風險管控論文：科研院所稅務風險的管控思考

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本文作者：陳月旺 單位：中國電子科技集團公司第二研究所

科研項目作為免稅項目增值稅進項稅月末需轉出，如不區(qū)分科研項目支出還是經(jīng)營支出，則會產(chǎn)生很大的稅務風險。例1：一家科研院所，2010年5月購進了一批材料10萬元，進項稅額1.7萬元，其中：某科研項目領用4萬元材料，經(jīng)營項目領用6萬元。當月將材料進項稅額1.7萬元進行了抵扣。月末未做進項稅轉出。2011年1月當?shù)氐?a href="http://www.coffee125.com/lunwen/swfxlw/28532.html" target="_blank">稅務機關在核查時，發(fā)現(xiàn)了某科研項目領用4萬元材料，應進項稅轉出0.68萬元，做出如下懲罰決定：該科研院所補交0.68萬元的增值稅，并處以0.34萬元的罰款和相應的滯納金。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：免征增值稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，因此在實際操作中特別要注意區(qū)分免稅項目和應稅項目。在例1中，某科研項目領用的4萬元材料涉及的進項稅額不應該抵扣，在月末應做進項稅轉出0.68萬元（4×0.17）。如果未做轉出，稅務機關可按已抵扣而未轉出進項稅額最低百分之五十進行罰款，并按稅款額每天萬分之五加收滯納金。

科研院所每年的水電費是一筆很大的支出，由于對每個項目不會單獨計量用電用水量，通常會將水電費等費用按項目工時或直接材料等的比例分攤進入各個項目，也包含免稅科研項目和繳納營業(yè)稅的非應稅項目，在分攤水電費的同時，應將免稅的科研項目和非應稅項目分攤的水電費對應的進項稅額轉出，單從核算上看都沒問題，但稅務檢查時常常出現(xiàn)爭議，存在一定的稅務風險，會出現(xiàn)補繳稅款和罰款情況。

在進行固定資產(chǎn)進項稅額抵扣時，用于集體福利的固定資產(chǎn)不得抵扣；以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施包括給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。近年來，國家對科研院所的固定資產(chǎn)投資較多，科研院所在組織實施這些投資項目時，要注意這些問題，避免出現(xiàn)多抵扣少納稅的現(xiàn)象。

科研院所一般研發(fā)能力強，技術力量雄厚，經(jīng)常會出現(xiàn)設備自己研發(fā)、自己制造、自己使用的現(xiàn)象。對于自制設備財務處理通常是按項目在科研成本中歸集核算，待設備完成驗收后，按照科研事業(yè)單位的會計制度，減少該設備科研成本發(fā)生金額和修購基金科目金額，同時按自制設備的成本增加固定資產(chǎn)和固定基金，在納稅申報時，未作視同銷售處理。

新形勢下科研院所承擔了大量市場化研究和生產(chǎn)任務，由于科研院所產(chǎn)品具有研究創(chuàng)新的特點，項目研制周期往往比較長，產(chǎn)品交付驗收后，在合同款沒有全部到位的情況下，為控制經(jīng)營風險，存在大量預收賬款掛賬現(xiàn)象，不按稅法規(guī)定及時確認營業(yè)收入，不能按規(guī)定時點申報納稅，存在巨大的稅務風險。

對于上述存在而常常忽視的增值稅稅務風險，根據(jù)科研院所的業(yè)務特點，對免稅項目進項稅轉出的稅務風險的管理，科研院所需要從科研項目源頭上開始重視。隨著國家科研體制發(fā)生變化，科研項目除政府撥款外需科研單位自籌部分資金完成，所以上報科研項目預算時要進行稅務策劃，盡量將涉及進項稅轉出購進貨物等在自籌資金中開支，不涉及進項稅轉出的費用在科研撥款中開支。在下達科研項目任務計劃時，分為國撥和自籌項目分別下達并分別核算，每月按在國撥經(jīng)費中購進貨物支出金額為依據(jù)，計算當月進項稅轉出金額。對免稅和非應稅項目中的水電費開支進項稅額轉出，依據(jù)我國《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條規(guī)定：一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算：不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額（非增值稅應稅勞務營業(yè)額合計）÷當月全部銷售額（營業(yè)額合計）根據(jù)此公式計算進項稅額轉出金額，按月及時進行進項稅額的轉出。對自制設備的稅務風險控制，科研院所在自制設備完成驗收后，要及時結轉固定資產(chǎn)，同時要作為視同銷售處理，特別要做好自制設備價格認定，自制設備計稅價格最好征得稅務機關的意見，稅務機關同意后，按同類設備的價格來計算增值稅，及時繳稅。對預收賬款的稅務風險要積極進行防范，嚴格執(zhí)行有關應稅行為的時間規(guī)定，按照合同進展情況，履行納稅義務，將預收賬款及時確認為營業(yè)收入，并在納稅申報時進行專項說明，待合同款全部到位的情況下，開具發(fā)票，避免重復納稅。

個人所得稅稅務風險及防范

科研院所作為個人所得稅的代扣代繳義務人，要及時準確計算個人所得稅，并按時繳納。但是在實際操作中，總有紕漏，主要有：科研院所由于工作需要和受工資總額的限制，往往需要雇用季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘退休的技術人員，或接受外部勞務派遣用工。如何界定上述支出的性質，是勞務費還是工資？在扣繳個人所得稅時季節(jié)工、臨時工等的支出，科研院所往往按工資稅目扣稅，存在個人所得稅的代扣核算不準確的問題。評審費在科研單位是普遍現(xiàn)象，為了鼓勵專家，在科研項目評審中給專家發(fā)放評審費，經(jīng)常是擬制發(fā)放表，由領導批準，專家簽領。項目評審費不按要求代扣個人所得稅。對于上述存在的個人所得稅的問題和風險，防范措施主要是科研院所要認真研究個人所得稅條款，準確界定費用性質和套用稅目。對于內部職工發(fā)放評審費應納入工資范疇一并計算當月個人所得稅；對于聘請的外單位專家，評審費應作為一次性勞務報酬計算個人所得稅，這樣就從源頭上消除了稅務風險。

企業(yè)所得稅稅務風險及防范

科研院所企業(yè)所得稅匯算清繳除了企業(yè)經(jīng)常遇到的問題和稅務風險外，還有科研院所特殊業(yè)務引起或忽視的問題帶來的稅務風險。

（一）稅收優(yōu)惠的事前審批與事后備案

在企業(yè)所得稅匯算清繳過程中，科研院所要享受的減免稅優(yōu)惠，需要在規(guī)定的期限內報備，有些事項需事前審批，有些事項需事后備案，稅務機關審批備案認可后方可享受稅收優(yōu)惠。由于歷史的原因，科研院所往往以上級機關的批準文件為依據(jù)，而忽視事前審批與事后備案工作，會帶來很大的稅務風險。因此在年度所得稅匯算清繳過程中，享受稅收優(yōu)惠需根據(jù)有關規(guī)定在要求的時間內到稅務機關進行事前審批與事后備案工作。特別是在研究開發(fā)費用加計扣除備案中，要按照稅務機關規(guī)定的程序，及時報送新技術新產(chǎn)品新工藝的開發(fā)費預算、開發(fā)人員編制和名單、費用歸集表、項目立項決議文件、項目研究成果報告等。特別要注意在研究開發(fā)費用中列支的差旅費、辦公費等是不允許加計扣除的。

（二）不征稅收入

根據(jù)財稅［2011］70號文件規(guī)定，只要符合文件規(guī)定的三個條件，科研院所獲得專項財政資金可作為不征稅收入。但同時規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除?？蒲性核鲆暣藯l規(guī)定，造成不必要的稅務風險。

（三）應稅收入彌補免稅項目的虧損

科研院所用應稅收入抵補免稅項目虧損，虧損只能用減免稅項目所得來彌補。在計算應納稅所得額時，合并計算應稅所得和免稅項目虧損，存在少繳企業(yè)所得稅的風險。根據(jù)國稅函［2010］148號規(guī)定，科研院所要分別核算應稅所得和免稅項目，對取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額的項目不得彌補當期以及以前年度應稅項目虧損。

（四）所得稅匯算期前后取得有效憑證

科研院所在科研生產(chǎn)過程中，因債務糾紛，資金情況、質量問題等原因，難免會發(fā)生無法取得合法、有效的入賬憑證，在實際執(zhí)行中會遇到既未在成本費用發(fā)生年度取得，也未在匯算清繳時補充，但在以后年度取得該成本費用的有效憑證，不論業(yè)務發(fā)生多長時間，均在取得年度扣除。根據(jù)國家稅務總局2012年第15號公告的相關規(guī)定，多繳的企業(yè)所得稅稅款可向以后年度遞延抵扣或申請退稅，但不能超過五年，五年后取得入賬憑證在取得年度不能扣除。

其他稅務風險及防范

（一）會計賬務處理產(chǎn)生的稅務風險

固定資產(chǎn)的盤盈和處置收入作為修購基金的增加，房租收入在事業(yè)單位會計中作為住房基金的增項處理，而稅法會作為應稅收入。對于這些會計處理與稅法的不同，在所得稅匯算清繳時應進行收入的納稅調增，否則會帶來少納所得稅的稅務風險。

（二）轉撥經(jīng)費產(chǎn)生的稅務風險

在科研院所普遍存在科研經(jīng)費轉撥現(xiàn)象，政府科研主管部門會將科研撥款撥付給總承擔單位，然后由總承擔單位將經(jīng)費轉撥各分承擔單位。對于總承擔單位，這些轉撥的經(jīng)費是否應作為非應稅收入的減項呢？對于分承擔單位，收到的轉撥經(jīng)費，是否作為免稅收入處理呢？如果處理不當，這些都會給科研院所帶來稅務風險。如何避免上述風險，主要是通過總承擔單位和政府科研主管部門、分承擔單位簽署三方科研項目研究合同，在合同條款中明確總承擔單位將經(jīng)費轉撥各分承擔單位。通過嚴密的合同來避免稅務上的風險。

稅務風險的管理和防范是一項系統(tǒng)性的工作，涉及科研院所管理的各個環(huán)節(jié)。如何合理納稅才能避免稅務風險？首先思維方式要轉變，科研院所要主動承擔社會責任，規(guī)范操作，依法納稅；其次要通過思維方式轉變帶動組織方式的轉變，設立稅務專崗，統(tǒng)一科研院所稅務管理，避免因管理不慎而產(chǎn)生稅務風險；再次要通過思維方式轉變帶動工作方式的轉變，加強稅收政策的研究，提高理論水平和實際處理問題的能力，事前、事中、事后預防和規(guī)避稅務風險的產(chǎn)生，確?？蒲性核亩悇诊L險最小化。