管理會計(jì)發(fā)展走向

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一、目前“管理會計(jì)”面臨的問題

(一)定位不準(zhǔn)確,重會計(jì),輕管理

管理會計(jì)是一門將管理學(xué)與會計(jì)學(xué)融合在一起的邊緣性新興學(xué)科。以現(xiàn)代管理科學(xué)為理論基礎(chǔ),通過利用財(cái)務(wù)會計(jì)及其他相關(guān)信息為企業(yè)管理當(dāng)局的決策提供信息支持。二十世紀(jì)70年代,我國開始從西方引入管理會計(jì)的理論。我國會計(jì)學(xué)者將管理會計(jì)定位為會計(jì)學(xué)的分支,與財(cái)務(wù)會計(jì)并列成為會計(jì)學(xué)的兩大板塊。在管理會計(jì)學(xué)界一直存在爭議,眾所周知,會計(jì)理論以復(fù)式記帳法為主線,并且貫穿始終。而管理會計(jì)中沒有任何借、貸記帳法的蹤跡。所以有的學(xué)者認(rèn)為:管理會計(jì)“既是會計(jì)又不是會計(jì)”。過多的強(qiáng)調(diào)管理會計(jì)的會計(jì)屬性而忽視原有的管理學(xué)科的特征是我們管理會計(jì)發(fā)展的一大弊端。

(二)理論體系不完善,不成熟

管理會計(jì)在我國已經(jīng)有20多年的發(fā)展歷史,形成了自己的一些理論和方法。如:本量利分析、成本性態(tài)分析、預(yù)測分析、決策分析、成本控制、責(zé)任會計(jì)等。但管理會計(jì)至今仍未形成一個嚴(yán)密的理論體系。管理會計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、原則、方法等涉及學(xué)科基本范疇的東西缺乏清晰的定性,導(dǎo)致管理會計(jì)理論體系缺乏明確的中心、清晰的主線和實(shí)質(zhì)性聯(lián)系。管理會計(jì)與其他學(xué)科如成本會計(jì)、財(cái)務(wù)管理等交叉重復(fù)的內(nèi)容十分嚴(yán)重。管理會計(jì)理論體系的不完善和學(xué)科體系的不規(guī)范,使得管理會計(jì)缺乏堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ),從而嚴(yán)重制約著管理會計(jì)作用的發(fā)揮。

(三)量化模型過多,脫離企業(yè)實(shí)際

管理會計(jì)中存在大量的數(shù)學(xué)模型,如:本量利分析的模型、成本性態(tài)分析的模型、經(jīng)濟(jì)訂貨量的模型等。這些數(shù)學(xué)模型往往需要嚴(yán)格的假設(shè)條件。比如經(jīng)濟(jì)訂貨量的基本模型假設(shè)不存在缺貨現(xiàn)象,存貨均勻消耗,訂貨能夠一次性到貨,不存在數(shù)量折扣等等前提。而這些苛刻的前提條件跟企業(yè)的客觀實(shí)際是相違背的,現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動復(fù)雜而多變,作為市場經(jīng)濟(jì)的主體,企業(yè)面臨的不確定因素很多,不可能一一滿足這些假設(shè)條件。因此,管理會計(jì)中有些看似完美的數(shù)學(xué)模型往往成了不食人間煙火的“仙女”,缺乏“實(shí)際價(jià)值”。

(四)研究領(lǐng)域過窄,缺乏全局觀念

我國傳統(tǒng)的管理會計(jì)以強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理,實(shí)現(xiàn)最佳經(jīng)濟(jì)效益為最終目的。在進(jìn)行預(yù)測、決策分析時(shí)往往只關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境,追求的是短期利潤最大化,而忽視外部環(huán)境變化對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的影響以及非貨幣計(jì)量因素的影響,忽視了市場變化以及對競爭者、顧客的分析。比如:本量利分析和全面預(yù)算的編制,都將銷售量看作一個已知的常量,而在市場環(huán)境瞬息萬變的今天,銷售量的固定顯然是不合適的,也是不太可能的。再比如,短期經(jīng)營決策分析中,分別采用了邊際貢獻(xiàn)分析法、差量分析法、相關(guān)損益分析法等多種方法。但究其實(shí)質(zhì),只要比較各種方案的相關(guān)收益和相關(guān)成本就可以了,具體到各種決策方案,如新產(chǎn)品開發(fā)的決策、虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)的決策、是否接受追加訂貨的決策等,并沒有分析企業(yè)外部市場環(huán)境變化,沒有分析市場競爭者及消費(fèi)者的需求變化帶來的影響。而這些因素恰恰是非常重要的,在企業(yè)現(xiàn)實(shí)的決策過程中是不得不考慮的因素。

二、探究“管理會計(jì)”的發(fā)展方向

上述管理會計(jì)中存在的問題影響管理會計(jì)方法在企業(yè)中的應(yīng)用和推廣,也嚴(yán)重影響了管理會計(jì)理論的進(jìn)一步發(fā)展。學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界一直在呼吁管理會計(jì)的改革。筆者認(rèn)為,管理會計(jì)未來的發(fā)展趨勢有以下幾個特征。

(一)由“一元化”向“多元化”發(fā)展

管理會計(jì)是一門綜合性的邊緣學(xué)科,以現(xiàn)代管理科學(xué)為理論基礎(chǔ),涉及管理學(xué)、會計(jì)學(xué)、運(yùn)籌學(xué)、心理學(xué)、行為學(xué)等多門科學(xué)。管理會計(jì)應(yīng)該擺脫單一的會計(jì)學(xué)科定位,朝著多元化的方向發(fā)展,積極吸收和應(yīng)用其它學(xué)科的理論和方法,采取一種開放發(fā)展的態(tài)度。伴隨著現(xiàn)代管理科學(xué)的蓬勃發(fā)展,現(xiàn)代管理會計(jì)也會取得新的突破。管理作為一種文化現(xiàn)象,除了技術(shù)層面外,我們更應(yīng)關(guān)注它的社會文化層面。據(jù)此,有的學(xué)者提出,現(xiàn)代管理會計(jì)的相關(guān)學(xué)科,可以區(qū)分三個層次,即上層、中間層和基礎(chǔ)層。屬于上層的相關(guān)學(xué)科是指人文、社會科學(xué),屬于中層的相關(guān)學(xué)科主要是指經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)、行為科學(xué)、認(rèn)知科學(xué)(思維科學(xué))、財(cái)務(wù)學(xué)和預(yù)測、決策學(xué)等。屬于基礎(chǔ)層的相關(guān)學(xué)科,主要是指數(shù)學(xué)、信息技術(shù)(IT)等。從現(xiàn)代管理會計(jì)以上三個層次相關(guān)學(xué)科的組成,可以看到其學(xué)科性質(zhì)更趨多元化的鮮明特點(diǎn)。

(二)決策支持模式由“科學(xué)觀”向“人文觀”轉(zhuǎn)變

在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,我們實(shí)行的是物本管理。要求管理會計(jì)人員運(yùn)用“精確定量”的“科學(xué)思維”,去認(rèn)識、分析、研究相關(guān)問題,并采用數(shù)量化的方法進(jìn)行描述。數(shù)量方法的核心是建立數(shù)學(xué)模型,通過求解數(shù)學(xué)模型引出基本結(jié)論。但我們上面討論過簡化的數(shù)學(xué)模型跟企業(yè)所處的客觀實(shí)際相去甚遠(yuǎn),把數(shù)學(xué)模型的基本結(jié)論當(dāng)作“最優(yōu)化準(zhǔn)則”來確定決策方案顯然是不合適的。數(shù)學(xué)模型雖然一定程度上可以彌補(bǔ)定性分析的不足,但不能濫用。“在以人為主導(dǎo)的社會經(jīng)濟(jì)活動中,數(shù)學(xué)方法只能作為一種輔助性的工具來使用”,這一點(diǎn)在西方管理會計(jì)的發(fā)展歷史中也有體現(xiàn)。上世紀(jì)七、八十年代,西方管理會計(jì)的教材中充斥著大量的數(shù)學(xué)模型。如H.Bierm,Jr等合著的ManagerialCostAccounting(1976),G.Shillinglaw編著的ManagerialAccounting(1977),JackGray等合著的CostandManagementAccounting(1982),RobertS.Kaplan編著的AdvancedManagementAc-counting(1982),都較廣泛地應(yīng)用了高等數(shù)學(xué)方法(如微積分、數(shù)學(xué)規(guī)劃、矩陣代數(shù)、投入———產(chǎn)出模型、排隊(duì)論、蒙特卡羅模擬法等)。但在九十年代,這一現(xiàn)象卻出現(xiàn)明顯的改觀。如著名的Rob-ertS.Kaplan與AnthonyA.Atkinson合著的Ad-vancedManagementAccounting(1989年的第2版,1998年的第3版)刪去了絕大部分用較深的數(shù)學(xué)方法表述的內(nèi)容,減少了數(shù)學(xué)模型的運(yùn)用,這對管理會計(jì)的發(fā)展方向有重要的影響,標(biāo)志著以數(shù)學(xué)模型為特征的管理會計(jì)的時(shí)代開始終結(jié)。當(dāng)然,適當(dāng)?shù)貞?yīng)用數(shù)學(xué)模型進(jìn)行定量分析,是完全必要的,但不能過分強(qiáng)調(diào)。決策者要善于運(yùn)用自己的學(xué)識、經(jīng)驗(yàn)和直觀判斷能力對模型輸出的結(jié)果進(jìn)行全面的分析和評價(jià),在社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中,人的因素總是居于主導(dǎo)地位的。正如有的學(xué)者提出的“決策的層次越高,涉及面越廣,情況越復(fù)雜,戰(zhàn)略性、非規(guī)范性、不確定性越強(qiáng),就越需要決策人員和決策支持人員的遠(yuǎn)見卓識和非凡的洞察力”。在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代,我們實(shí)行的是人本管理。要求管理人員運(yùn)用“思辨定性”的“人文思維”,深入到人的心理、社會層面和豐富的感情世界中去。通過滿足員工需要等多方面的激勵措施,來充分調(diào)動廣大員工個人和各種組織群體的積極性和創(chuàng)造性,用“人文觀”來分析、研究和處理問題。用“滿意性準(zhǔn)則”取代“最優(yōu)化準(zhǔn)則”為目標(biāo)進(jìn)行決策。

(三)推行“戰(zhàn)略管理會計(jì)”

所謂戰(zhàn)略管理會計(jì),是指管理會計(jì)與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合,旨在用戰(zhàn)略的觀點(diǎn)來看待內(nèi)部信息,強(qiáng)調(diào)運(yùn)用財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息,幫助企業(yè)制定卓越的戰(zhàn)略,在預(yù)算體系、控制方法、業(yè)績評價(jià)等管理會計(jì)發(fā)揮作用的所有領(lǐng)域、一切活動,以保證戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)為前提。我們前面分析過,由于傳統(tǒng)管理會計(jì)主要是針對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行決策、控制和業(yè)績考評的,忽視了市場環(huán)境、顧客需要及競爭實(shí)力等外部的價(jià)值鏈的影響,再加上傳統(tǒng)管理會計(jì)中所采用的方法未能從長遠(yuǎn)的策略上考慮,傳統(tǒng)管理會計(jì)已很難適應(yīng)變幻莫測的市場競爭的需要,戰(zhàn)略管理會計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。戰(zhàn)略管理會計(jì)是由Simmonds首先提出的,1981年,Simmonds在其論文《戰(zhàn)略管理會計(jì)》中最先提出戰(zhàn)略管理會計(jì)的概念。他將“戰(zhàn)略管理會計(jì)”定義為:“對企業(yè)及其競爭對手的管理會計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行搜集和分析,由此來發(fā)展和控制企業(yè)戰(zhàn)略的會計(jì)?！逼浜?許多學(xué)者開始了對戰(zhàn)略管理會計(jì)的研究,并從不同視角給出了戰(zhàn)略管理會計(jì)的定義。Shank將戰(zhàn)略管理會計(jì)定義為“成本信息直接針對戰(zhàn)略管理循環(huán)的四個階段之一或之幾的管理化應(yīng)用”。Wilson則主要強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略管理會計(jì)的外部性和前瞻性,將戰(zhàn)略管理會計(jì)定義為“明確強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略及相關(guān)觀點(diǎn)的一種管理會計(jì)方法”。1988年,Bromwich在《管理會計(jì)的定義與范圍:從管理角度的認(rèn)識》一文中闡述了自己對戰(zhàn)略管理會計(jì)的觀點(diǎn)。Bromwich認(rèn)為戰(zhàn)略管理會計(jì)是管理會計(jì)的發(fā)展(而不是分支),是未來處在高級管理崗位的管理會計(jì)人員所必須掌握的。與Sim-monds相比,Bromwich更進(jìn)一步認(rèn)為,戰(zhàn)略管理會計(jì)不僅僅是收集企業(yè)競爭對手的信息,而更應(yīng)該是:(1)研究與競爭對手相比企業(yè)自身的競爭優(yōu)勢和創(chuàng)造價(jià)值的過程;(2)研究企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)在其生命周期中所能實(shí)現(xiàn)的、客戶所需求的“價(jià)值”,以及從企業(yè)長期決策周期看,對這些產(chǎn)品及勞務(wù)的營銷能給企業(yè)帶來的總收益。1989年和1994年,Bromwich和Bhimani合作,在《管理會計(jì):發(fā)展還是變革》和《管理會計(jì):發(fā)展的道路》兩篇論文中給戰(zhàn)略管理會計(jì)下了如下定義:“戰(zhàn)略管理會計(jì)是這樣一種管理會計(jì):它收集并分析企業(yè)產(chǎn)品在市場和競爭對手方面的成本以及成本結(jié)構(gòu)的信息,并在一定時(shí)期內(nèi)監(jiān)察企業(yè)和競爭對手的戰(zhàn)略”。由以上分析我們可以看到,關(guān)于戰(zhàn)略管理會計(jì)的概念,目前國內(nèi)外學(xué)者的認(rèn)識尚不統(tǒng)一。但分別從不同的側(cè)面反映出戰(zhàn)略管理會計(jì)的一些基本特征:如戰(zhàn)略管理會計(jì)更注重企業(yè)外部環(huán)境、戰(zhàn)略管理會計(jì)更加注重長遠(yuǎn)目標(biāo)和全局利益、戰(zhàn)略管理會計(jì)提供更多的與戰(zhàn)略有關(guān)的非財(cái)務(wù)信息、戰(zhàn)略管理會計(jì)的評價(jià)指標(biāo)更加多樣化等?？傊?戰(zhàn)略管理會計(jì)是從戰(zhàn)略的高度出發(fā),圍繞本企業(yè)、顧客和競爭對手組成的“戰(zhàn)略三角”,既對本企業(yè)的內(nèi)部信息進(jìn)行戰(zhàn)略審視,也提供顧客和競爭對手具有戰(zhàn)略相關(guān)性的外向型信息,為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者進(jìn)行高屋建瓴式的戰(zhàn)略思考提供決策支持。戰(zhàn)略管理會計(jì)理論的提出為解決傳統(tǒng)管理會計(jì)發(fā)展過程中面臨的問題提供了新的思路,我們有理由相信,戰(zhàn)略管理會計(jì)的發(fā)展對管理會計(jì)的發(fā)展方向具有意義深遠(yuǎn)的影響。也許,就象管理會計(jì)的前身是成本會計(jì)一樣,隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,戰(zhàn)略管理會計(jì)將成為21世紀(jì)管理會計(jì)發(fā)展的主導(dǎo)方向。