極性，改變現(xiàn)有經(jīng)營方式，實(shí)現(xiàn)專業(yè)化分工，有助于供給側(cè)改革；同時(shí)隨著勞務(wù)派遣、勞動(dòng)力外包行業(yè)的發(fā)展，各類專業(yè)化的管理、服務(wù)團(tuán)隊(duì)也會(huì)快速興起。另外，營改增也能誘導(dǎo)中小企業(yè)更好地進(jìn)行產(chǎn)業(yè)升級(jí)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，有利于中小企業(yè)產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展，形成現(xiàn)代化產(chǎn)業(yè)集群。

【參考文獻(xiàn)】

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［5］胡怡建.推進(jìn)服務(wù)業(yè)增值稅改革促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)化［J］.稅務(wù)研究，2011（6）：35-39.

作者：何登錄 單位：梧州學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院