先進(jìn)制造環(huán)境下的管理會(huì)計(jì)變革探討

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摘要:先進(jìn)制造技術(shù)帶來(lái)了新的生產(chǎn)方式、新產(chǎn)品和新的商業(yè)模式,改變了價(jià)值鏈的長(zhǎng)度和寬度,為企業(yè)帶來(lái)了新的價(jià)值創(chuàng)造路徑、拓展了價(jià)值創(chuàng)造的新空間,在這樣的大環(huán)境背景之下,企業(yè)的生產(chǎn)和管理方式必須發(fā)生變革以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的要求。管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)管理的基礎(chǔ),應(yīng)從成本、資本管理以及從柔性化、綠色化理念入手逐步推進(jìn)管理會(huì)計(jì)變革,使其在新的環(huán)境下更好地發(fā)揮管理控制和信息支持的功能。

關(guān)鍵詞:先進(jìn)制造環(huán)境;管理會(huì)計(jì);變革

一、引言

伴隨工業(yè)4.0的提出,各個(gè)國(guó)家正在積極籌謀如何在新工業(yè)革命浪潮中占據(jù)主動(dòng)。一方面,發(fā)達(dá)國(guó)家想著要實(shí)現(xiàn)再工業(yè)化,如美國(guó)工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)計(jì)劃,另一方面,發(fā)展中國(guó)家積極參與全球產(chǎn)業(yè)再分工以拓展國(guó)際市場(chǎng)空間,同時(shí)通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新來(lái)爭(zhēng)取全球分工的重新定位。在這場(chǎng)勢(shì)不可當(dāng)?shù)墓I(yè)化浪潮中,中國(guó)于2015年提出了“中國(guó)制造2025規(guī)劃”,強(qiáng)調(diào)通過(guò)實(shí)現(xiàn)制造業(yè)的智慧轉(zhuǎn)型以達(dá)到躋身制造強(qiáng)國(guó)行列的戰(zhàn)略目標(biāo)。隨著“中國(guó)制造2025”計(jì)劃的推行,無(wú)論是新經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域還是傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域,制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)和創(chuàng)新發(fā)展正處于一個(gè)新的戰(zhàn)略發(fā)展機(jī)遇期。先進(jìn)制造技術(shù)深刻影響著產(chǎn)業(yè)格局,催生出了許多新的生產(chǎn)方式,新的產(chǎn)品以及新的商業(yè)模式、管理模式、服務(wù)模式、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和人才資源需求模式,給工業(yè)領(lǐng)域、生產(chǎn)價(jià)值鏈、業(yè)務(wù)模式乃至生活方式帶來(lái)根本性變革。對(duì)企業(yè)而言,先進(jìn)制造技術(shù)為企業(yè)帶來(lái)了價(jià)值創(chuàng)造的新路徑,拓展了企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的空間,作為企業(yè)管理的基礎(chǔ),管理會(huì)計(jì)必須為能給企業(yè)帶來(lái)持續(xù)價(jià)值創(chuàng)造的先進(jìn)制造技術(shù)的成功實(shí)施保駕護(hù)航,這需要變革管理會(huì)計(jì)。

二、先進(jìn)制造技術(shù)與新經(jīng)濟(jì)

先進(jìn)制造技術(shù)(AdvancedManufacturingTechnology,AMT),是先進(jìn)制造系統(tǒng)中所需技術(shù)的集成,包括信息技術(shù)、數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)及管理科學(xué)技術(shù)等內(nèi)容,是以計(jì)算機(jī)技術(shù)為主體的綜合性技術(shù)。從體系結(jié)構(gòu)上看,AMT包括主體技術(shù)群(包括面向制造的設(shè)計(jì)技術(shù)群和制造工藝過(guò)程技術(shù)群)、支撐技術(shù)群(如人工智能、數(shù)據(jù)庫(kù))以及制造技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施(如用戶、供應(yīng)商交互等)三個(gè)層次。站在企業(yè)角度,AMT的引入是基于一種戰(zhàn)略性的選擇。先進(jìn)制造技術(shù)帶來(lái)的最基本的變化是改變了傳統(tǒng)的制造方式,通過(guò)引入和投放先進(jìn)的機(jī)器設(shè)備和數(shù)控技術(shù),許多直接由人工操作的工序直接被先進(jìn)技術(shù)設(shè)備所替代,通過(guò)對(duì)機(jī)器設(shè)備的精準(zhǔn)控制,有利于降低產(chǎn)品廢品率,降低產(chǎn)品的質(zhì)量成本,一方面節(jié)省了大量人工,另一方面提高了生產(chǎn)效率。在新的科技革命的帶動(dòng)下,社會(huì)生產(chǎn)、交換、效費(fèi)和分配都發(fā)生了極大的變化,導(dǎo)致了舊的經(jīng)濟(jì)模式逐漸被新經(jīng)濟(jì)模式滲透和替代,這是經(jīng)濟(jì)技術(shù)發(fā)展的必然結(jié)果。新經(jīng)濟(jì)一方面表現(xiàn)為基于互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、新一代通信等信息技術(shù)產(chǎn)生的各類新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)和新模式,比如自2014年興起的虛擬現(xiàn)實(shí)產(chǎn)業(yè),就是利用計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)展起來(lái)的一種全新產(chǎn)業(yè),其市場(chǎng)增長(zhǎng)率較高,已經(jīng)成為國(guó)際上熱捧的新興產(chǎn)業(yè),根據(jù)賽迪顧問(wèn)預(yù)測(cè)到2020年,中國(guó)虛擬現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)規(guī)模將達(dá)到1000億;另一方面又表現(xiàn)為先進(jìn)制造技術(shù)與舊的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的結(jié)合,如博世公司與百度、高德及四維圖新三家公司于2017年4月達(dá)成戰(zhàn)略合作,將“博世道路特征”引入中國(guó)自動(dòng)駕駛市場(chǎng),以促進(jìn)本土自動(dòng)駕駛技術(shù)的發(fā)展,利用更精準(zhǔn)的定位技術(shù)以促進(jìn)自動(dòng)駕駛真正駛向道路。總之,新經(jīng)濟(jì)的基本特征主要表現(xiàn)為以信息技術(shù)為核心,以智能化為媒介,綠色化為標(biāo)準(zhǔn)的追求全社會(huì)的生產(chǎn)效率和質(zhì)量的提高。先進(jìn)制造的不斷向前發(fā)展,逐漸改變了企業(yè)之間、顧客之間以及企業(yè)與顧客之間的聯(lián)系方式,因此對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的思考需要突破“線性思維”的傳統(tǒng),站在多維度角度,思考適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的服務(wù)模式以及管理模式。

三、先進(jìn)制造環(huán)境下的管理會(huì)計(jì)變革

(一)成本管理向作業(yè)成本管理轉(zhuǎn)變

先進(jìn)制造技術(shù)明顯改變了產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu),即直接成本降低而間接成本提高。具體來(lái)說(shuō),在先進(jìn)制造環(huán)境下,企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備自動(dòng)化水平不斷提高,導(dǎo)致了從事直接生產(chǎn)的人工減少,與此同時(shí),通過(guò)斥巨資引進(jìn)的先進(jìn)技術(shù)與設(shè)備直接導(dǎo)致每期的折舊費(fèi)用和維護(hù)費(fèi)用大量增加,因此產(chǎn)品生產(chǎn)的間接費(fèi)用等成本會(huì)大幅度上升。傳統(tǒng)成本核算模式主要是為直接人工成本的計(jì)量和報(bào)告而設(shè)計(jì)的,在產(chǎn)品成本計(jì)算的過(guò)程中,制造費(fèi)用的直接分配和交互分配遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能達(dá)到對(duì)間接費(fèi)用正確分配的目的,因此,需要一種能夠?qū)﹂g接成本正確計(jì)量和分類的新型成本核算方式——作業(yè)成本法,將間接成本和輔助費(fèi)用更準(zhǔn)確地分配到產(chǎn)品和服務(wù)以實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品與成本的準(zhǔn)確對(duì)接,能夠及時(shí)、準(zhǔn)確提供產(chǎn)品成本信息,提高了管理會(huì)計(jì)的信息有用性。先進(jìn)制造技術(shù)的不斷發(fā)展,給企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作方式帶來(lái)了根本性的變化,企業(yè)與企業(yè)之間的邊界變得愈加模糊,使得企業(yè)的作業(yè)管理的外延發(fā)生了變化,作業(yè)管理的對(duì)象不再局限于企業(yè)內(nèi)部,不再只是“鏈?zhǔn)健弊鳂I(yè)鏈,而是呈現(xiàn)“網(wǎng)狀”形態(tài)。這說(shuō)明企業(yè)的作業(yè)管理的視野變得更加開(kāi)闊,管理程序變得更加復(fù)雜。先進(jìn)技術(shù)的發(fā)展帶來(lái)了企業(yè)制造范式的變革,進(jìn)一步也對(duì)成本管理方式的變革提供了新的機(jī)遇,隨著互聯(lián)網(wǎng)+、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等先進(jìn)技術(shù)的發(fā)展,加快了企業(yè)獲取數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)加工和信息傳遞的速度并提高了精準(zhǔn)性,為作業(yè)成本管理的實(shí)施提供了技術(shù)可能性。在先進(jìn)制造環(huán)境下,通過(guò)最大化利用那些服務(wù)企業(yè)管理的先進(jìn)技術(shù)無(wú)疑可以提高企業(yè)成本管理的效率和效果,將成本管理的傳統(tǒng)模式轉(zhuǎn)變?yōu)樽鳂I(yè)成本管理模式,提高成本控制有效性和成本信息有用性,為成本管理向著決策方向轉(zhuǎn)化提供動(dòng)力。

(二)資本管理重心偏移

企業(yè)的資本大致可以分為智力資本與物質(zhì)資本。Botis(1998)&Johnson(1999)認(rèn)為智力資本包括了“人力資本”、“結(jié)構(gòu)資本”和“關(guān)系資本”三類,其中,人力資本是智力資本的核心。物質(zhì)資本包括了實(shí)物資本與貨幣資本,在整個(gè)價(jià)值活動(dòng)中,實(shí)物資本(如存貨、固定資產(chǎn)等)和貨幣資本沒(méi)有直接創(chuàng)造價(jià)值在價(jià)值,是充當(dāng)了整個(gè)價(jià)值活動(dòng)過(guò)程的媒介,人的“活勞動(dòng)”才是創(chuàng)造價(jià)值的唯一源泉。但是單純地講述智力資本與物質(zhì)資本與價(jià)值創(chuàng)造之間的關(guān)系是毫無(wú)意義的,馬克思的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中就提到,單純以實(shí)體性資本為核心的物化勞動(dòng)難以解釋價(jià)值創(chuàng)造的源泉所在,而單純脫離“物”的活勞動(dòng)亦是無(wú)源之水、無(wú)本之木,因此二者只有達(dá)到“和諧共生”,才能有效促進(jìn)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造。在以智能制造技術(shù)為代表的先進(jìn)制造環(huán)境下,人機(jī)交互以及機(jī)器人之間的對(duì)話變得越來(lái)越普遍,重復(fù)性的體力勞動(dòng)和腦力勞動(dòng)逐漸被智能設(shè)備所替代,人在其中的角色也由服務(wù)者、操作者轉(zhuǎn)變?yōu)橐?guī)劃者、協(xié)調(diào)者、評(píng)估者、決策者。先進(jìn)制造技術(shù)(如機(jī)器人制造技術(shù)、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)、ERP系統(tǒng)、XBRL語(yǔ)言等)在企業(yè)的操作需要以具備知識(shí)要素的“人”為載體,才能成功實(shí)現(xiàn)人機(jī)交互以及價(jià)值創(chuàng)造?；诖?企業(yè)對(duì)從事簡(jiǎn)單勞動(dòng)的人力需求逐漸減少,企業(yè)需要引進(jìn)的“人”必須更多地具備戰(zhàn)略眼光和全局視野以及企業(yè)家精神,在引進(jìn)人力資本之后,企業(yè)還可以建立知識(shí)共享中心,塑造全企業(yè)的學(xué)習(xí)氛圍,通過(guò)建立學(xué)習(xí)型組織,培養(yǎng)員工的自學(xué)習(xí)能力,促進(jìn)人力資本存量的優(yōu)化。基于人力資本主觀能動(dòng)性的發(fā)揮,進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)結(jié)構(gòu)資本與關(guān)系資本的協(xié)同發(fā)展,最終促進(jìn)智力資本與實(shí)物資本的協(xié)同優(yōu)化?？傊?在先進(jìn)制造環(huán)境下,智力資本創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的空間逐漸擴(kuò)大,需要重視對(duì)智力資本的管理,盡量使智力資本與實(shí)物資本達(dá)到最佳匹配度,實(shí)現(xiàn)二者的“和諧共生”,幫助企業(yè)建立持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),促進(jìn)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造。

(三)將柔性理念注入管理會(huì)計(jì)

先進(jìn)制造技術(shù)改變了企業(yè)的運(yùn)營(yíng)環(huán)境,為企業(yè)提供了一個(gè)柔性制造的平臺(tái)。先進(jìn)制造技術(shù)具有多品種小批量的生產(chǎn)特點(diǎn),方便企業(yè)隨時(shí)隨地在短時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)出所需產(chǎn)品以滿足顧客的多樣化需求,而且其轉(zhuǎn)換成本較低,為企業(yè)開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)新產(chǎn)品以及發(fā)現(xiàn)新的市場(chǎng)機(jī)會(huì)提供了技術(shù)保障,有效提高了企業(yè)不斷適應(yīng)變化的能力。因此,企業(yè)的管理模式必須從剛性變?yōu)槿嵝?管理會(huì)計(jì)柔性化就是為滿足柔性管理需要而生的。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)偏向戰(zhàn)術(shù)型管理,僅僅立足于企業(yè)內(nèi)部,視野相對(duì)狹隘,其提供的信息容易引導(dǎo)決策者進(jìn)入一條重眼前而輕長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的道路。互聯(lián)網(wǎng)+、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等信息技術(shù)的快速發(fā)展,為管理會(huì)計(jì)的柔性發(fā)展提供了技術(shù)手段。通過(guò)借助大數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)幫助企業(yè)搜集超大容量的數(shù)據(jù)并建立企業(yè)共享數(shù)據(jù)中心,同時(shí)借助云計(jì)算處理大量的初始數(shù)據(jù)并生成所需信息呈交行為主體,由于先進(jìn)技術(shù)的發(fā)展,信息從搜集到處理直至最后生成并傳達(dá)到信息使用者手里的整個(gè)過(guò)程所需的時(shí)間會(huì)大大縮短,有利于管理會(huì)計(jì)實(shí)時(shí)監(jiān)督并提供實(shí)時(shí)信息,幫助管理者迅速作出反應(yīng)。先進(jìn)制造為企業(yè)帶來(lái)了先進(jìn)的信息處理技術(shù),加快了數(shù)據(jù)信息的搜集速度,提高了數(shù)據(jù)處理的精準(zhǔn)性,數(shù)據(jù)的搜集和處理變得愈加快速、愈加準(zhǔn)確和愈加精細(xì)化,有利于行為主體快速地制定應(yīng)對(duì)現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)的方案。譬如在提前預(yù)測(cè)產(chǎn)品未來(lái)發(fā)展前景方面,由于技術(shù)的發(fā)展,更多的定性變量可以通過(guò)定量方式表現(xiàn)出來(lái),通過(guò)采用先進(jìn)的數(shù)據(jù)處理技術(shù)進(jìn)行事前模擬,可以驗(yàn)證項(xiàng)目的可行性以及預(yù)見(jiàn)未來(lái)可能出現(xiàn)的情況并提前準(zhǔn)備應(yīng)變方案。通過(guò)及時(shí)掌握信息,可以幫助管理者發(fā)現(xiàn)并擴(kuò)展或者延伸企業(yè)價(jià)值鏈,提升企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的空間。

(四)將綠色理念注入管理會(huì)計(jì)

現(xiàn)代制造技術(shù)融合了自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)的最新進(jìn)展的成果,以綠色、低碳、可持續(xù)為發(fā)展理念,使全球技術(shù)要素和市場(chǎng)要素配置方式發(fā)生了革命性變化,在先進(jìn)制造環(huán)境下,環(huán)境要素進(jìn)入企業(yè)生產(chǎn)流程成為一個(gè)不可忽視的新要素。先進(jìn)制造的不斷發(fā)展,不僅為企業(yè)帶來(lái)了綠色化的生產(chǎn)技術(shù),更引發(fā)了綠色管理模式的思維變革。讓綠色一直貫穿產(chǎn)品的全生命周期,企業(yè)會(huì)選擇綠色供應(yīng)商,通過(guò)建立綠色的分銷系統(tǒng)和和采用綠色的宣傳方式,實(shí)現(xiàn)綠色產(chǎn)品和服務(wù)的綠色消費(fèi)。如中石化舉辦的“智慧能源”公眾開(kāi)放日活動(dòng),通過(guò)吸引公眾參與,向大眾消費(fèi)者輸送“集約利用資源,綠色簡(jiǎn)約生活”理念。在先進(jìn)制造環(huán)境下,產(chǎn)品和服務(wù)從設(shè)計(jì)到生產(chǎn)再到銷售直至使用壽命結(jié)束的整個(gè)壽命周期過(guò)程秉持“以環(huán)境為友”。引入先進(jìn)制造技術(shù),有利于為企業(yè)帶來(lái)環(huán)境收益,與此同時(shí)企業(yè)也需要付出相應(yīng)的環(huán)境成本,若繼續(xù)沿用傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì),環(huán)境支出與環(huán)境業(yè)績(jī)等數(shù)據(jù)都不能被獨(dú)立地表現(xiàn)出來(lái),而是被分散或隱藏在其他項(xiàng)目中的,未被追溯歸集到真正引致其發(fā)生的事項(xiàng)中,從而使得其分配歸集喪失了相關(guān)性、準(zhǔn)確性,而導(dǎo)致決策失誤。將綠色理念注入管理會(huì)計(jì),目的是能將先進(jìn)制造技術(shù)所帶來(lái)的環(huán)境支出與環(huán)境效益清晰地計(jì)量、表述出來(lái),供信息使用者使用,以使產(chǎn)品定價(jià)能夠充分涵蓋產(chǎn)品的全要素生產(chǎn)率的代價(jià)。先進(jìn)制造為企業(yè)帶來(lái)了綠色的生產(chǎn)方式和理念,企業(yè)戰(zhàn)略的制定和計(jì)劃的執(zhí)行以及結(jié)果的評(píng)價(jià)都不能脫離綠色標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。正如馮巧根教授所說(shuō),管理會(huì)計(jì)的一大職能是“信息支持功能”,管理會(huì)計(jì)必須能夠充分提供綠色決策信息,保證信息使用者所做的決策是一個(gè)衡量了所有要素之后的最佳決策。

四、總結(jié)

先進(jìn)制造帶來(lái)了企業(yè)的生產(chǎn)方式和經(jīng)營(yíng)方式的根本性的變化,隨著客觀條件的轉(zhuǎn)變,企業(yè)的管理模式需要朝著先進(jìn)的管理模式轉(zhuǎn)變。管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)管理的重要工具,順應(yīng)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化進(jìn)行的變革既是現(xiàn)實(shí)管理發(fā)展的需要,也是管理會(huì)計(jì)發(fā)揮其功能作用的內(nèi)在需求,通過(guò)順應(yīng)先進(jìn)制造環(huán)境的變化,并從從成本、資本管理以及從柔性化、綠色化理念入手逐步推進(jìn)管理會(huì)計(jì)變革來(lái)提高管理會(huì)計(jì)信息的有用性和決策支持價(jià)值的發(fā)揮。值得注意的是,管理會(huì)計(jì)可以反過(guò)來(lái)借助先進(jìn)制造技術(shù)的發(fā)展實(shí)現(xiàn)自身的飛躍,隨著先進(jìn)制造技術(shù)不斷朝著智慧制造方向前進(jìn),管理會(huì)計(jì)也會(huì)朝著智慧管理會(huì)計(jì)的方向前進(jìn)。

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作者:查美芳 王鳳洲 單位:集美大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院