管理會(huì)計(jì)成本核算方法的融合研究

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摘要：管理會(huì)計(jì)中的成本核算方法從最初的成本核算、為企業(yè)決策提供信息繁衍到站在企業(yè)的戰(zhàn)略高度，力圖探索產(chǎn)品生產(chǎn)的全過(guò)程、全成本的理論方法，深度參與企業(yè)管理，期間衍生出了一代一代的核算方法。各種的成本核算方法在教科書中都有所介紹，但大都自立門戶、獨(dú)成體系。本文從管理會(huì)計(jì)演進(jìn)的角度，在深度研究各個(gè)理論方法的基礎(chǔ)上，探究理論方法之間相互結(jié)合的可行性。

關(guān)鍵詞：成本核算；核算方法；相互結(jié)合

會(huì)計(jì)成本核算方法有：制造成本法、完全成本法、變動(dòng)成本法、作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、定額成本法、目標(biāo)成本法、生命周期成本法等等。隨著時(shí)代的發(fā)展，市場(chǎng)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)成本理論更迭新生。這些理論彼此之間看似相互獨(dú)立、自成體系，但卻彼此相融，相互補(bǔ)充，一脈相承。新的理論并不意味著前期的理論退出歷史舞臺(tái)，新舊理論之間彼此互補(bǔ)，相互取長(zhǎng)補(bǔ)短。同時(shí)，這些理論的此消彼漲體現(xiàn)了成本會(huì)計(jì)從單純的成本核算、信息提供到與企業(yè)管理相融合的過(guò)程。從制造成本法、變動(dòng)成本法、完全成本法為企業(yè)管理提供信息，到作業(yè)成本法融入到企業(yè)流程價(jià)值鏈管理中，到標(biāo)準(zhǔn)成本法、定額成本法、目標(biāo)成本法站在企業(yè)的戰(zhàn)略管理的角度核算成本，再到生命周期成本法與企業(yè)管理的魚水相融，每一個(gè)階段的繁衍都是切合實(shí)際需求，理論與實(shí)際結(jié)合。本文從成本核算到管理會(huì)計(jì)的身份轉(zhuǎn)化過(guò)程的角度，探究會(huì)計(jì)成本核算理論的相互融。

一、成本核算為主，信息提供為輔

20世紀(jì)早期，以美國(guó)紡織、鐵路和鋼鐵制造業(yè)為代表的資本主義經(jīng)濟(jì)大規(guī)模發(fā)展客觀上要求一種能夠科學(xué)反映制造成本的核算方法。該階段的會(huì)計(jì)主要通過(guò)成本核算和財(cái)務(wù)預(yù)算等方法，實(shí)施企業(yè)成本控制，進(jìn)而實(shí)施財(cái)務(wù)控制，但重點(diǎn)在于成本核算。制造成本法主要由直接成本(直接材料和直接人工)以及與企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)有關(guān)的間接費(fèi)用(制造費(fèi)用)構(gòu)成。由于當(dāng)時(shí)產(chǎn)品成本的主要組成部分是材料費(fèi)用和人工費(fèi)用，制造費(fèi)用以車間或部門為歸口，以產(chǎn)量為對(duì)象的分配標(biāo)準(zhǔn)(如工時(shí))分配到車間或部門的產(chǎn)品上。該種分配方法適合機(jī)械化程度低、產(chǎn)品品種稀少、制造費(fèi)用占總成本比例不高的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，但缺點(diǎn)是分配標(biāo)準(zhǔn)單一，且制造費(fèi)用的劃分簡(jiǎn)單，對(duì)具體的損耗認(rèn)定和分解沒有統(tǒng)一詳盡的說(shuō)明。作為管理會(huì)計(jì)學(xué)的基本方法之一，變動(dòng)成本法的理論方法是將制造成本按其與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系分為固定成本和變動(dòng)成本，其中固定成本被視為期間費(fèi)用而計(jì)入當(dāng)期損益；而變動(dòng)成本則與業(yè)務(wù)量成正比，在一定時(shí)期按照變動(dòng)制造費(fèi)用計(jì)價(jià)、與直接人工、直接材料一起核算產(chǎn)品成本。除了將間接費(fèi)用劃分成固定制造費(fèi)用和變動(dòng)制造費(fèi)用之外，管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等依據(jù)業(yè)務(wù)量分為固定成本和變動(dòng)成本。變動(dòng)成本法的缺點(diǎn)是準(zhǔn)確劃分固定成本的變動(dòng)成本的界限模棱兩可，含糊不清。完全成本法(又稱吸納成本法或吸收成本法)根據(jù)產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)用途，把包括的直接材料、直接人工、間接費(fèi)用(包括固定制造費(fèi)用和變動(dòng)制造費(fèi)用)全部核算于產(chǎn)品成本中。該方法與產(chǎn)品產(chǎn)量直接聯(lián)系，產(chǎn)量越高，成本越低，反之亦然，但缺點(diǎn)在于有時(shí)夸大業(yè)績(jī)，不利于企業(yè)管理者分析、決策。

二、以價(jià)值鏈思維為導(dǎo)向，服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略，全成本、全過(guò)程參與企業(yè)管理功能體系

成本會(huì)計(jì)在由起初的成本核算、為企業(yè)提供信息的角色地位到今日的從價(jià)值鏈的角度審視思考企業(yè)的成本，站在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的高度參與企業(yè)管理的期間，經(jīng)歷了一系列的核算方法的引入(如Dean預(yù)算方法)、調(diào)整變化。這一系列理論方法的提出依據(jù)客觀市場(chǎng)環(huán)境變化而相應(yīng)發(fā)展變化。市場(chǎng)國(guó)際化、競(jìng)爭(zhēng)外延化，以及新的技術(shù)方法不斷更新?lián)Q代，產(chǎn)品生命周期縮短，加之企業(yè)內(nèi)部規(guī)?？s小、業(yè)務(wù)外包、管理扁平化等等現(xiàn)象的出現(xiàn)，客觀上要求成本由核算信息提供轉(zhuǎn)移到能夠有助于創(chuàng)造價(jià)值的方法上，管理會(huì)計(jì)的著眼點(diǎn)立足于企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造。(一)作業(yè)成本法(ABC)傳統(tǒng)的制造成本法由于在制造費(fèi)用核算方面籠統(tǒng)而缺乏精致的推算，因而核算出的產(chǎn)品成本不準(zhǔn)確，進(jìn)而導(dǎo)致利潤(rùn)核算、產(chǎn)品定價(jià)等不準(zhǔn)確，不能為管理者及外部投資者提供準(zhǔn)確信息。作業(yè)成本法依據(jù)企業(yè)作業(yè)流程，根據(jù)作業(yè)消耗動(dòng)因設(shè)定作業(yè)中心，根據(jù)作業(yè)與對(duì)象之間的關(guān)系，設(shè)定合適的分配標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而計(jì)算產(chǎn)品成本。理論上講，作業(yè)成本法站在企業(yè)價(jià)值鏈的角度，擴(kuò)大了成本核算的范圍和廣度，核算企業(yè)的制造成本、作業(yè)成本、甚至企業(yè)全成本。挑出增值作業(yè)和非增值作業(yè)，不但利于成本的核算更加準(zhǔn)確，而且使企業(yè)的流程再造成為可能。(二)標(biāo)準(zhǔn)成本法管理會(huì)計(jì)的重要組成部分之一的標(biāo)準(zhǔn)成本法，預(yù)先制定標(biāo)準(zhǔn)成本，通過(guò)實(shí)踐中操作的成本和預(yù)制的標(biāo)準(zhǔn)成本做比較，核算和分析成本差異，找出原因，進(jìn)行整改。該方法將事前分析、事中控制、事后評(píng)價(jià)有機(jī)結(jié)合起來(lái)。從公式標(biāo)準(zhǔn)成本法等于實(shí)際產(chǎn)量乘以單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本中可以得知，計(jì)算出標(biāo)準(zhǔn)成本，需要企業(yè)各部門在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件及市場(chǎng)環(huán)境下經(jīng)過(guò)分析研究制定出單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本。標(biāo)準(zhǔn)成本法更適用于產(chǎn)品周期長(zhǎng)、市場(chǎng)穩(wěn)定的外圍環(huán)境。(三)定額成本法于20世紀(jì)50年代引進(jìn)我國(guó)的定額成本法，是基于標(biāo)準(zhǔn)成本法而形成的一種新的核算方法。該方法的運(yùn)用即在事前進(jìn)行分析、核算，在事中進(jìn)行控制，最后在事后進(jìn)行差異分析，從這一角度講標(biāo)準(zhǔn)成本法也起到了這一功效。但區(qū)別在于，定額成本法則建立成本差異明細(xì)賬戶，在生產(chǎn)費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)月將符合定額的費(fèi)用和發(fā)生的差異分別核算，加強(qiáng)對(duì)成本差異的日常核算、分析和控制。(四)目標(biāo)成本法目標(biāo)成本法是一種以市場(chǎng)為基礎(chǔ)，根據(jù)客戶的期望和競(jìng)爭(zhēng)者的可能反應(yīng)，估計(jì)未來(lái)某一時(shí)間點(diǎn)上市場(chǎng)售價(jià)，減去利潤(rùn)即得出目標(biāo)成本。該方法的基本思想：計(jì)算、設(shè)定成本目標(biāo)；計(jì)算分解目標(biāo)成本；估計(jì)對(duì)比目標(biāo)成本，是建立在作業(yè)成本法基礎(chǔ)上，以企業(yè)戰(zhàn)略為視野出發(fā)點(diǎn)的全過(guò)程、全方位、全人員參與的成本管理方法。(五)生命周期成本法(LCC)起源于20世紀(jì)八九十年代的生命周期成本法是學(xué)術(shù)界乃至企業(yè)都很重視的理論。“生命周期成本”理論和方法有狹義和廣義兩種認(rèn)識(shí)。狹義的是指在企業(yè)內(nèi)部由生產(chǎn)產(chǎn)品而引發(fā)的成本，包括產(chǎn)品之初的策劃、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售甚至物流等全過(guò)程與產(chǎn)品相關(guān)的成本。廣義上不僅包括由生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中由企業(yè)負(fù)擔(dān)的成本，還包括銷售后的顧客產(chǎn)品使用成本、維護(hù)保養(yǎng)成本、放棄處置成本、甚至包括相應(yīng)的環(huán)境成本等。該理論的思想是：細(xì)分基本的成本分類；歸納基本成本分類；定義和量化成本組成要素；估計(jì)生產(chǎn)體系的經(jīng)濟(jì)壽命；加總成本。在現(xiàn)代，以計(jì)算機(jī)為代表的高科技的投入，生命周期成本法的應(yīng)用具有深遠(yuǎn)意義。

三、各種成本計(jì)算方法的融合

上述的成本計(jì)算方法產(chǎn)生于不同的時(shí)代背景、有著不同的環(huán)境應(yīng)求。但看似自成體系的各種成本法卻相互取長(zhǎng)補(bǔ)短、甚至一脈相承。標(biāo)準(zhǔn)成本法、定額成本法、目標(biāo)成本法經(jīng)過(guò)核算實(shí)際成本后發(fā)揮作用；制造成本法、完全成本法、作業(yè)成本法及變動(dòng)成本法在核算企業(yè)實(shí)際消耗成本，預(yù)估成本和實(shí)際成本雙口徑的有效對(duì)接實(shí)現(xiàn)企業(yè)控制成本。每種成本核算理論都有適用的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。完全成本法主要應(yīng)用于企業(yè)自身生產(chǎn)的產(chǎn)品及材料，以及對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。變動(dòng)成本法主要應(yīng)用于企業(yè)自身產(chǎn)品、材料，以及對(duì)期間費(fèi)用的分類整理分析。作業(yè)成本法不僅跳出了企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品范疇，而且還將企業(yè)價(jià)值鏈、作業(yè)及客戶等視角的成本囊括進(jìn)了核算范圍。標(biāo)準(zhǔn)成本法和定額成本法則專注于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程的成本控制。目標(biāo)成本法則在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)研究發(fā)展階段設(shè)定好產(chǎn)品成本。生命周期成本法則將成本的核算從產(chǎn)品的開發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、售后等價(jià)值鏈進(jìn)行核算。完全成本法、變動(dòng)成本法與作業(yè)成本法結(jié)合。完全成本法將固定制造費(fèi)用視作產(chǎn)品的組成部分，和其他與生產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用一起核算成本；而變動(dòng)成本法根據(jù)成本形態(tài)分析，將非生產(chǎn)成本和固定制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理。因此，兩種理論方法的關(guān)鍵平衡點(diǎn)在于固定制造費(fèi)用。而作業(yè)成本法則通過(guò)成本對(duì)象與固定制造費(fèi)用的消耗關(guān)系，較準(zhǔn)確核算固定制造費(fèi)用的成本消耗情況。作業(yè)成本法與目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法結(jié)合。作業(yè)成本法長(zhǎng)于間接成本核算；目標(biāo)成本法長(zhǎng)于依據(jù)市場(chǎng)環(huán)境在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)研發(fā)階段做好產(chǎn)品成本定位；標(biāo)準(zhǔn)成本法長(zhǎng)于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中的成本控制，可以說(shuō)目標(biāo)成本法位于成本核算的頂端，標(biāo)準(zhǔn)成本法位于中間段，而作業(yè)成本法則位于末端。將三者有機(jī)結(jié)合起來(lái)，形成上中游三位一體的核算控制方式，更利于企業(yè)成本控制。作業(yè)成本法是制造成本法的良好補(bǔ)充，是與變動(dòng)成本法相得益彰的核算方法。因?yàn)樽儎?dòng)成本法設(shè)計(jì)的初衷是設(shè)定成本與業(yè)務(wù)量的關(guān)系函數(shù)，站在企業(yè)利潤(rùn)的角度控制成本，而作業(yè)成本法因其長(zhǎng)于制造費(fèi)用的核算而補(bǔ)充制造成本法和變動(dòng)成本法核算的成本。變動(dòng)成本的工作原理可以應(yīng)用到目標(biāo)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法中。生命周期成本法則可以通過(guò)作業(yè)成本法核算產(chǎn)品生命周期內(nèi)的產(chǎn)品成本。

四、結(jié)束

這些一系列成本法的變更也是管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的作用發(fā)生變化的過(guò)程。從最初的成本核算、信息提供、定性分析到流程價(jià)值鏈創(chuàng)造，這幾個(gè)階段的發(fā)展變化不僅是管理會(huì)計(jì)量的變化，更是質(zhì)的飛越。管理會(huì)計(jì)已經(jīng)走出了單純的加工財(cái)務(wù)信息，能夠運(yùn)用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，定量和定性分析，站在顧客、供應(yīng)鏈、售后等角度，將企業(yè)內(nèi)外部因素結(jié)合分析控制成本.

作者:高影 趙曉軍 呂曉樂(lè) 單位:山西工程技術(shù)學(xué)院