預(yù)算會(huì)計(jì)體系問題分析

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一、我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的問題

1．會(huì)計(jì)主體的問題。會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)具有獨(dú)立資金和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，單獨(dú)進(jìn)行核算的單位。依據(jù)不同的會(huì)計(jì)主體，我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系被劃分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三個(gè)部分。目前，我國(guó)事業(yè)單位的組成比較復(fù)雜，按照國(guó)家預(yù)算撥款的方式分為全額撥款事業(yè)單位、差額撥款事業(yè)單位和自收自支事業(yè)單位。由于自收自支事業(yè)單位不需要財(cái)政直接撥款，在資金上與財(cái)政逐漸脫鉤，在管理方式、會(huì)計(jì)核算上逐漸向企業(yè)性質(zhì)過度。在此背景下，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度已不能真實(shí)、客觀、可靠地反映某些事業(yè)單位特別是自收自支事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，亟需對(duì)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度依照事業(yè)單位分類改革的思路進(jìn)行改革。

2．會(huì)計(jì)目標(biāo)的問題。會(huì)計(jì)目標(biāo)分為受托責(zé)任觀和決策有用觀。現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)以受托責(zé)任觀為主，即從監(jiān)督角度出發(fā)，以向資源委托方提供信息為目標(biāo)。具體來說，各級(jí)行政、事業(yè)單位受財(cái)政部門及上級(jí)單位的委托履行其職責(zé)，并向委托方反映其受托責(zé)任履行情況的信息。但目前我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)信息使用主體已呈現(xiàn)出多元化發(fā)展趨勢(shì)，近兩年來，要求向社會(huì)公開部門預(yù)算的呼聲越來越高。會(huì)計(jì)信息使用主體已不僅僅限于財(cái)政資源委托方，以受托責(zé)任觀作為單一的會(huì)計(jì)目標(biāo)已不能滿足現(xiàn)實(shí)情況的需要。

3．確認(rèn)基礎(chǔ)的問題。確認(rèn)基礎(chǔ)是對(duì)收入或費(fèi)用的確認(rèn)與記錄的標(biāo)準(zhǔn)，具體包括收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種?，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，可以為會(huì)計(jì)信息使用者提供實(shí)時(shí)的現(xiàn)金資源使用情況及結(jié)余方面的信息。但收付實(shí)現(xiàn)制也存在著自身無法避免的缺陷：首先，收付實(shí)現(xiàn)制不能真實(shí)反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況，會(huì)計(jì)信息存在失真；其次，收付實(shí)現(xiàn)制容易造成不同會(huì)計(jì)期間收支規(guī)模相差懸殊，波動(dòng)較大，不利于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范；最后，收付實(shí)現(xiàn)制不利于有效分析和評(píng)價(jià)預(yù)算資金的使用情況和效果，可能誤導(dǎo)管理者做出正確的決策，財(cái)務(wù)結(jié)果易于被領(lǐng)導(dǎo)者操縱。

4．核算內(nèi)容的問題。第一，會(huì)計(jì)科目設(shè)置不完整，核算范圍不全面。目前，很多行政、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目設(shè)置過于簡(jiǎn)單，無法滿足部門預(yù)算改革的需要，對(duì)于某些部門職能之外的事項(xiàng)如基本建設(shè)資金、社會(huì)保險(xiǎn)基金等應(yīng)該納入會(huì)計(jì)核算范疇的事項(xiàng)并沒有納入統(tǒng)一核算；第二，成本核算不健全。目前，行政、事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計(jì)折舊，無法真實(shí)反映固定資產(chǎn)的凈值，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真；第三，未能充分反映政府的債權(quán)、債務(wù)信息。現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)無法反映和核算政府對(duì)國(guó)有企業(yè)的長(zhǎng)期投資，對(duì)于購(gòu)買他國(guó)政府債券而形成的債權(quán)投資如何核算也未作明確規(guī)定。對(duì)于債務(wù)信息，收付實(shí)現(xiàn)制導(dǎo)致許多實(shí)際已經(jīng)發(fā)生并形成現(xiàn)時(shí)義務(wù)的負(fù)債不能及時(shí)反映，僅以現(xiàn)金實(shí)際支付作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，從而可能造成預(yù)算結(jié)余的虛增；第四，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)無法準(zhǔn)確、全面地核算實(shí)施部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付制度以及政府集中采購(gòu)制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，亟需對(duì)核算內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充完善。

5．財(cái)務(wù)報(bào)告的問題。一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)全面、系統(tǒng)地反映行政、事業(yè)單位預(yù)決算執(zhí)行情況、自身財(cái)務(wù)狀況以及應(yīng)納入財(cái)政預(yù)算的綜合會(huì)計(jì)信息。我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表主要由預(yù)算執(zhí)行情況表、資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表等組成，而對(duì)于基本建設(shè)資金、社會(huì)保障基金等信息尚未涉及或報(bào)告不完整。此外，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系并不包括現(xiàn)金流量表、報(bào)表附注說明以及反映政府整體財(cái)務(wù)狀況的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的全面、充分披露。

二、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革思路及建議

1．科學(xué)界定事業(yè)單位會(huì)計(jì)歸屬，重新構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)體系。關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)體系的構(gòu)成，目前爭(zhēng)論的焦點(diǎn)集中在事業(yè)單位會(huì)計(jì)的歸屬問題上。對(duì)于全額撥款和差額撥款事業(yè)單位，由于其資金全部或主要來源于財(cái)政撥款，并且納入預(yù)算管理。因此，這部分事業(yè)單位仍應(yīng)納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系，執(zhí)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。而對(duì)于自收自支事業(yè)單位應(yīng)從預(yù)算會(huì)計(jì)體系中剝離出來，逐漸向企業(yè)會(huì)計(jì)過渡。但事業(yè)單位不以營(yíng)利為目的，具有社會(huì)公益的屬性。因此，不能將自收自支事業(yè)單位與企業(yè)完全等同，簡(jiǎn)單的完全執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則，而是應(yīng)將其與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度結(jié)合起來綜合考慮，重新制定一套適用于這部分事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度，探索構(gòu)建符合中國(guó)國(guó)情的預(yù)算會(huì)計(jì)體系。

2．會(huì)計(jì)目標(biāo)要在受托責(zé)任觀的基礎(chǔ)上兼顧決策有用觀。決策有用觀所要求的會(huì)計(jì)目標(biāo)是：不但要向資源委托者，還應(yīng)包括債權(quán)人、納稅人等和會(huì)計(jì)主體有密切關(guān)系的信息使用者提供決策有用的信息。受托責(zé)任觀和決策有用觀兩者之間相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充。在此會(huì)計(jì)目標(biāo)的統(tǒng)領(lǐng)下，行政、事業(yè)單位不但要向人大及其常委會(huì)、財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察等部門提供信息，還要向出資人、債權(quán)人、納稅人和社會(huì)大眾提供會(huì)計(jì)信息，主要包括預(yù)算執(zhí)行情況、單位財(cái)務(wù)狀況、收支結(jié)余情況、單位工作效益等方面的信息，以滿足不同使用者作出正確決策的需要，有利于行政、事業(yè)單位有效履行職能，提高工作效率。

3．適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)行兩種確認(rèn)基礎(chǔ)相結(jié)合。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠更加準(zhǔn)確地反映會(huì)計(jì)主體實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，已被許多國(guó)家所采用。但收付實(shí)現(xiàn)制也具有自身突出的優(yōu)勢(shì)，因此，只有將二者科學(xué)合理地結(jié)合起來，才能發(fā)揮最大的效用。在實(shí)際操作中，應(yīng)區(qū)別不同主體、不同項(xiàng)目、不同報(bào)表采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，具體思路如下：一是政府總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位、全額撥款事業(yè)單位原則上實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制；差額撥款事業(yè)單位應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，即采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；自收自支事業(yè)單位應(yīng)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。二是固定資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)以及部分事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)收入的核算應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其他項(xiàng)目的核算采用收付實(shí)現(xiàn)制。三是資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表的編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，現(xiàn)金流量表的編制以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。

4．完善會(huì)計(jì)核算方法，確保核算全面有效。要積極推行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)集中核算制度，集中核算可提高會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)，規(guī)范工作程序和工作方法，有利于會(huì)計(jì)人員在不受其他干擾的情況下依法依規(guī)行使會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督，也可以有利于推進(jìn)會(huì)計(jì)電算化步伐，優(yōu)化服務(wù)質(zhì)量，提高工作效率。要不斷加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督管理力度，一方面加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的教育培訓(xùn)，以《會(huì)計(jì)法》為準(zhǔn)繩，不斷提高會(huì)計(jì)人員的思想素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)。另一方面加強(qiáng)建章立制工作，嚴(yán)格執(zhí)行修改后的新《會(huì)計(jì)法》及一系列相關(guān)配套制度，提高財(cái)會(huì)信息質(zhì)量。

5．完善財(cái)務(wù)報(bào)告制度，全面披露預(yù)算會(huì)計(jì)信息。財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息的載體，是各類使用者獲取所需信息的重要工具，全面、完整、透明地披露預(yù)算會(huì)計(jì)信息，滿足各類使用者的需要是改革財(cái)務(wù)報(bào)告制度的必然要求。具體來說，完整的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)披露如下信息：預(yù)算及其執(zhí)行情況的信息，決算情況信息；資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出以及資金結(jié)余方面的信息；現(xiàn)金流量方面的信息；其他與受托責(zé)任相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息等。為了全面、有效地披露上述信息，有必要對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、結(jié)構(gòu)進(jìn)行改進(jìn)，具體改革思路如下：一是在預(yù)算執(zhí)行情況表、資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表的基礎(chǔ)上增加現(xiàn)金流量表，以此對(duì)現(xiàn)金流動(dòng)情況進(jìn)行及時(shí)、全面地反映，不僅有利于現(xiàn)金的控制和管理，還可以有效監(jiān)督和規(guī)范預(yù)算的執(zhí)行；二是增加合并會(huì)計(jì)報(bào)表，借此來反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況；三是在財(cái)務(wù)報(bào)表后增加報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書，此部分應(yīng)披露如下信息：對(duì)財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量有重大影響的相關(guān)事項(xiàng)，需要特殊說明的相關(guān)事項(xiàng)，可能影響報(bào)告使用者做出正確決策而需說明的相關(guān)非財(cái)務(wù)信息；四是增加由外部獨(dú)立審計(jì)部門出具的審計(jì)報(bào)告，以保證財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度和公信度。