金融創(chuàng)新銷售的財(cái)務(wù)管理及會(huì)計(jì)核算

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摘要：金融工具和傳統(tǒng)銷售的融合普遍存在于企業(yè)的銷售活動(dòng)中。本文首先對(duì)金融工具和傳統(tǒng)銷售融合的金融創(chuàng)新銷售進(jìn)行了簡(jiǎn)要介紹，接著從內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、會(huì)計(jì)核算和信息披露、稅收管理等方面進(jìn)行了初步探討。

關(guān)鍵詞：金融創(chuàng)新銷售；內(nèi)部控制；會(huì)計(jì)核算；信息披露；稅務(wù)管理

隨著金融工程和金融工具的不斷創(chuàng)新，市場(chǎng)上出現(xiàn)了將金融工具融入傳統(tǒng)銷售的現(xiàn)象。這種做法對(duì)于銷售企業(yè)來(lái)說(shuō)，可以利用金融工具來(lái)擴(kuò)大市場(chǎng)占有率，增加銷售額；對(duì)于金融機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，在支持企業(yè)銷售的同時(shí)也可以擴(kuò)大傳統(tǒng)金融工具的使用范圍和領(lǐng)域，開辟新的市場(chǎng)。本文將這種金融工具和傳統(tǒng)銷售相結(jié)合的組合銷售行為稱為金融創(chuàng)新銷售，并對(duì)其有關(guān)的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算問(wèn)題進(jìn)行初步探討。目前市場(chǎng)上的金融創(chuàng)新銷售行為涉及的參與者主要有銷售方、資金提供方（僅考慮獨(dú)立第三方作為資金提供方的情況）、購(gòu)買方（略去最終消費(fèi)者和購(gòu)買方不一致的情況）、擔(dān)保方，主要的金融工具可以分為基本金融工具和衍生金融工具兩大類。根據(jù)銷售方是否對(duì)獨(dú)立資金提供方的金融工具提供擔(dān)保，金融創(chuàng)新銷售可劃分為兩大類：有擔(dān)保的金融創(chuàng)新銷售和無(wú)擔(dān)保的金融創(chuàng)新銷售。對(duì)于不由銷售方提供擔(dān)保的銷售行為，對(duì)于銷售方來(lái)說(shuō)等同于普通銷售行為，可直接借鑒傳統(tǒng)銷售的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算。而對(duì)于由銷售方提供擔(dān)保的銷售行為，就需要按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并且會(huì)帶來(lái)與傳統(tǒng)銷售不同的內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)核算、信息披露、稅務(wù)管理等問(wèn)題。

一、內(nèi)部控制

傳統(tǒng)的銷售行為，應(yīng)按照財(cái)政部有關(guān)銷售業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制執(zhí)行，但由銷售方擔(dān)保的金融創(chuàng)新銷售行為，其風(fēng)險(xiǎn)一般要明顯高于傳統(tǒng)銷售行為，因此也要按照財(cái)政部有關(guān)擔(dān)保業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制執(zhí)行，而且擔(dān)保安全性的考量要優(yōu)先于銷售行為的考量，最大限度的防范風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于首次發(fā)生的該類銷售行為，必要時(shí)可以自行或聘請(qǐng)資信評(píng)級(jí)等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，或者另外引入獨(dú)立第三方保險(xiǎn)專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)擔(dān)保行為進(jìn)行保險(xiǎn)。有擔(dān)保的金融創(chuàng)新銷售行為除了銷售部門參與外，財(cái)務(wù)和法律部門應(yīng)行使相應(yīng)的職權(quán)，以滿足不相容職務(wù)相分離和責(zé)權(quán)利統(tǒng)一的基本內(nèi)部控制原則。

二、會(huì)計(jì)核算

目前對(duì)有擔(dān)保的金融創(chuàng)新銷售行為，無(wú)論是由銷售方或購(gòu)買方擔(dān)保，大部分銷售企業(yè)都是在購(gòu)買方實(shí)際收到商品且收到資金時(shí)就確認(rèn)收入。筆者認(rèn)為這種處理值得商榷。從企業(yè)銷售收入確認(rèn)的五個(gè)條件逐條分析發(fā)現(xiàn)，其不滿足“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”這一條件。在由銷售方擔(dān)保的金融創(chuàng)新銷售行為中，雖然在商品交付時(shí)就有資金的流入，但是資金的提供方為獨(dú)立第三方，而且由于銷售方的擔(dān)保是資金流入的前提和先決條件，因此該資金的流入不應(yīng)該視為銷售收入帶來(lái)的現(xiàn)金流入，而應(yīng)該視為以擔(dān)保為抵押的融資行為。第一種情況，商品轉(zhuǎn)移時(shí)開具增值稅專用發(fā)票。商品辦理交接后，如果開具增值稅專用發(fā)票辦理商品相關(guān)權(quán)證的轉(zhuǎn)移，此時(shí)應(yīng)該借記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——發(fā)出商品”，貸記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——庫(kù)存商品”，金額為商品的成本；同時(shí)，對(duì)于收到的資金，借記“銀行存款”，按照增值稅專用發(fā)票上注明的稅金金額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”，收到的資金金額和應(yīng)交的增值稅之間的差額貸記“其他應(yīng)付款或短期借款”等。當(dāng)?shù)搅艘?guī)定的購(gòu)買方付款日期，購(gòu)買方將資金足額歸還給獨(dú)立資金提供方而解除銷售方的擔(dān)保責(zé)任，銷售方此時(shí)才應(yīng)確認(rèn)銷售收入，借記“其他應(yīng)付款或短期借款”等，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——發(fā)出商品”。如果購(gòu)買方在規(guī)定的付款日期沒有履約付款，那么銷售方就需要承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任，向獨(dú)立資金提供方支付資金，借記“其他應(yīng)付款或短期借款”等，貸記“銀行存款”；如果實(shí)際需要支付的金額因罰息等而大于已實(shí)際收到的金額時(shí)，則在借記“其他應(yīng)付款或短期借款”等的同時(shí)按照超過(guò)的金額借記“其他業(yè)務(wù)支出或營(yíng)業(yè)外支出”等，按照實(shí)際支付的金額貸記“銀行存款”。同時(shí)對(duì)發(fā)出商品進(jìn)行相應(yīng)的包括法律（如權(quán)證變更）、實(shí)物（如拍賣、收回處置等）等的處理，確保企業(yè)利益的最大化，并根據(jù)相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理做出會(huì)計(jì)處理。如果購(gòu)買方部分付款，那么上述處理就按照已經(jīng)支付的款項(xiàng)按比例確認(rèn)收入（假定商品所有權(quán)是可以分割的，否則，就需要根據(jù)商品所有權(quán)的歸屬問(wèn)題確認(rèn)往來(lái)款項(xiàng)），同時(shí)按比例確認(rèn)成本，其他關(guān)于企業(yè)利益保全的措施和處理同上。第二種情況，商品轉(zhuǎn)移時(shí)不開具增值稅專用發(fā)票。商品辦理交接后，辦理商品相關(guān)權(quán)證的轉(zhuǎn)移，但不開具增值稅專用發(fā)票，此時(shí)應(yīng)該借記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——發(fā)出商品”，貸記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——庫(kù)存商品”，金額為商品的成本；同時(shí)，對(duì)于收到的資金，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款或短期借款”等。到了規(guī)定的購(gòu)買方付款日期，購(gòu)買方將資金足額歸還給獨(dú)立資金提供方而解除銷售方的擔(dān)保責(zé)任，銷售方此時(shí)才應(yīng)確認(rèn)銷售收入，借記“其他應(yīng)付款或短期借款”等，如果資金提供方當(dāng)初提供的資金額不包括未來(lái)可能需要繳納的增值稅，那么還需要按照增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額借記“應(yīng)收賬款”，按照增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”，按照差額貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“存貨（產(chǎn)成品/商品）——發(fā)出商品”。如果購(gòu)買方在規(guī)定的付款日期沒有履約付款，或者部分付款的處理可以比照第一種情況進(jìn)行相應(yīng)的核算與管理，在此不再重復(fù)。

三、信息披露

目前不僅關(guān)于金融創(chuàng)新銷售的會(huì)計(jì)核算不規(guī)范，有關(guān)的信息披露也是五花八門。一般情況都是在銷售方因擔(dān)保而發(fā)生了法定的資金支付義務(wù)時(shí)才不得已做出信息披露，且是按照法律訴訟或或有負(fù)債的規(guī)定進(jìn)行披露。對(duì)于無(wú)擔(dān)?；蛘哂少?gòu)買方擔(dān)保的金融創(chuàng)新銷售，對(duì)銷售方來(lái)說(shuō)，沒有任何特殊的信息披露要求。對(duì)于由銷售方擔(dān)保的金融創(chuàng)新銷售，在行為發(fā)生時(shí)，應(yīng)對(duì)擔(dān)保的金額、性質(zhì)、關(guān)鍵時(shí)間點(diǎn)等做出說(shuō)明，如果已經(jīng)有歷史數(shù)據(jù)可以合理預(yù)測(cè)可能承擔(dān)的擔(dān)保金額的，應(yīng)按照最佳估計(jì)值做出說(shuō)明。對(duì)于因購(gòu)買方?jīng)]有按時(shí)付款而實(shí)際承擔(dān)了資金支付的，應(yīng)詳細(xì)披露事件的情況、承擔(dān)的金額、最終財(cái)務(wù)影響等信息，以便會(huì)計(jì)信息使用者做出合理的判斷與決策。

四、稅務(wù)管理

為了簡(jiǎn)便起見，假設(shè)未在合同中約定單獨(dú)收取相關(guān)擔(dān)保費(fèi)用（考慮到擔(dān)保費(fèi)用金額和最終的商品銷售金額相比，一般可以忽略不計(jì)），而且對(duì)于增值稅附加稅和企業(yè)所得稅沒有特殊性，本文僅討論商品銷售增值稅的問(wèn)題。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定：銷售貨物增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。因此對(duì)于開具發(fā)票的應(yīng)在第一時(shí)間確認(rèn)應(yīng)交增值稅。又根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有關(guān)問(wèn)題的公告》的規(guī)定：納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對(duì)方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。上述兩個(gè)文件對(duì)于金融創(chuàng)新銷售行為都沒有做出明確的規(guī)定，但從文件中可以看出，會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)時(shí)間和增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間可以是不一致的，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間可能晚于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，如提前開票；會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間也可能早于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，如在未取得銷售款、索取到銷售款憑據(jù)且未開票的情況下。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間不晚于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，而提前開票僅是特例，這主要是與我國(guó)的增值稅操作實(shí)踐和增值稅設(shè)計(jì)原理有關(guān)。在金融創(chuàng)新銷售的情況下，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的五個(gè)條件尚不滿足，從而不能在會(huì)計(jì)上確認(rèn)為銷售收入，更談不上對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)發(fā)生了增值業(yè)務(wù)需要繳納增值稅。（本文第一作者系全國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才<企業(yè)類四期>,第二作者系全國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍<后備>人才企業(yè)類九期學(xué)員）

作者：肖紹平 黃蘊(yùn)潔 劉雅琴 單位:中車株洲電力機(jī)車電力研究所有限公司財(cái)務(wù)部