納稅人身份對事業(yè)單位增值稅稅負(fù)影響

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［提要］以山東省氣象部門所屬事業(yè)單位為研究樣本，實(shí)證研究納稅人身份對事業(yè)單位增值稅稅負(fù)的影響?？刂茊挝灰?guī)模和資產(chǎn)負(fù)債率后，實(shí)證結(jié)果表明：增值稅稅負(fù)與納稅人身份選擇是顯著正相關(guān)關(guān)系。據(jù)此，提出稅收籌劃建議。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；增值稅稅負(fù)；納稅人身份

山東省氣象部門以事業(yè)單位為主，既取得財(cái)政撥款收入，也開展氣象科技服務(wù)創(chuàng)收收入。氣象科技服務(wù)取得的收入屬于應(yīng)稅收入，“營改增”前，按服務(wù)業(yè)5%稅率繳納營業(yè)稅。2013年8月1日按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行“營改增”，小規(guī)模納稅人按3%征收率繳納增值稅，一般納稅人按6%稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款后繳納增值稅。納稅人身份不同，稅率、計(jì)稅方法等也不同，納稅人身份會對增值稅稅負(fù)產(chǎn)生怎樣的定量影響？

一、增值稅稅負(fù)統(tǒng)計(jì)分析

本文以氣象科技服務(wù)收入為研究對象，縣級氣象事業(yè)單位氣象服務(wù)收入少、規(guī)模小、數(shù)量多，且縣級氣象局開展氣象科技服務(wù)收入主要依靠市氣象局的資源，除個別市局，絕大部分市局設(shè)有氣象服務(wù)中心開展氣象服務(wù)，省局氣象服務(wù)收入主要來自各直屬業(yè)務(wù)單位。本文統(tǒng)計(jì)和實(shí)證分析均選取市局和省局直屬業(yè)務(wù)單位，共有22家單位作為研究對象。對其2017～2019年度增值稅稅負(fù)展開研究，相關(guān)數(shù)據(jù)均由單位賬務(wù)系統(tǒng)相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算整理得出。

（一）“營改增”降低流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。“營改增”之前，營業(yè)稅稅率是5%，“營改增”之后，如圖1所示，2017～2019年每年平均增值稅稅負(fù)都低于5%，城建稅等流轉(zhuǎn)稅計(jì)稅基礎(chǔ)是增值稅，稅負(fù)也因此降低。一方面增值稅是價外稅，增值稅的實(shí)際稅率=政策規(guī)定稅率/（1+政策規(guī)定稅率），實(shí)際稅率低于政策規(guī)定稅率，“營改增”后小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅率為2.91%，稅率降低是稅負(fù)降低的最直觀原因；另一方面一般納稅人實(shí)際稅率5.67%，略高于營業(yè)稅稅率，但采購貨物或服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵減應(yīng)納稅款，這也是稅負(fù)降低的重要原因。（圖1）

（二）一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人。增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，山東省氣象小規(guī)模納稅人按3%征收率繳稅，稅負(fù)降低；一般納稅人按6%稅率繳納增值稅，稅負(fù)升高，同時能夠抵扣外購產(chǎn)品與服務(wù)所含稅款，起到減稅作用，受“稅率提高的增稅效應(yīng)”與“進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)”雙重影響，增值稅稅收負(fù)擔(dān)的最終變化情況取決于減稅效應(yīng)和增稅效應(yīng)兩者疊加在一起所產(chǎn)生的凈效應(yīng)。（圖2）統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，山東省氣象部門一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人。22家單位中，9家小規(guī)模納稅人、13家一般納稅人，2017～2019年小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)均低于一般納稅人，一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣少是其稅負(fù)高的主要原因。山東省氣象部門各事業(yè)單位以國家各級財(cái)政撥款為主，氣象科技服務(wù)收入為輔，氣象科技服務(wù)所需投入資金主要通過財(cái)政資金解決，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，導(dǎo)致一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人。

二、納稅人身份實(shí)證分析

增值稅是以商品和勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，征收方式是對市場經(jīng)營主體的給付“增值”部分進(jìn)行課征，本環(huán)節(jié)銷售者代替消費(fèi)者繳納的增值稅轉(zhuǎn)嫁給下游單位，一直轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者進(jìn)行私人消費(fèi)為止。從計(jì)稅原理看，增值稅是間接稅，稅基是最終消費(fèi)，稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁到下一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，稅款最終由消費(fèi)者實(shí)際負(fù)擔(dān)，但實(shí)踐中轉(zhuǎn)嫁受各種因素制約，因此有必要對增值稅稅負(fù)影響因素展開研究。統(tǒng)計(jì)分析表明，一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，在控制其他可能影響增值稅稅負(fù)的因素后，納稅人身份對增值稅稅負(fù)有多大影響，以下將展開定量研究。

（一）研究設(shè)計(jì)。1、研究假設(shè)。崔玉衛(wèi)（2013）根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)分析指出，“營改增”改善了重復(fù)征稅問題，納稅人整體稅負(fù)下降，小規(guī)模納稅人是最大受益群體?！盃I改增”后，一般納稅人稅率由5%升為6%，但可通過抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額降低稅負(fù)；小規(guī)模納稅人稅率由5%降為3%，稅負(fù)降低更直觀。前面統(tǒng)計(jì)分析表明，山東省一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅少，稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，由此得出假設(shè)：相比于小規(guī)模納稅人身份，山東省一般納稅人身份的增值稅稅負(fù)更高。2、樣本選取與數(shù)據(jù)來源。本文選取統(tǒng)計(jì)分析的22家單位2017～2019年的增值稅稅負(fù)情況作為研究對象，增值稅稅負(fù)、固定資產(chǎn)增長率、資產(chǎn)負(fù)債率和單位規(guī)模數(shù)據(jù)均來自賬務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)整理計(jì)算得出。3、變量選擇（1）被解釋變量。增值稅稅負(fù)（VATB），衡量增值稅納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，用每年上繳的增值稅占應(yīng)稅收入的比重表示。增值稅稅負(fù)（VATB）=上繳的增值稅額/應(yīng)稅收入（2）解釋變量。納稅人身份（ST），解釋增值稅納稅人身份選擇對增值稅稅負(fù)的影響，有一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種選擇，小規(guī)模納稅人賦值為0，一般納稅人賦值為1。（3）控制變量。為控制解釋變量以外的其他變量對被解釋變量的影響，本文主要借鑒已有文獻(xiàn)在研究企業(yè)實(shí)際稅率影響因素時的相關(guān)成果，選擇單位規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率作為回歸模型中的控制變量。資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）：資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）=年末負(fù)責(zé)總額/年末資產(chǎn)總額；單位規(guī)模（Size）：單位規(guī)模（Size）=Ln（年末資產(chǎn)總額）。（表1）4、模型構(gòu)建。本文利用多元線性回歸方法研究納稅人身份與增值稅稅負(fù)的相關(guān)性，采用的軟件是專業(yè)統(tǒng)計(jì)分析軟件SPSS25，建立模型如下：VATBit=C+α1STit+α2Levit+α3Sizeit+μit+εit其中，VATB表示增值稅稅負(fù)，ST表示氣象單位納稅人身份，C為常數(shù)項(xiàng)，i為某個具體單位，t為具體年份，α1～α3為變量系數(shù)，μit為不可觀測的個體效應(yīng)，εit為隨機(jī)擾動項(xiàng)。

（二）實(shí)證結(jié)果。1、描述性統(tǒng)計(jì)。樣本公司模型變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表2所示。（表2）（1）2017～2019年，增值稅稅負(fù)的平均值為3.5%，低于營業(yè)稅5%的稅率，略高于小規(guī)模納稅人3%的名義稅率，表明“營改增”后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)是下降的；略大于中位數(shù)3%，說明增值稅稅負(fù)呈現(xiàn)一個略偏右分布的狀態(tài)，增值稅稅負(fù)的標(biāo)準(zhǔn)差為0.019，表明各單位間的增值稅稅負(fù)差異不大。（2）單位規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)差較大，表明山東省“營改增”單位規(guī)模存在較大差異，為消除單位規(guī)模對稅負(fù)的影響，取資產(chǎn)規(guī)模對數(shù)作為回歸模型的控制變量。2、相關(guān)性分析。表3相關(guān)性分析數(shù)據(jù)表明，納稅人身份和資產(chǎn)負(fù)債率在1%的水平上是顯著的，納稅人身份和資產(chǎn)規(guī)模在10%的水平上是顯著的，它們之間是否存在相關(guān)關(guān)系還有待變量的多重共線性診斷，其他變量間的相關(guān)性不顯著。（表3）3、多重共線性診斷。表4多重共線性診斷結(jié)果表明，各個解釋變量的容忍度都高于0.83，而其方差膨脹因子系數(shù)都小于1.2，根據(jù)統(tǒng)計(jì)學(xué)規(guī)律，本模型解釋變量基本上不存在多重共線性的問題，可以利用這些數(shù)據(jù)進(jìn)行多元線性回歸分析。（表4）4、回歸分析。樣本公司模型變量的回歸結(jié)果如表5所示。（表5）（1）增值稅稅負(fù)與納稅人身份顯著正相關(guān)。在1%的顯著性水平，納稅人身份與增值稅稅負(fù)顯著正相關(guān)，相關(guān)系數(shù)為1.258，這與研究假設(shè)相符。實(shí)證結(jié)果表明，山東省氣象部門的事業(yè)單位選擇小規(guī)模納稅身份，增值稅稅負(fù)更低。（2）德賓-沃森檢驗(yàn)值為1.992，說明模型不存在序列的自相關(guān)性；調(diào)整后的擬合優(yōu)度為0.139，說明納稅人身份對增值稅稅負(fù)有一定解釋能力，但解釋能力不高，還存在其他因素影響增值稅稅負(fù)。小規(guī)模納稅人應(yīng)交增值稅計(jì)算簡單，其稅負(fù)僅受稅率影響；一般納稅人應(yīng)交增值稅還受進(jìn)項(xiàng)稅款影響等。

三、稅收籌劃

羅曉仁（2018）認(rèn)為納稅身份的選擇很重要，納稅人可以根據(jù)自身的實(shí)際情況，綜合考慮后合理選擇納稅人身份。

（一）應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的納稅人，需要辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。根據(jù)《關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局2013年第75號公告），納稅人應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元，需要辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)，且根據(jù)國家稅務(wù)總局2020年第9號公告，2021年起一般納稅人不能轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。因此，收入規(guī)模遠(yuǎn)超過500萬元的氣象單位必須辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。收入規(guī)模略超過500萬元的單位，可統(tǒng)籌發(fā)票開具時間，避免年銷售額超過500萬元“不得不”成為一般納稅人。值得注意的是，根據(jù)《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》第五條，銷售額未達(dá)到季度30萬元的不是增值稅納稅人。即意味著不再區(qū)分增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人，只有一般計(jì)稅方法與簡易計(jì)稅方法、稅率與征收率的區(qū)別，已經(jīng)轉(zhuǎn)為一般納稅人的單位可充分利用這一政策，選擇簡易計(jì)稅方法，適用3%征收率計(jì)稅。

（二）應(yīng)稅服務(wù)年銷售額小于500萬元的納稅人，可測算稅負(fù)平衡點(diǎn)，做出納稅人身份選擇。根據(jù)稅負(fù)率的計(jì)算公式，稅負(fù)率＝應(yīng)納增值稅/不含稅銷售額，小規(guī)模納稅人的增值稅稅負(fù)率是固定的，為法定征收率，一般納稅人稅負(fù)率=（銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）/不含稅銷售額=法定稅率-（可抵扣支出×進(jìn)項(xiàng)稅率/不含稅銷售額），從公式可以看出，一般納稅人稅負(fù)率取決于可抵扣支出占銷售額的比重，根據(jù)可抵扣支出占收入的比例，測算一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)，假設(shè)某市氣象服務(wù)中心取得含稅銷售收入A元，上繳增值稅稅率為6%，可抵扣支出為B，進(jìn)項(xiàng)增值稅稅率為13%，則：一般納稅人稅負(fù)率＝6%－［B÷（1＋13%）×13%］÷［A÷（1+6%）］，小規(guī)模納稅人稅負(fù)率＝3%若使兩者稅負(fù)相等，則：B/A＝24.6%，當(dāng)應(yīng)稅服務(wù)支出金額占含稅銷售收入的24.6%，增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)相等，24.6%為稅負(fù)平衡點(diǎn)。若B/A>24.6%，則增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣多，應(yīng)選擇一般納稅人身份；反之，則選擇小規(guī)模納稅人身份。

（三）收入規(guī)模超過一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)但可抵扣支出較少的單位，根據(jù)需要可以采取“二對一”的營銷模式來確認(rèn)納稅身份。比如，某市有兩個縣局，氣象科技服務(wù)收入差距較大，A縣局年收入600萬元，B縣局年收入100萬元，A縣局超過一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)500萬元，但通過測試可抵扣支出占含稅收入的比重小于稅負(fù)平衡點(diǎn)，A縣局成為一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，兩個縣局取得的氣象科技收入都是利用市氣象局的資源，都受市局控制，那么市氣象局可對兩個縣局的收入重新分配，使兩個縣局都滿足小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到稅收籌劃目的。

（四）充分利用小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策。統(tǒng)計(jì)分析和實(shí)證結(jié)果表明，小規(guī)模納稅人增值稅稅負(fù)低于一般納稅人增值稅稅負(fù)，小規(guī)模納稅人與一般納稅人的主要區(qū)別是應(yīng)稅收入少，稅率低，在國家減稅降費(fèi)支持小微企業(yè)的大背景下，小規(guī)模納稅人可充分利用月銷售額15萬元以下免征增值稅、適用3%征收率的減按1%征收增值稅、小型微利企業(yè)減征企業(yè)所得稅等一系列稅收優(yōu)惠政策，降低增值稅稅負(fù)?？傊盃I改增”是國家稅收改革的重要舉措，作為當(dāng)前中國第一大稅種，增值稅的變革牽一發(fā)而動全身。為此，我們要積極響應(yīng)國家政策，通過自身調(diào)整、有效籌劃，實(shí)現(xiàn)“營改增”減稅目標(biāo)，服務(wù)單位發(fā)展。

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作者:李朝 單位:山東省氣象局財(cái)務(wù)核算中心