藝術院團實行會計核算的可行性分析
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作為我國一種主要的社會組織，“事業(yè)單位”產(chǎn)生于新中國建立之初。1955年第一屆全國人大第二次會議《關于1954年國家決算和1955年國家預算的報告》中首次使用了“事業(yè)單位”這一名詞，并一直使用至今。［1］1998年國務院《事業(yè)單位登記管理暫行條例》，首次對事業(yè)單位進行了官方界定：“國家為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務組織。”1999年，全國人大常委會通過的《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》中，對“事業(yè)單位”做了進一步闡釋：“公益性非營利的事業(yè)單位是指依法成立的，從事公益事業(yè)的不以營利為目的的教育機構、科學研究機構、醫(yī)療衛(wèi)生機構、社會公共文化機構、社會公共體育機構和社會福利機構等?！笨梢?，事業(yè)單位在法律上被界定為實體性的社會公益服務組織，具有明顯的公益性、服務性。這兩個官方定義界定了事業(yè)單位的性質、地位、功能，形成了當前普遍認可概念話語。隨著事業(yè)單位改革的推進，事業(yè)單位的概念進一步明晰。2011年，《中共中央國務院關于分類推進事業(yè)單位改革的指導意見》，將事業(yè)單位改革劃分為三個步驟：一是對事業(yè)單位進行清理規(guī)范。對未按規(guī)定設立或原承擔特定任務已完成的事業(yè)單位，予以撤銷。對布局結構不合理、設置過于分散、工作任務嚴重不足或職責相同相近的，予以整合。二是對現(xiàn)有事業(yè)單位類別重新劃分，進行分類改革。即按照社會功能將現(xiàn)有事業(yè)單位劃分為承擔行政職能、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動和從事公益服務三個類別。對承擔行政職能的，逐步將其行政職能劃歸行政機構或轉為行政機構；對從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，逐步將其轉為企業(yè)；對從事公益服務的，繼續(xù)將其保留在事業(yè)單位序列、強化其公益屬性。今后，不再批準設立承擔行政職能的事業(yè)單位和從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的事業(yè)單位。三是細分從事公益服務的事業(yè)單位，實施不同的監(jiān)督管理方式。根據(jù)職責任務、服務對象和資源配置方式等情況，將從事公益服務的事業(yè)單位細分為兩類：承擔義務教育、基礎性科研、公共文化、公共衛(wèi)生及基層的基本醫(yī)療服務等基本公益服務，不能或不宜由市場配置資源的，劃入公益一類；承擔高等教育、非營利醫(yī)療等公益服務，可部分由市場配置資源的，劃入公益二類。由此可見，藝術院團屬于部分由市場配置資源的公益二類事業(yè)單位。
藝術院團實施事業(yè)單位會計核算的局限
現(xiàn)代會計分為兩大體系，即預算會計與企業(yè)會計。事業(yè)單位會計含于預算會計之中。從藝術院團使用的財務管理制度方面來看，事業(yè)單位會計準則、會計制度自九十年代頒布實施后，到現(xiàn)在已十余年，但是相關事業(yè)會計準則、會計制度從未修訂，已無法滿足和適應當前院團改革與發(fā)展的需要。財務管理制度有待進一步創(chuàng)新，需要實行與國際接軌的企業(yè)會計準則。此外，在院團財務管理工作中，事業(yè)單位人員的思想觀念受計劃經(jīng)濟模式影響較深，只把財務管理工作理解為單純的記賬服務工作，認為財務工作是“點鈔機”，記的是“流水賬”，使財務工作長期停留在初級的財務核算職能階段，無法通過有效的財務決策、財務計劃以及財務控制等一系列財務管理工作，讓資金的投入創(chuàng)造更好的效益。在項目資金籌措與投放使用上風險意識較為薄弱，缺乏嚴謹?shù)捻椖吭u估和有效的成本控制，致使當前的財務工作不能有效地服務于藝術生產(chǎn)和演出。事業(yè)單位會計從某種意義上說是對其本身發(fā)生的業(yè)務的一種記錄，并沒有充分發(fā)揮出會計對經(jīng)營活動的監(jiān)督職能，所提供的會計信息質量不能滿足諸多信息使用者的要求，主要存在以下幾方面的問題：
1．會計核算基礎方面?！妒聵I(yè)單位會計準則試行》（財政部財預字［1997］286號）第十六條規(guī)定“預算單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性業(yè)務核算可采用權責發(fā)生制”。在收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位常常會出現(xiàn)一些會計年度內收入與支出項目不配比的情形，導致一些事業(yè)單位采用收付實現(xiàn)制核算，不能反映該單位真實完整的經(jīng)濟業(yè)務。首先，反映的收入不同。事業(yè)單位反映收入是在一個會計年度實際收到的各種收入，包含了已收到但實際未發(fā)生并確認權利的收入。企業(yè)單位反映的收入則是按照《企業(yè)收入準則》的收入實現(xiàn)條件確認的，包含了未收到但實際已經(jīng)發(fā)生并確認的部分。其次，反映的支出不同。事業(yè)單位反映的支出是在一個會計年度實際發(fā)生的各項支出，包含了資本性支出，即已經(jīng)支出但其受益期在以后的支出。企業(yè)單位反映的支出則是按照配比原則確定的，包含了應計入當期成本支出但后期才需實際支付的各項支出。如事業(yè)單位一些非經(jīng)常性的費用支出，發(fā)生費用的當期會出現(xiàn)支出增大、結余減少的現(xiàn)象，使得當期的收入與其相應的費用不能配比，計算出來的結余也不是真正的結余。另有諸多情況不能一一列舉。很顯然，一個藝術院團同時采用兩種核算制，會造成單位財務管理上的混亂。
2．資產(chǎn)核算方式方面?，F(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對于資產(chǎn)核算方式的相關規(guī)定之一是不要求固定資產(chǎn)計提折舊，只核算賬面原值。通過提取修購基金來保證事業(yè)單位固定資產(chǎn)的更新和維護。［2］同時，現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對固定資產(chǎn)計價、固定資產(chǎn)增加和減少等會計事項規(guī)定了詳細的核算方法，但是對固定資產(chǎn)在使用過程中的價值轉移核算沒有明確的規(guī)定。因為不反映固定資產(chǎn)凈值，故存在諸多問題，固定資產(chǎn)的賬面原值與凈值，會隨著使用時間的推移，發(fā)生價值背離固定資產(chǎn)原值，不能反映固定資產(chǎn)價值的減少，高估資產(chǎn)價值，有違謹慎性原則。同時使資產(chǎn)負債表中凈資產(chǎn)指標并沒有反映資產(chǎn)的實際狀況，與會計核算的客觀性原則不符。由于成本費用將折舊費用排除在外，使得成本核算不完整。一方面，事業(yè)單位在購建固定資產(chǎn)時，借記“事業(yè)支出—設備購置費”或“專用基金—修購基金”或“專款支出”等科目，如此核算虛增了購置當期的事業(yè)成本；另一方面，固定資產(chǎn)不計提折舊，使固定資產(chǎn)在使用壽命期間內，人為降低了取得相應收入的成本，虛增了盈余，不符合會計核算的配比原則。［3］
3．成本核算方面。目前在中直院團中存在經(jīng)營性業(yè)務，中直院團對經(jīng)營性業(yè)務和非經(jīng)營性業(yè)務采用不同的會計基礎進行核算。一般而言，中直院團對經(jīng)營性業(yè)務采用權責發(fā)生制進行成本核算。對非經(jīng)營性業(yè)務采用收付實現(xiàn)制，不進行成本核算。由于不計算成本，難以對非經(jīng)營性業(yè)務進行恰當?shù)馁Y金使用效率評價與考核。不僅如此，實際經(jīng)濟活動中由于兩種經(jīng)濟業(yè)務相互交叉，不易區(qū)分，使得費用分攤不盡合理，造成成本核算不夠準確。這不利于事業(yè)單位的內部管理，也不利于國家預算資金的有效使用，而且也容易造成資金管理的失控和國有資產(chǎn)的流失。因此，有經(jīng)營業(yè)務的中直院團采用企業(yè)會計進行全面的成本核算更有利于節(jié)約資金和提高運行效率。
藝術院團選擇企業(yè)會計核算的可行性
（一）事業(yè)單位會計與企業(yè)會計核算的相同之處
事業(yè)單位會計和企業(yè)會計都是對單位會計事項進行核算和監(jiān)督，提供滿足信息使用者要求的財務信息。
1．事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務與企業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務具有相通之處。藝術院團事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務與企業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務有相通之處。一方面，企業(yè)經(jīng)營的根本目的在于獲得經(jīng)濟收益，但是在追求經(jīng)濟收益的同時，企業(yè)也必須重視社會效益，西方國家很多企業(yè)已經(jīng)把它作為評價一個企業(yè)價值的因素之一。另一方面，以中直院團2009和2011年收入情況為例，2009年財政撥款為27751．31萬元，占總收入的69．42％，而2011年財政撥款為28344．36萬元，占總收入的比例為52．77％。可以明顯的看出其財政撥款所占單位總收入比例逐年下降。由于國家對藝術院團事業(yè)單位的直接撥款占事業(yè)單位總收入的比例越來越小，使得事業(yè)單位必須從事一些演藝經(jīng)營活動，通過對所占有的國有資產(chǎn)的合理使用，達到一定的收益。事實上，事業(yè)單位從事一些風險較小的經(jīng)營活動，也是提高國有資金使用效率的一種有效手段。2011年提出的藝術院團“事業(yè)單位，企業(yè)化管理”，總體思路也是讓事業(yè)單位更好地適應市場經(jīng)濟發(fā)展的要求，提高國有資產(chǎn)的使用效率。從上述分析可以看出，現(xiàn)代企業(yè)與事業(yè)單位之間共性大于個性。
2．事業(yè)單位會計與企業(yè)會計在會計準則理論指導上具有一致性。從會計準則理論指導上分析，我國企業(yè)會計準則和事業(yè)單位會計準則所涉及的內容在會計信息質量要求、計量原則和報表要素等諸多方面具有一致性，在會計規(guī)范的確認、計量、報告的方法也大致相似。［3］企業(yè)會計準則和事業(yè)單位會計準則的主要區(qū)別在于所有者權益同凈資產(chǎn)、利潤分配同結余分配等方面。但是對于資產(chǎn)負債以及收入支出計量的結果，企業(yè)和事業(yè)單位在核算和報告原則上具有相同的理論指導，在確認和計量方法上也有一致的原則。
（二）藝術院團選擇企業(yè)會計核算的可行性
由于企業(yè)會計制度是現(xiàn)代企業(yè)管理制度的核心組成部分，事業(yè)單位實行企業(yè)化管理以后，采用企業(yè)會計制度有利于事業(yè)單位加強內部管理，提高運作效率，降低管理成本，更好地參與市場競爭。事業(yè)單位會計核算向企業(yè)會計核算轉變是必然的趨勢。根據(jù)新的《事業(yè)財務規(guī)則》（2012財政部令第68號）第六十五條第三款規(guī)定，經(jīng)主管部門和財政部門批準的具備條件的其他事業(yè)單位執(zhí)行企業(yè)財務制度。同時，國外實際情況表明，非盈利組織逐漸開始使用企業(yè)會計準則。美國財務會計準則委員會制定的會計準則初期只適用于企業(yè)。近幾年，美國也意識到非營利組織的財務信息披露也需要用企業(yè)會計準則來進行規(guī)范，兩者合并有一定的必要性，并要求其財務會計準則委員會成為制定企業(yè)會計準則和非營利組織會計準則的合法機構。加拿大會計研究基金會規(guī)定的財務報表要素也同時適用于企業(yè)和非贏利組織。藝術院團這種事業(yè)單位實行企業(yè)化管理后，既要承擔公益性職能，又承擔市場職能，應該且需要借鑒和采用企業(yè)會計制度。
（三）藝術院團事業(yè)單位采用企業(yè)會計核算主要優(yōu)勢
第一，可以加強成本管理。采用企業(yè)會計成本核算方法，有利于事業(yè)單位在事前、事中和事后控制成本，達到降低成本提高資金使用效率的目的。第二，采用權責發(fā)生制會計基礎進行會計核算，使收入和成本費用能夠正確配比，盈余更加準確，稅收負擔合理甚至減輕。第三，會計反映的信息更加客觀、真實。如固定資產(chǎn)計提折舊后，能夠反映其真實價值，做到了賬實相符。通過對資產(chǎn)負債表和利潤表的分析，可以獲知單位運作效率高低、業(yè)績好壞，從而達到考核單位業(yè)績的目的，促進單位加強管理，以便取得更大的社會效益和經(jīng)濟效益。通過對現(xiàn)金流量表的分析，有利于單位內部合理安排和使用資金，提高資金使用的抗風險能力。（本文作者：王瓊、付從榮 單位：武漢職業(yè)技術學院、華中師范大學）
