納稅會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上的稅收籌劃
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一、納稅會(huì)計(jì)、稅收籌劃簡述及兩者之間的關(guān)系
(一)納稅會(huì)計(jì)和稅收籌劃的概念
納稅會(huì)計(jì)的工作過程包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告四個(gè)部分?！按_認(rèn)”是指在一項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生后分析其是否需要納稅的過程，這由稅法中規(guī)定的每個(gè)稅種的征稅對象和征稅范圍決定；“計(jì)量”是指納稅義務(wù)形成之后應(yīng)納稅額的計(jì)算，這由稅基、稅率和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間來確定；“記錄”是指一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生之后，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對其進(jìn)行記錄的過程；“報(bào)告”是指各個(gè)稅種納稅申報(bào)表的形成。這四個(gè)部分又可概括為兩點(diǎn)：稅收分析的過程和信息記錄的過程。前者的依據(jù)是稅法，后者的依據(jù)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。納稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)主要有兩個(gè)：向企業(yè)經(jīng)營者及相關(guān)部門提供與企業(yè)納稅義務(wù)及其履行情況相關(guān)的信息是其會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；而保證企業(yè)的利潤最大化是其管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)要實(shí)現(xiàn)納稅會(huì)計(jì)的管理目標(biāo)就必須注重其稅收籌劃的職能。稅收籌劃是指在不違反稅法與其他法規(guī)的前提下，通過對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行巧妙地安排，以達(dá)到不繳、少繳或緩繳稅收的目的，從而獲得最大稅收利益的經(jīng)濟(jì)策劃活動(dòng)。稅收籌劃對企業(yè)有諸多意義，它不但可以使企業(yè)降低納稅成本，節(jié)省費(fèi)用開支，達(dá)到經(jīng)濟(jì)利益最大化；還可以使納稅人根據(jù)國家稅收政策導(dǎo)向和立法意圖行事，達(dá)到或接近國家通過稅收政策進(jìn)行宏觀調(diào)控的預(yù)期效果。
(二)納稅會(huì)計(jì)和稅收籌劃的關(guān)系
前面提到納稅會(huì)計(jì)的工作過程可概括為基于稅法的稅收分析過程和基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的信息記錄過程，從這兩個(gè)過程出發(fā)都可以進(jìn)行企業(yè)的稅收籌劃。
1.從國家稅收政策出發(fā)進(jìn)行稅收籌劃
稅收政策是國家進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要工具之一，它是根據(jù)國家當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要而制定出來的，體現(xiàn)了國家的政策意圖。以個(gè)人為例，如果國家為了控制對煙酒的消費(fèi)抬高了這兩類商品的消費(fèi)稅稅率，納稅人經(jīng)過權(quán)衡決定通過減少對煙酒的消費(fèi)以減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)，這樣的稅收籌劃便實(shí)現(xiàn)了國家的政策意圖。同樣的，企業(yè)也可以根據(jù)國家的稅收政策來安排自身的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)以獲得稅收利益，如根據(jù)國家的稅收優(yōu)惠政策將企業(yè)的資源投入國家鼓勵(lì)的領(lǐng)域，或根據(jù)稅收政策的變化分析其對企業(yè)利潤和稅負(fù)的影響從而提前對生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)做出安排等。
2.從會(huì)計(jì)信息的可控性出發(fā)進(jìn)行稅收籌劃
由于我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非以一一列舉的方式詳盡的規(guī)定了所有業(yè)務(wù)的處理方式，而只是提出了原則性的方法，所以會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄時(shí)需要針對所發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行職業(yè)判斷，這就造成了會(huì)計(jì)信息的可控性，即針對同一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)的記錄方式可能不唯一且都符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前提下對會(huì)計(jì)信息的控制可能會(huì)導(dǎo)致同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)稅收結(jié)果的不同，這便屬于企業(yè)的稅收籌劃范疇。引例中的兩個(gè)會(huì)計(jì)處理方法就造成了企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅額的不同，這恰恰屬于根據(jù)會(huì)計(jì)信息可控性進(jìn)行的稅收籌劃。與其他稅收籌劃活動(dòng)相比，基于會(huì)計(jì)信息控制前提下的稅收籌劃一般對企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)影響較小，且成本較低，但目前很多企業(yè)僅僅看到了納稅會(huì)計(jì)計(jì)量和核算的作用，忽視了其稅收籌劃的功能，從而導(dǎo)致納稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)不能完整地實(shí)現(xiàn)。
二、企業(yè)在納稅會(huì)計(jì)工作中進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)注意的問題
(一)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法
稅收籌劃最大的特點(diǎn)是其合法性，若其不符合稅收法規(guī)，最終便會(huì)轉(zhuǎn)化為偷稅、漏稅、騙稅等違法行為，輕則處以罰款、行政處罰，重則處以刑事處罰。企業(yè)還要特別注意稅收籌劃與避稅的區(qū)別，二者都符合稅收法規(guī)，但避稅又可分為符合國家立法意圖的避稅和違背國家立法意圖的避稅。前者是受到國家鼓勵(lì)的經(jīng)濟(jì)行為，稅務(wù)部門往往對其不加以干涉；而后者是利用稅法的漏洞或缺欠，通過“鉆法律的空子”進(jìn)行的避稅行為，稅務(wù)部門要對其進(jìn)行反避稅。我國的稅法和政策文件中沒有對“避稅”進(jìn)行明確的定義，但有的學(xué)者將稅收籌劃等同于避稅的前一種形式。因此企業(yè)在稅收籌劃的過程中要避免利用法律盲區(qū)進(jìn)行看似“合法”的避稅行為。納稅會(huì)計(jì)離不開稅收分析和信息記錄兩個(gè)工作過程。我國的稅法中對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取容納態(tài)度，即稅法有規(guī)定的，按稅法的規(guī)定處理，稅法沒有規(guī)定的，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的有關(guān)規(guī)定處理，期末時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整，這就容易造成業(yè)務(wù)處理過程中稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的混淆。且我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和稅法存在較多差異，利用會(huì)計(jì)信息的可控性來進(jìn)行稅收籌劃一定會(huì)受到稅法的制約。會(huì)計(jì)人員應(yīng)注意，稅收分析的過程僅僅依據(jù)國家出臺的相關(guān)稅收法規(guī)，信息記錄的過程僅僅依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，切勿在處理業(yè)務(wù)時(shí)將稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則混為一談。在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生的會(huì)計(jì)和稅法的差異應(yīng)設(shè)置納稅調(diào)整備查賬進(jìn)行日常記錄，以避免在期末進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)無據(jù)可依。
(二)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷
會(huì)計(jì)信息的可控性決定了對同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)判斷和處理會(huì)影響到企業(yè)稅負(fù)，這就要求會(huì)計(jì)人員具有良好的專業(yè)素養(yǎng)，不但能熟練地掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還要靈活地運(yùn)用稅收政策，在面對業(yè)務(wù)時(shí)能夠進(jìn)行敏銳的職業(yè)判斷，使企業(yè)的利潤最大化。同時(shí)要熟悉企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，將其和稅收政策結(jié)合起來進(jìn)行分析，明確對企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生影響的主要稅種，從而確定稅收籌劃工作的方向。為了使會(huì)計(jì)人員能夠具備謀求最佳利益的能力，企業(yè)應(yīng)注重對相關(guān)人員的專業(yè)培訓(xùn)。對企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)能夠準(zhǔn)確的記錄，對企業(yè)的納稅義務(wù)能夠進(jìn)行正確的確認(rèn)和計(jì)量僅僅是最基礎(chǔ)的層次。更為重要的是，會(huì)計(jì)人員能否利用會(huì)計(jì)這一載體，在對稅收政策合理分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行稅收籌劃。在會(huì)計(jì)人員具備這些專業(yè)能力之后，企業(yè)還要采用適當(dāng)?shù)募?lì)機(jī)制充分調(diào)動(dòng)其工作的積極性，培養(yǎng)其對企業(yè)的強(qiáng)烈的歸屬感和責(zé)任感，使每個(gè)會(huì)計(jì)人員都能積極的投入到相關(guān)的工作中去，確保每個(gè)人的能力得到充分的發(fā)揮，從根本上提升企業(yè)稅收籌劃的水平，盡可能實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化。
(三)注重稅收政策的變化
我國的稅收政策具有階段性和多變性等特點(diǎn)，且補(bǔ)充規(guī)定較為靈活，政策變化迅速。以我國的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策為例，大部分優(yōu)惠措施都有一個(gè)時(shí)間限制，優(yōu)惠政策到期后可能一個(gè)新文件繼續(xù)執(zhí)行，也可能予以終止。其優(yōu)點(diǎn)是較為靈活，能夠根據(jù)國家的經(jīng)濟(jì)形勢和發(fā)展要求實(shí)時(shí)調(diào)整稅收政策，且我國目前處于稅制改革的推進(jìn)時(shí)期，稅收政策的階段性和靈活性為其提供了便利。但從企業(yè)的角度來看，稅收政策多變就為其稅收籌劃增加了困難。會(huì)計(jì)人員應(yīng)該對稅收政策的變化隨時(shí)跟進(jìn)，迅速反應(yīng)。政策出臺后能夠迅速的將其和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)聯(lián)系起來，分析出政策的變化對企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的影響。近期財(cái)政部和國家稅務(wù)總局了眾多文件對增值稅進(jìn)行改革，新政的主要內(nèi)容有：降低了增值稅的稅率；部分行業(yè)實(shí)行“加計(jì)抵減”進(jìn)項(xiàng)稅額；納稅人購進(jìn)國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣；增量留抵稅額可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還；不動(dòng)產(chǎn)抵扣政策的變更；調(diào)整農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率等。這些增值稅新政無疑會(huì)給企業(yè)的稅負(fù)和利潤帶來諸多影響，以增值稅稅率下調(diào)對企業(yè)利潤的影響為例，在企業(yè)已知未來增值稅稅率將要下調(diào)的情況下，會(huì)計(jì)人員應(yīng)迅速做出反應(yīng)，對企業(yè)未來業(yè)務(wù)的合同信息進(jìn)行控制以謀求企業(yè)利潤的最大化。舉例來說明，就合同價(jià)款是否應(yīng)該確定含稅價(jià)而言，假設(shè)企業(yè)作為銷售方，在簽訂合同時(shí)為了使自身利潤最大化，應(yīng)確定一個(gè)含稅價(jià)格，因?yàn)榇藭r(shí)在貨幣流入量一定的前提下，增值稅稅率下調(diào)導(dǎo)致企業(yè)銷項(xiàng)稅額減少，收入增加，從而增加企業(yè)的利潤。而假設(shè)企業(yè)作為購買方，若在簽訂合同時(shí)確定的是含稅價(jià)，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)貨幣流出量一定的前提下的成本上升，從而導(dǎo)致企業(yè)利潤下降。所以作為購買方，企業(yè)在簽訂合同時(shí)應(yīng)確定不含稅的價(jià)格。由此可知，增值稅稅率的調(diào)整對銷售方和購買方的經(jīng)濟(jì)利益有著不同的影響，這就需要雙方在簽訂合同時(shí)就價(jià)格進(jìn)行博弈，博弈的結(jié)果往往取決于購銷雙方的議價(jià)能力。
結(jié)語
企業(yè)應(yīng)看到并重視納稅會(huì)計(jì)在稅收籌劃方面的作用，使納稅會(huì)計(jì)的職能得到充分的發(fā)揮。做好會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)工作，使之認(rèn)識到納稅會(huì)計(jì)和稅收籌劃之間的關(guān)系，提升企業(yè)的稅收籌劃能力，為企業(yè)的發(fā)展提供更大的助推力。
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作者：余沛珊 單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院
