邊界控制管理會計論文
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一、管理會計射程的推進
(一)管理會計考察視角的延伸
傳統視角的管理會計功能,主要包括計劃、控制、決策和業(yè)績評價等,然而,隨著會計環(huán)境的變遷,人們在進行管理會計分析時,改變了原有的功能結構,采用新的坐標功能評價的分析方法。即,從大的方面講,管理會計具有兩種系列功能:一是經濟計算和信號傳遞功能;二是生產、技術導向和組織導向功我們將第一類功能作為縱軸,第二類功能作為橫軸。同時,可以借助于這個分析框架,對經濟、金融全球化發(fā)展中企業(yè)的國際化現象做出理論解釋。
(二)工具創(chuàng)新推動著管理會計射程的擴展上
世紀末與本世紀初,對管理會計發(fā)展具有較大影響的管理會計工具主要有作業(yè)成本法(ABC)與平衡計分卡(BSC)等,近年來歐洲大陸國家(如德國與法國)的成本管理工具也在很大程度上影響和推動著管理會計的發(fā)展。
1.ABC對管理會計的貢獻
在會計方法國際化的推動下,基于成本流量模式化的視角考察管理會計的結構層面,產生了作業(yè)成本法(activity-basedcosting,簡稱ABC)。當初,ABC是為了解決企業(yè)增加的制造性間接費用如何優(yōu)化分配,以便更正確地反映產品收益性而提出的,在這一點上,它對制造戰(zhàn)略的推進有積極的貢獻。隨著進一步的發(fā)展,ABC將產生的信息應用于經營改善,并由此轉變?yōu)樽鳂I(yè)成本管理(ABM),相應地將其進一步應用于預算管理(稱之為作業(yè)預算)。在活躍的美國式企業(yè)控制理論環(huán)境中,ABC是作為企業(yè)價值創(chuàng)造的規(guī)則發(fā)揮作用的,它與經濟增加值(EVA)、平衡計分卡(BSC)以及制約理論(TOC)并列而成為當代管理會計的重要工具?，F階段,ABC為了進一步貢獻于企業(yè)創(chuàng)造價值,正與管理會計的其他方法加以融合,各種研究方案正在形成之中(如時間驅動的作業(yè)成本法等)(卡普蘭,2005)。
2.BSC對管理會計的影響
依據Kaplan&Norton的觀點,平衡計分卡(BSC)是對企業(yè)管理者貫穿始終的企業(yè)使命、戰(zhàn)略方面的業(yè)績指標系統進行的集成與組合。當然,BSC的中心概念是“戰(zhàn)略”,并向其下級管理層浸透。BSC的真正價值體現在其計劃的過程,即“戰(zhàn)略———取得共識———改善———下一步戰(zhàn)略”,體現的是一種“戰(zhàn)略的管理”。進一步講,根據Kaplan&Norton所做的定義,這種為達成企業(yè)使命•目的的戰(zhàn)略是“原因和結果具有關聯性的集合”,即從眾所周知的四個角度,通過財務與非財務指標浸透來發(fā)揮BSC的作用。因此,有效地應用BSC,將戰(zhàn)略和業(yè)績評價指標間的鏈接很好地運行下去是十分必要的。同時,Kaplan&Norton將這種戰(zhàn)略和指標間的鏈接關系體現在三個原則上,即:(1)兩者因果關系的原則;(2)成果與驅動因素結合的原則;(3)面向財務的鏈接原則。通過這三個原則,從企業(yè)組織層的最上端直至現場工作人員層次的最底端的全過程,均作為實施戰(zhàn)略的環(huán)節(jié)來加以描述,這三個原則是把握BSC成功的關鍵。這些鏈接的探討是推進戰(zhàn)略制定計劃方面的一個新的控制思路,并成為BSC與其他方法區(qū)別的一個標志。明確了BSC的這些主要論點,對于今后改進BSC的平衡具有積極意義。一種思路是,在企業(yè)進行計劃•預算的具體編制之前能夠對有關情況進行把握,即在達成目標的戰(zhàn)略制定階段進行事先的模擬。最近的研究表現出的一種趨勢是將前饋控制或前饋機制應用于BSC之中來擴展管理會計的功能,這一點在今后戰(zhàn)略層次的控制中會顯得愈益重要。由此可見,BSC對于促進控制理論與管理會計理論在新的層面上加以融合與拓展具有積極的意義。
3.管理會計方法的整合
最近幾年來,美國管理會計協會(以下簡稱IMA)積極地推廣、介紹德國的成本會計方法。協會主席懷特在2004年9月《戰(zhàn)略財務》的“主席的話”欄目中,發(fā)表了《為什么要注意德國的成本管理》一文,提到IMA正在從事推介一種簡稱為GPK(彈性邊際成本法)的德國成本會計方法。該方法由德國汽車工程師弗勞特(Flaut)創(chuàng)立,德文為Grenzplankostenrechnung,英文簡稱GPK,可意譯為“彈性分析成本計劃與核算制”(FlexibleAnalyticCostPlanningandAccounting),即彈性邊際成本法。這種方法糾正了美國通行的任意分配成本的做法,其重點在于通過成本核算把責任制貫徹到企業(yè)的最基層。GPK與ABC融合是管理會計功能結構上的一種擴展,將這兩者有機整合,就形成了具有德國特色的資源消耗會計(RCA)。換言之,RCA是把GPK與ABC揉和起來的一種新的成本會計方法,它是一種能動的、綜合而總括的成本管理系統,是將德國成本管理的各種原理與ABC有機結合的產物。RCA能夠將資源分析與動因分析兩者加以綜合,促進了成本管理系統的創(chuàng)新,為成本改善提供了契機。同為歐洲大陸國家的法國,也對管理會計結構進行了再造與優(yōu)化。
法國管理會計界結合美國的ABC管理對自身傳統的方法———“同質分部法”進行了完善?！巴|分部法”是對管理會計內涵的擴展,它是通過企業(yè)行為來重新構造企業(yè)系統和成本流量,并據此尋求這些行為的活動規(guī)律的一種新的管理模式。這種模式是基于ABC的一般成本管理原則,從經濟計算的功能和信號傳遞功能兩個方面推進管理會計的發(fā)展,同質分部管理與ABC的結合是管理會計外延擴展的重要體現。具體地講,同質分部法是將作業(yè)實體的成本流量模式按成本管理的一般原則對同質性的成本進行歸集,即對相互間具有同比例成本發(fā)生的部門進行聯動,聯動的資源歸集和這些資源的相互補充是同質分部法的核心。ABC管理從聯動角度來講,也需要對成本流量按相同的比例歸集同質成本、聯動成本,不同于同質法之處在于,ABC認為現代經營實體的分部(位置)不是單一的,而是由多種分部相互活動而構成的,是一種活動量成本管理(成本驅動的管理)?！巴|”這一屬性對技術層面產生強烈的影響,換言之,技術決定了這種同質性,成本的聯動性通常歸結為某種技術。成本的穩(wěn)定性,是指成本處于消耗階段的技術環(huán)節(jié)的穩(wěn)定性。有關成本管理模式的技術規(guī)定性,對于堅持同質性原則的同質分部法和ABC來說,它們共同處于相關技術鏈條中各自適應的某一個環(huán)節(jié)。遵循生產技術要求的同質性層面的作業(yè)是由顧客所處的某一階段作業(yè)決定的,對此所采用的會計方法從選擇情況看也是能夠理解的。環(huán)節(jié)成本計算和純粹的個別成本計算作為兩個端點,ABC和同質分部法被定位在中間部位。表1將同質性層面按不同的制造技術規(guī)定所采用的會計方法稱之為“會計工廠”。
從橫向(horizontal)與縱向(vertical)兩方面考察管理會計邊界,可以全面把握管理會計學科的發(fā)展特征。橫向邊界是指管理會計學與其他學科之間的關系。縱向邊界有兩層內涵:一是管理會計學科理論層面上的擴展,如管理會計學科內容本身的發(fā)展;二是基于供應鏈的管理會計發(fā)展。不同事物應具有不同的質的規(guī)定性,了解管理會計學科的內外部關系,能夠有效規(guī)范和控制管理會計的邊界。管理會計學與其他學科之間的關系。長期以來,困擾管理會計界的一個難題是:管理會計與其他學科之間的交叉問題嚴重,學科之間的界限往往比較模糊。為了減少管理會計與其他學科之間的交叉與重復,學術界曾做過多次有關管理會計內容的調整與完善。在教材編寫方面,中國人民大學在上世紀90年代初出版的教材體系中,就對管理會計的內容結構進行了調整,具體的做法是:將原先的《管理會計》內容進行分解、擴張、更名,如將長期決策部分劃歸《財務管理學》,責任會計獨立成科,《管理會計》主要講述短期經營決策及日常管理,更名為《經營決策會計學》,全面體現會計的事前、事中、事后的管理功能。然而,這一學科體系安排的最大問題是無法與社會上公認的課程體系銜接,給學生參加各種考試帶來諸多不便。
(一)橫向考察的管理會計邊界
從橫向視角研究管理會計,是管理會計邊界研究的重點。管理會計與其他學科之間的探討,應該擴大研究范圍,既可以包括會計的內部學科之間比較,也可以同經濟學、管理學,乃至在社會學之間進行比較。
第一,會計學的視角
就企業(yè)會計而言,管理會計與財務會計作為會計學科的兩個重要組成部分,其本身也是有界限的。連接管理會計與財務會計的橋梁是成本會計,財務會計可能將ob納入自己的勢力范圍,而管理會計則努力將oa納入自己的勢力范圍。盡管管理會計與財務會計都想將成本會計納入自身的體系,但不可能完全包容,這一點可以借助于新制度經濟學的博弈思想加以解釋。正因為如此,這種管理會計學科的邊界探討進一步促進了成本會計的發(fā)展。與管理會計比較接近的一個學科是財務管理,管理會計與財務管理之間的博弈主要在預算管理與成本控制(包括存貨、應收賬款與價格等)問題上。這種交叉在學科發(fā)展中是正常的,因為它們都具有管理的屬性,在創(chuàng)造價值方面它們的目標是一致的。然而,管理會計與財務管理的界限還是明確的,如管理會計主要從成本性態(tài)入手開展研究,其決策會計等的著眼點定位于短期決策;財務管理則主要從微觀的投融資、收益分配視角考察事物,長期決策應屬于財務管理的研究范疇。在管理會計與財務管理的關系上,曾經有一種觀點,即取消管理會計,將管理會計中與成本相關的內容,如成本習性、變動成本法、成本預測、本量利分析、決策成本、質量成本、責任成本納入現有的成本會計中,更名為成本管理會計。同時,將管理會計中與成本無關的內容,如短期經營決策、長期投資決策、預測控制、責任會計等,剝離到財務管理中去,通過將管理會計內容的合并與分立,在某種程度上消除了管理會計、成本會計與財務管理三門學科的重復性。但是,這樣會使管理會計的預測決策及評價考核控制的功能削弱。
第二,管理學的視角
迄今,會計學仍然是作為管理學的分支(是基于管理學的分支學科),會計學與管理學邊界也存在一個博弈的過程,會計學可能將ob1納入自己的勢力范圍,比如形成戰(zhàn)略管理會計等;管理學則希望將oa1納入自己的勢力范圍,形成以價值管理為基礎的管理學,如薪酬激勵機制的管理等。從目前會計學與管理學研究的范疇來看,會計學與管理學均想將管理會計納入自身的體系,但任何一方均難以完全納入,并由此進一步推動了管理會計的發(fā)展。當管理會計具有戰(zhàn)略屬性時,其與財務會計在學科邊界的博弈過程中將占上風。如可以將成本會計進一步分解為戰(zhàn)略成本會計與戰(zhàn)術成本會計,前者轉變?yōu)閼?zhàn)略成本管理,進而成為戰(zhàn)略管理會計的范疇(包括在管理會計之中);后者形成一套完善的成本核算系統。在上述會計視角的博弈中,管理會計內涵的擴大是與貨幣計量屬性相關的。即,凡是一時難以用貨幣手段加以計量的價值管理內容均納入管理會計,而可以用貨幣計量的部分則已經或逐步劃入(劃歸)財務會計。從這個角度講,管理會計與財務會計具有轉化與融合的特性。管理會計與財務會計之間的相互交融體現在四個方面,諸如:(1)適應報告企業(yè)社會責任的需要,增值會計有可能轉化為財務會計的核算內容;(2)適應預測企業(yè)未來業(yè)績和財務狀況的要求,原來屬于管理會計的預測決策會計可能轉化為對外報告會計的一個組成部分;(3)適應表外信息披露的需求,財務分析將成為財務會計一個不可或缺的重要組成部分;(4)隨著企業(yè)集群及物流產業(yè)的發(fā)展,財務會計對供應鏈會計提出了控制與監(jiān)督的要求,進而為管理會計的創(chuàng)新提供了新的研究范疇,等等。
第三,經濟學的視角
經濟學對會計學尤其是管理會計的影響主要是從成本管理入手的,經濟學直接對管理會計的影響體現在管理會計工具方面,如經濟增加值(EVA)的擴展、利潤的經濟學思考、資金成本的管理等。經濟學視角的考察,一方面促進了會計學與經濟學的發(fā)展;另一方面借助經濟理論與管理理論的有機融合,進一步提升了管理會計。經濟學對管理會計影響較大的理論,從微觀經濟學上看,主要包括:(1)風險條件下的選擇問題,包括觀望理論、遺憾理論、模糊理論以及風險投資理論和資產選擇組合理論等,它們對管理會計激勵機制及風險評價問題的研究提供了更廣闊的空間;(2)交易成本與產權理論,這些理論對引導管理會計開展價值創(chuàng)新、優(yōu)化資本經營提供了重要依據;(3)不確定性理論,它借助于管理經濟行為的分析,形成一系列決策理論,如風險條件下的決策理論、價格管理中的概率理論等,進一步豐富了決策會計的內容;(4)信息經濟學,主要是講信息不對稱,尤指上下不對稱(上一層級的管理者“博弈不過”下一層級的管理者),信息經濟學對責任會計的影響很大,信息經濟學的主要內容是委托理論,它是上個世紀對管理會計發(fā)展影響最大的理論;(5)博弈理論,這一理論有助于加深對戰(zhàn)略管理會計的理解。經濟學對管理會計外延的影響,主要是從管理經濟學的視角考察的。經濟學與管理學的發(fā)展形成了管理經濟學(即oa2部分),而管理會計與經濟學的融合,往往是從與管理經濟學的結合開始的,隨著微觀經濟學的深入發(fā)展,管理會計的內涵將得到進一步的發(fā)展(從會計學視角納入oa2部分)。從外延角度考察,管理會計的管理學屬性較為明顯,管理學的發(fā)展,使得管理會計的業(yè)績評價、質量成本管理、人力資本管理會計等得到進一步的發(fā)展?？傊?管理會計的邊界,隨著會計重要性提高,其范圍會向管理學的方向延伸,如形成上述的戰(zhàn)略管理會計等。
第四,其他學科的視角
例如,環(huán)境學與會計學的結合就產生了環(huán)境會計,環(huán)境會計可以劃分為環(huán)境財務會計(EFA)與環(huán)境管理會計(EMA)。從核算內容及披露方式看,環(huán)境財務會計是外部報告會計,環(huán)境管理會計則為內部報告會計,分別與財務會計、管理會計相對應。這種學科邊界是以環(huán)境為載體而展開的,目前隨著環(huán)境問題越來越受重視,研究環(huán)境會計的邊界及射程具有積極的現實意義。從學科發(fā)展角度講,現階段由于貨幣計量的困難,更多的融合成果將趨向于環(huán)境管理會計。EMA的主要特點是:強調公司內部成本,不包括企業(yè)難以確認的外部社會成本或外部環(huán)境成本;強調與環(huán)境有關的成本,如廢棄材料的損失價值、廢物管理成本;強調以實物量表示的材料和能源流動的信息;強調在環(huán)境管理中的運用,但也可用于企業(yè)內部管理和決策的許多領域,并日益用于外部報告。
(二)縱向視角的管理會計邊界
管理會計邊界主要是指學科之間的分界點,如上述四種博弈視角的學科間的討論。管理會計的邊界擴展從縱向的實務角度考慮,主要指行業(yè)之間的發(fā)展,如形成供應鏈管理會計(包括供應鏈成本管理)等。傳統的管理會計局限于單一的企業(yè),現在的管理會計將面向供應鏈,需要將供應商與銷售商(顧客)均納入到管理會計的邊界之中。下圖中的縱向管理活動就是供應鏈管理會計研究的范疇?；诠湹墓芾頃?需要將經濟學的理論應用于管理會計,如交易費用理論等,這一點與經濟學視角的管理會計邊界具有密切的相關性。供應鏈管理會計的研究領域更為直接和明確,是本世紀管理會計研究的重點內容之一。管理會計工具的開發(fā)也是促進管理會計邊界擴展的動因之一,如EVA與BSC的應用,使管理會計向管理學與經濟學邊界的拓展更加成為可能,并進而提升管理會計的射程,如豐富對供應鏈管理會計的考核與評價,等等。由此可見,經濟學理論不僅為管理會計邊界的擴張?zhí)峁┝藙恿?也為管理會計射程的延伸提供了保證?？茖W劃分管理會計邊界有助于學科的科學定位,有助于明確管理會計的內涵與外延。會計學與管理學及經濟學的關系,經濟學與管理學之間具有內在的血緣關系,而會計學在這兩門學科之間起到一個橋梁作用,一方面,經濟學與管理學滋養(yǎng)著會計學,促進會計學向更寬廣的領域推進;另一方面,會計學又為經濟學與管理學提供堅實的基礎支撐,尤其在核算與監(jiān)控方面為經濟學與管理學的發(fā)展起著不可或缺的保障作用。從目前的學科特征來看,會計學作為管理學的二級學科,其發(fā)展必須適應管理學建設的客觀要求和內在規(guī)律;會計學與經濟學的關系,除了管理經濟學與會計的關系之外,我國傳統意義上的財務管理與經濟學的關系,也可以看作是會計學與經濟學的關系問題。當然,這些問題值得進一步探討。
三、管理會計邊界的平衡與拓展
隨著經濟、金融全球化的推進,會計及其管理的方法正呈現出國際化和同質化發(fā)展的傾向,許多具有鮮明特性的課題展現在人們面前,從管理會計邊界控制的角度講,這些課題將對管理會計的根源及其目的產生重大的影響。同時,管理會計原有方法也面臨新的沖擊。
(一)經營控制對管理會計邊界的影響
以平衡計分卡(BSC)為例,BSC的平衡意味著長期與短期的平衡、企業(yè)組織內外的平衡、整體與個別的平衡,以及財務與非財務指標的平衡,等等。為了客觀地反映經營控制對管理會計邊界的影響,我們采用反證的方式進行論述,暫且將其命名為“逆反性”,并從這個角度來考察平衡。在管理會計或者經營控制的討論中,使用“逆反性”這一概念,似乎感覺有些矛盾。事實上,歐洲一些國家,如法國的部分從事經營控制研究的強力派學者,正是以這種逆反性概念為基軸,從而構建控制理論之框架的。這是有根據的,正如后面將提到的那樣,將這種概念作為基軸的理論性框架,隱含著許多考察戰(zhàn)略經營與管理會計相關性的情況。進一步講,可以將我們所討論的ABC或BSC等的管理工具與管理會計之間的相關性作為參考的依據,并對其加以整理形成相關的理論。作為經營控制論者的代表人物之一,巴黎第九大學的H.Bouquin教授(見其2002年著述)是從理論框架基礎上首先提出逆反性的學者。盡管從他的研究中很難提煉出“逆反性”概念的內涵,但其研究成果卻是以“逆反性”來作為理論架構的核心。尤其是,以Bouquin的逆反性概念(及其利用方法)為線索,研究他的經營控制理論,有助于我們探索和擴展管理會計的構造及其功能模式。換言之,無論管理會計能夠或不能夠,尋求未來管理會計的戰(zhàn)略及其變遷路徑,這種逆反性的思路是有借鑒意義的。正如BSC所展示的典型形態(tài)那樣,美國管理會計學者將經營活動以“逆反性”的視角加以考察,在“戰(zhàn)略經營”導向下倡導財務與非財務指標的統一等,進而推動業(yè)績評價的“平衡”或“綜合”,并由此產生了平衡計分卡(BSC)這種新的管理會計工具。許多論者往往有這樣的認識,即這種平衡或綜合為什么是必要的,所謂的“平衡”為什么無法在本質形態(tài)上做出回答。也許這些平衡或綜合所展現出的必要狀態(tài),以及對其的認識,是我們采用“逆反性”概念的原因吧。換言之,若不能確保這些指標之間的平衡,就不能獲得企業(yè)競爭力。作為這些指標對象的經營環(huán)節(jié)是復雜的,由于錯綜繁雜,就存在指標相互之間在考察視度方面帶有矛盾的傾向,不得不陷入所謂的“逆反性”狀況。正因為經營環(huán)節(jié)是那樣,依據所考察指標間的平衡規(guī)范經營環(huán)節(jié)的秩序就十分必要。從這個意義上講,BSC包含著這種逆反性狀況,且僅靠BSC方法進行內部變革,往往也難以提供解決矛盾問題的相關理論。
從改革的觀點分析,長期的戰(zhàn)略控制和短期的經營控制,以及實際層面的控制,也仍然能體現出長期、短期之間典型的逆反性狀況。經常提及的一種矛盾現象,即“經營者謀求長期視野的經營,而業(yè)績評價卻著眼于短期視角”,這就是經營逆反性的一種典型反映。類似的,企業(yè)持續(xù)而自然地提出的利潤計劃或預算,也往往存在這種逆反性狀況。例如,利潤計劃的制定,一方面體現了經營成果預測的充分性,而另一方面也會導致企業(yè)組織形式的官僚化(或專斷、僵化),難以面對環(huán)境的變化做出迅速、有效的靈活應對策略或措施,導致經營決策的遲緩。此外,預算也同樣存在這種情況,預算有助于短期的權限委托,但另一方面,預算賦予管理者短期的視野,其逐漸發(fā)展的結果則可能陷入單方面的形式主義。即使在“責任中心”這種經營控制結構中,盡管能夠對管理者的管理能力做出明確的定義,但管理者陷入本位主義的可能性仍然存在。即便是企業(yè)集團之間實施的內部轉移價格也同樣存在類似的問題,轉移價格作為各部門(子公司)財務成果的衡量尺度,由于內部各組織之間利益上的沖突,有可能影響其有效性。由此可見,在上述經營控制結構體系中,為了避免組織層級之間的誤解,采用集權式的官僚體制形式進行利益的預測或者短期權限的委托是有必要的;同樣地,若脫離本位主義來考察管理者的管理能力也是難以實現的。Bouquin教授認為,上述兩者之間存在的矛盾和反論(逆反性)似乎是很自然的事情,所以有必要將其作為經營控制論的軸心。各種控制工具可以說都具有追求自身合理性的功能,從另一方面講,具有非合理性的事物(逆反現象)也是難以避免的。
總之,Bouquin教授闡述的內容,不敢說適合于所有狀況的經營控制工具(作為以“成本方法”為主的管理會計研究也是如此),但以戰(zhàn)略•管理•實施三個控制系統為前提,在不同的經營控制工具組合中增加相應的投入,充分考慮它們之間的相互平衡則是十分必要的。
(二)管理會計從平衡中尋求拓展
之所以提出“逆反性”的平衡化這一觀點,是因為前述的BSC將逆反性的平衡化在企業(yè)的經營活動中借助于管理方法的融合得到了實現。誠然,有關BSC的特性通過四個視角的指標體系得到了展現,然而,在BSC平衡化這種形式下,同樣也存在著經營控制的逆反性以及各種矛盾問題的涌現。進一步講,為了拓展管理會計的邊界,BSC借助于各項單一指標的綜合,謀求財務指標與非財務指標的平衡,進而,圍繞企業(yè)價值的增值積極尋求克服經營逆反性的內在理論和方法。在不局限于平衡計分卡(BSC)的情況下,通過對戰(zhàn)略•管理•實施三個控制系統的協調與完善,積極探討克服經營逆反性的手段,也可以在每一責任層面通過管理會計工具或方法的整合取得理想的平衡效果。對此,必須確保管理會計工具能夠在相同的情況下保持穩(wěn)定,或者說各種控制方法之間不存在本質的變化。同時,除了管理會計工具本身能夠保持其原有的合理性之外,實現企業(yè)經營活動整體的平衡將更為重要。有關預算及責任中心具有的內在逆反性,就一定意義而言,對于這方面的逆反性,依據上層管理者的直接干預(比如強化戰(zhàn)略的集中化,提高管理者對工作認識的直接性,以及采用股票期權等的利潤分配制度),強化按層級的監(jiān)管則完全有可能達到有效克服逆反性的效果。即使是采用內部轉移價格制度的企業(yè),借助于市場價格的方法來規(guī)避逆反性現象是具有可行性的。當然,我們在具體的實踐工作中也需要靈活應用上述各種方法,否則,很難使管理會計的戰(zhàn)略具有明確的理論導向。仍然以轉移價格為例,如果我們對其僅是單純地采用市場價格,盡管這種做法具有市場條件的包容性(市場導向),但在內部一些利益的處理上可能會加深矛盾,從而激發(fā)出更嚴重的“逆反性”。
在經營的逆反性得到充分理解的前提下,有學者從戰(zhàn)略控制論的角度積極地予以探討。有學者提出對企業(yè)經營戰(zhàn)略的四種控制杠桿的框架,以汽車運行過程中的剎車裝配來形象化地加以說明,即將逆反性作為一個整體,通過不斷地分解與融合,來傳導管理會計的戰(zhàn)略控制思想。正如前面提到的集權式的官僚制、經營控制和管理會計的關系那樣,學者們曾多次從反面的角度批判官僚制,然而,正是這種官僚體制構成企業(yè)的基礎,如果沒有它,被人們經常高度評價的企業(yè)戰(zhàn)略性、彈性、創(chuàng)造性這些屬性幾乎難以為繼。迄今所提倡的經營控制的各種手段,無論是計劃、預算,還是事業(yè)部制或責任中心,都是依靠集權式的官僚體制得以支撐的,如果離開它的支持,企業(yè)可能寸步難行。所謂的官僚制和經營控制系統的一體化,是由兩者相互整合并共同支撐才能夠運行的。在經營控制的各種手段中,來自成本分析網絡的信息是由管理會計提供的,管理會計與經營控制手段一起支撐著現行的官僚體制。從這個意義上講,管理會計可以說是企業(yè)經營控制中最重要的組成部分。換言之,在經營控制系統中,管理會計是一項基礎工作,企業(yè)通過“成本管理工具”對內外部環(huán)境進行分析,并由管理會計提供這些相關的成本信息。同時,企業(yè)通過這種自我分析(當然是通過市場的自我分析),即對市場中的競爭對手分析和關聯市場分析中形成的充分信息,在市場戰(zhàn)略中找到自己的定位?！爸阎?百戰(zhàn)不殆”,這表明企業(yè)開展與競爭對手的比較分析以及市場方面的分析是十分必要的。由此得出結論,所謂的經營控制,可以作為一種克服經營逆反性的方法論體系加以認識,也就是說,在經營控制手段的計劃、預算、責任中心及其內部轉移價格等環(huán)節(jié),致力于設置與企業(yè)自身狀況相適應的管理會計工具組合是非常重要的。為了防止經營控制逆反性對管理會計功能的影響,通過管理會計提供確切的信息,使企業(yè)決策層次和控制環(huán)節(jié)相互協調,充分發(fā)揮成本管理工具的作用,減少“成本管理工具”的負作用,值得我們進一步探討。
四、結束語
經營控制是必要的,但在當前復雜的經營環(huán)境下,如何有效地開展企業(yè)自身與競爭對手的分析,并在現有的管理會計系統中,通過各種管理方法的有機整合,在一定的可能限度內消除經營的逆反性,將成為今后管理會計應用性研究的一個重要趨勢?？傊?欲使管理會計提高到一個新境界,必須以“自主性”與“開放性”相結合的原則進行管理會計的學科建設,充分發(fā)揮管理會計功能的內在屬性,圍繞經營環(huán)境的變遷不斷拓展管理會計的射程與邊界,努力優(yōu)化管理會計的學科范圍,并進一步強化管理會計的控制功能。
作者：馮巧根 單位：南京大學會計系
