成本動(dòng)因的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究

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摘要：隨著企業(yè)競(jìng)爭環(huán)境不斷變化，傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究方法已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理的需要，必須考慮成本動(dòng)因對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的影響。研究發(fā)現(xiàn)，從戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、成本指標(biāo)評(píng)價(jià)方法、戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析的內(nèi)容等維度入手，可以極大地豐富戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究方法，對(duì)建立戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)定量指標(biāo)體系起建設(shè)性作用。

關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)；成本動(dòng)因；成本指標(biāo)評(píng)價(jià)

21世紀(jì)以來，成本動(dòng)因已經(jīng)成為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)問題。成本動(dòng)因分析是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)分析程序的第三個(gè)層面，成本動(dòng)因分析是源于作業(yè)成本計(jì)算而衍生出來的一種分析方法。實(shí)踐證明成本動(dòng)因分析有效地消除了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的第一個(gè)缺陷，即管理會(huì)計(jì)不再被局限為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“附屬品”，而是從更獨(dú)立的視角觀察和分析問題，走出一條基于成本動(dòng)因的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究之路。［1］筆者擬將成本動(dòng)因分析與戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)相結(jié)合，結(jié)合戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、成本指標(biāo)評(píng)價(jià)方法、戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析的主要內(nèi)容和降低成本的意義等四個(gè)方面的內(nèi)容，進(jìn)行論述分析。

一、基于成本動(dòng)因的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)目標(biāo)

由整體與部分的辯證關(guān)系原理可知，整體是由部分構(gòu)成的，關(guān)鍵部分的功能及其變化甚至對(duì)整體的功能起決定性的作用。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)整體的塑造也有著不可替代的意義。這種起主導(dǎo)意義的目標(biāo)，它是引導(dǎo)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的航標(biāo)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)可以分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)方面。［2］筆者認(rèn)為基于成本動(dòng)因的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是壓減不合理成本，賺取利潤，維持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。這個(gè)目標(biāo)比提高企業(yè)核心競(jìng)爭力目標(biāo)更具有可操作性，更能體現(xiàn)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理深入到基層作業(yè)水平，形成成本作業(yè)管理是“科學(xué)管理之父”泰羅先生所提倡的，基于這一理論，企業(yè)管理深入到基層作業(yè)水平，可以從源頭遏制企業(yè)成本的過快上漲，大幅度地消除沒必要的耗費(fèi)，為企業(yè)節(jié)約物料、人力和資本方面的成本，同時(shí)盡可能提高其從消費(fèi)者收回的價(jià)值，并形成循環(huán)，周而復(fù)始，以達(dá)到企業(yè)有效提高生產(chǎn)效率和經(jīng)濟(jì)效益的目的。［3］基于成本動(dòng)因的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的具體指標(biāo)是體現(xiàn)會(huì)計(jì)本質(zhì)屬性的目標(biāo)，這種目標(biāo)不僅包括財(cái)務(wù)成本指標(biāo)，更包含有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)決策的非財(cái)務(wù)指標(biāo)。

二、成本指標(biāo)評(píng)價(jià)方法

成本指標(biāo)評(píng)價(jià)作為財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)的一個(gè)重要環(huán)節(jié)有著不可替代的作用。財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)主要是通過資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表，分別反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、盈虧狀態(tài)和現(xiàn)金流量的變化。成本指標(biāo)評(píng)價(jià)是構(gòu)建起在財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，運(yùn)用成本分析的方法，構(gòu)建起成本評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，其中所列的成本分析法下的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)定量指標(biāo)評(píng)價(jià)如表1。［4］表1中成本指標(biāo)體系分別從全部產(chǎn)品、單位產(chǎn)品和可比產(chǎn)品三個(gè)維度反映了成本分析在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中的具體運(yùn)用，形成了成本降低額、成本降低率、單位產(chǎn)品材料費(fèi)用、可比產(chǎn)品降低率等8個(gè)基本指標(biāo)。通過這一評(píng)價(jià)體系的建立，我們可以運(yùn)用成本分析的方法，來深入闡明一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品在整個(gè)行業(yè)中的地位及發(fā)展前景，同其他企業(yè)之間的比較優(yōu)勢(shì)和成本優(yōu)勢(shì)，從戰(zhàn)略管理的角度系統(tǒng)評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營成果的優(yōu)劣、財(cái)務(wù)狀況的好壞等，使企業(yè)經(jīng)管理者成為王充所說的“高瞻覽者”，而不做“井底之蛙”。

三、戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析的內(nèi)容

戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析是針對(duì)特定的企業(yè)分析其成本動(dòng)因，通過分析企業(yè)成本態(tài)勢(shì)的基本因素，為企業(yè)的經(jīng)營決策提供參考的分析方法。由于各類企業(yè)都有不同的特點(diǎn)，戰(zhàn)略性成本動(dòng)因也各有不同。因此，清晰地辨別每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成本動(dòng)因，可為改善企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)提供強(qiáng)有力的支撐。下面從五個(gè)方面研究控制戰(zhàn)略成本動(dòng)因的內(nèi)容：（一）規(guī)模經(jīng)濟(jì)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，指在提高科技水平的前提下生產(chǎn)能力趨于擴(kuò)大，使長期平均成本出現(xiàn)逐漸下降的情形。一般來說，規(guī)模經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的這種效應(yīng)是經(jīng)濟(jì)外部性的一種體現(xiàn)。規(guī)模經(jīng)濟(jì)對(duì)戰(zhàn)略成本管理起作用的因素主要來自兩個(gè)方面：內(nèi)在原因和外在原因，對(duì)應(yīng)的是內(nèi)部規(guī)模經(jīng)濟(jì)和外部規(guī)模經(jīng)濟(jì)。（二）經(jīng)驗(yàn)曲線經(jīng)驗(yàn)曲線是指企業(yè)生產(chǎn)某種產(chǎn)品數(shù)量增加，通過量的積累引起成本的不斷下降并呈現(xiàn)出某種下降的規(guī)律。經(jīng)驗(yàn)曲線反映出在企業(yè)的經(jīng)營管理中工人的熟練度、專業(yè)化分工和資源配比的改變都可以用汲取經(jīng)驗(yàn)的方法來改進(jìn)效率、降低成本。（三）縱向一體化縱向一體化揭示了企業(yè)為提高其利潤水平，需要向更廣的領(lǐng)域開展業(yè)務(wù)，朝著產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈兩端延伸，滲透到供應(yīng)層和銷售層。企業(yè)可以通過成本動(dòng)因分析，對(duì)縱向整合的結(jié)果進(jìn)行評(píng)估，確定采用何種整合策略。以成本來衡量，當(dāng)成本上升時(shí)則需要調(diào)整整合策略。（四）地理區(qū)位選擇地理區(qū)位的選擇對(duì)于企業(yè)節(jié)約成本具有至關(guān)重要的作用。如果企業(yè)將廠址選擇在較為偏僻的邊遠(yuǎn)地區(qū)，既不是原料產(chǎn)地也不是銷售地，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營將產(chǎn)生大額運(yùn)輸成本。因此，企業(yè)地理區(qū)位的選擇是重要的結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因，企業(yè)在戰(zhàn)略管理中必須重視地理區(qū)位的選擇。（五）投入資源成本怎樣在保證質(zhì)量的情況下實(shí)現(xiàn)質(zhì)量成本最低一直是企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中的一個(gè)核心問題，強(qiáng)化企業(yè)在行業(yè)中對(duì)資源的話語權(quán)，增強(qiáng)與供應(yīng)商討價(jià)還價(jià)的能力，積極探索降低投入資源成本的方法。這項(xiàng)成本動(dòng)因要求企業(yè)從資金循環(huán)的所有環(huán)節(jié)控制成本，在保證質(zhì)量的情況下，在整個(gè)企業(yè)中樹立質(zhì)量成本意識(shí)。

四、降低成本對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的意義

將成本動(dòng)因的相關(guān)方法運(yùn)用到企業(yè)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中，可以對(duì)企業(yè)的產(chǎn)出、盈利、產(chǎn)品價(jià)格和生產(chǎn)規(guī)模都產(chǎn)生積極影響，主要包含以下三個(gè)方面：（一）降低成本可以增加企業(yè)盈利當(dāng)銷量和價(jià)格一定時(shí)，成本與盈利存在著相互消長的關(guān)系，即成本提高盈利相應(yīng)減少；反之成本降低，盈利就相應(yīng)增加。而企業(yè)的根本目的就是為了賺取利潤，企業(yè)利潤總額的增加有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，改善企業(yè)的資金狀況，完善企業(yè)的資源配置。（二）降低成本可以使消費(fèi)者受益成本是制定產(chǎn)品價(jià)格的重要依據(jù)。一個(gè)企業(yè)要想提高產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率，增加產(chǎn)品的銷量，就必須尋找降低產(chǎn)品成本的途徑。只有成本降低了，價(jià)格才有下降的可能，才能讓利于消費(fèi)者。在企業(yè)的戰(zhàn)略管理中，大多數(shù)需求價(jià)格彈性大的商品多屬于可替代品，如果能夠?qū)崿F(xiàn)可替代品的成本降低，將使得企業(yè)產(chǎn)品競(jìng)爭力大增，也能惠及所有消費(fèi)者。（三）降低成本可擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模一般情況下，如果一件產(chǎn)品的成本非常高，產(chǎn)量一般都比較小，如果能夠不斷降低該產(chǎn)品成本，則產(chǎn)品產(chǎn)量也能隨之?dāng)U大。為了實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，必須研究降低成本的途徑。

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作者:孫斌 李宜春 單位:陜西航空職業(yè)技術(shù)學(xué)院管理工程學(xué)院