事業(yè)單位內(nèi)部審計與風(fēng)險管理分析

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［提要］為了應(yīng)對日益增大的經(jīng)營風(fēng)險，促進(jìn)內(nèi)部審計行業(yè)發(fā)展，國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）對內(nèi)部審計的概念進(jìn)行了修正，將內(nèi)部審計的職能和范圍擴(kuò)展到風(fēng)險管理領(lǐng)域。本文針對事業(yè)單位的特點(diǎn)，借鑒COSO的ERM框架，提出內(nèi)部審計參與事業(yè)單位風(fēng)險管理的路徑，并指出內(nèi)部審計在事業(yè)單位風(fēng)險管理中應(yīng)注意的問題。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；風(fēng)險管理；內(nèi)部審計；參與路徑

隨著國家對事業(yè)單位財政資金投入的加大，以及財政管理體制改革的深入，在原有管理體制下，事業(yè)單位對財政資金的風(fēng)險管理水平較低，運(yùn)行效率低下，已經(jīng)不適合現(xiàn)在的發(fā)展需求。如何防范風(fēng)險，加強(qiáng)風(fēng)險管理，已成為事業(yè)單位面臨的重要課題。與事業(yè)單位的其他部門相比，內(nèi)部審計相對獨(dú)立，它能從事業(yè)單位全局角度識別和評估風(fēng)險。根據(jù)國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）的要求，內(nèi)部審計要積極參與組織的風(fēng)險管理。因此，借鑒企業(yè)在風(fēng)險管理方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)COSO的ERM框架，使內(nèi)部審計可以成為風(fēng)險管理的“再管理者”，在事業(yè)單位風(fēng)險管理中發(fā)揮重要的作用。

一、內(nèi)部審計與風(fēng)險管理概述

（一）內(nèi)部審計概述。審計分為國家審計、民間審計和內(nèi)部審計，其中國家審計和民間審計屬于外部審計，而內(nèi)部審計的機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備都在組織內(nèi)部。內(nèi)部審計經(jīng)歷了由財務(wù)審計、經(jīng)營審計、管理審計和風(fēng)險導(dǎo)向的綜合審計四個階段。從內(nèi)部審計的發(fā)展過程來看，呈現(xiàn)職責(zé)范圍不斷擴(kuò)大、靜態(tài)向動態(tài)轉(zhuǎn)變的特點(diǎn)。內(nèi)部審計的發(fā)展過程完全是順應(yīng)當(dāng)時現(xiàn)實(shí)社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，也在現(xiàn)代事業(yè)單位治理的不斷完善過程中發(fā)展演變。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在《內(nèi)部審計實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)（2001年版）》修正了內(nèi)部審計的定義，指出內(nèi)部審計是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，目的在增加組織價值和完善組織的運(yùn)營。同時，內(nèi)部審計有必要采用一種系統(tǒng)和規(guī)范的方法來參與組織的風(fēng)險管理、控制及監(jiān)督過程，并進(jìn)行評價，從而提高過程效率，以幫助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。根據(jù)這種觀點(diǎn)，內(nèi)部審計的職能和范圍已經(jīng)擴(kuò)展到組織的風(fēng)險管理、控制與治理程序。因此，現(xiàn)代內(nèi)部審計既要關(guān)注財務(wù)數(shù)據(jù)，還要關(guān)注更廣泛的經(jīng)營領(lǐng)域，在指導(dǎo)和監(jiān)督組織合規(guī)經(jīng)營的同時，還要積極組織人力和資源，參與和改善組織的各項(xiàng)風(fēng)險管理狀況，以期實(shí)現(xiàn)組織的最終目標(biāo)，為組織增加價值。

（二）風(fēng)險管理概述。風(fēng)險是指可能對目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生影響的事件發(fā)生的不確定性。對于事業(yè)單位來說，風(fēng)險是由于某種不利因素導(dǎo)致事業(yè)單位發(fā)生損失，并致使其目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)或降低實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的可能性。風(fēng)險具有不確定性、客觀性、普遍性、必然性、可識別性等特點(diǎn)，是能夠通過有效的管理達(dá)到有效控制和規(guī)避的。風(fēng)險管理是一種全過程管理，它貫穿于事業(yè)單位經(jīng)營活動的始終，包括事前、事中和事后。風(fēng)險管理的主要內(nèi)容是采取一定的措施對風(fēng)險進(jìn)行檢測和評價，并使風(fēng)險降到可以接受的程度，以及將其控制在某一可以接受的水平上。美國COSO委員會在2004年9月的《企業(yè)風(fēng)險管理（ERM）———整體框架》中，提出了“全面風(fēng)險管理”的概念?！叭骘L(fēng)險管理”強(qiáng)調(diào)全面和全過程的風(fēng)險管理。這同樣適用于事業(yè)單位。事業(yè)單位可以借鑒“全面風(fēng)險管理”的理念，從事業(yè)單位目標(biāo)制定一直貫穿到事業(yè)單位的各項(xiàng)活動中，用于識別那些可能影響事業(yè)單位的潛在事件和管理風(fēng)險，使其在事業(yè)單位可以接受的風(fēng)險偏好范圍內(nèi)，從而有效確保事業(yè)單位實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)。

（三）內(nèi)部審計與風(fēng)險管理的關(guān)系。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在2002年的《ERM：TrendsandEmergingpracticesconclude》中指出：“在21世紀(jì)，風(fēng)險管理將會變成組織管理的主要部分，這會影響公司如何被組織委派首席風(fēng)險長向CEO和董事長報告，同時也會影響到內(nèi)部審計的執(zhí)行。”2005年，羅伯特•R•莫勒爾的《布林克現(xiàn)代內(nèi)部審計學(xué)》也認(rèn)為：“風(fēng)險管理應(yīng)該成為內(nèi)部審計計劃評估過程的組成部分，內(nèi)部審計師要用一個正式的過程來幫助理解風(fēng)險并盡力將工作集中在高風(fēng)險領(lǐng)域?！痹诮M織的風(fēng)險管理過程中，內(nèi)部審計師通過評估組織的內(nèi)部環(huán)境、識別組織的風(fēng)險事件、檢查組織的風(fēng)險應(yīng)對措施和評價關(guān)鍵的風(fēng)險報告，能夠使得組織的風(fēng)險得到有效的管理，從而保證組織有效的運(yùn)行；另一方面內(nèi)部審計師可以協(xié)助組織制定相關(guān)的風(fēng)險管理戰(zhàn)略、指導(dǎo)制定相關(guān)的風(fēng)險應(yīng)對措施、強(qiáng)化組織對風(fēng)險的報告，達(dá)到更好地為組織風(fēng)險管理提供咨詢服務(wù)的目的。要注意的是，為了保證不損害內(nèi)部審計的獨(dú)立性和客觀性，內(nèi)部審計師不能設(shè)定風(fēng)險偏好，不能對管理層做風(fēng)險保證，也不能對風(fēng)險反應(yīng)進(jìn)行決策，更不能代表管理層執(zhí)行風(fēng)險應(yīng)對措施和承擔(dān)風(fēng)險管理的責(zé)任。

二、內(nèi)部審計參與事業(yè)單位風(fēng)險管理的路徑

在COSO的《企業(yè)風(fēng)險管理（ERM）———整體框架》中，風(fēng)險管理包含內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等八個要素，這些要素貫穿于企業(yè)風(fēng)險管理的全過程。在ERM框架中，內(nèi)部審計的職能是“通過檢查、評估、報告和建議，來幫助管理層和董事長或?qū)徲嬑瘑T會進(jìn)行有效的企業(yè)風(fēng)險管理?！睂τ谑聵I(yè)單位，內(nèi)部審計也可以作為風(fēng)險管理的“再管理者”，首先從事業(yè)單位的風(fēng)險環(huán)境進(jìn)行評估，然后對事業(yè)單位風(fēng)險管理部門的工作進(jìn)行監(jiān)督和控制，最后是做好信息的傳遞和溝通工作。

（一）事業(yè)單位風(fēng)險環(huán)境分析。環(huán)境會對組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生不確定性影響。根據(jù)風(fēng)險管理框架，風(fēng)險環(huán)境分為外部環(huán)境與內(nèi)部環(huán)境。對于事業(yè)單位來說，外部環(huán)境風(fēng)險主要是國家法律法規(guī)及政策的變化、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、科技的快速發(fā)展、自然災(zāi)害及意外損失等。內(nèi)部環(huán)境風(fēng)險主要來源于事業(yè)單位經(jīng)營活動的特點(diǎn)、資產(chǎn)的性質(zhì)以及資產(chǎn)管理的局限性、人員的道德品質(zhì)等。為了有效地參與風(fēng)險管理工作，內(nèi)部審計部門必須結(jié)合事業(yè)單位運(yùn)行目標(biāo)進(jìn)行風(fēng)險環(huán)境分析，將事業(yè)單位運(yùn)行目標(biāo)和阻礙運(yùn)行目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險系統(tǒng)地加以聯(lián)系。內(nèi)部審計首先要列出與組織目標(biāo)相關(guān)的關(guān)鍵性成功因素和可能阻礙成功的風(fēng)險因素，可以運(yùn)用SWOT模型、KSF模型將識別的風(fēng)險因素逐一列出，并從事業(yè)單位組織目標(biāo)的角度分析判斷風(fēng)險因素對組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的影響程度。同時，建立風(fēng)險分析矩陣，將事業(yè)單位的運(yùn)行目標(biāo)與潛在的風(fēng)險聯(lián)系起來。

（二）對事業(yè)單位風(fēng)險管理部門的工作進(jìn)行監(jiān)督和控制

1、評估風(fēng)險識別的充分性。事業(yè)單位風(fēng)險管理工作的基礎(chǔ)是風(fēng)險識別工作。風(fēng)險識別就是指對事業(yè)單位所面臨的以及潛在的風(fēng)險加以判斷、歸類和鑒定風(fēng)險性質(zhì)的過程。也就是說，要確定事業(yè)單位正在或?qū)⒁媾R哪些風(fēng)險。內(nèi)部審計人員必須保證風(fēng)險識別的充分性，保證所有重要的風(fēng)險都被識別出來。內(nèi)部審計人員應(yīng)該結(jié)合事業(yè)單位的組織目標(biāo)，檢查和評估有關(guān)單位和職能部門對風(fēng)險的識別、檢查，并提出建議，通過取得的證據(jù)來評價事業(yè)單位風(fēng)險管理部門是否全部識別出事業(yè)單位所面臨的主要風(fēng)險。內(nèi)部審計部門和人員可以采用的方法包括決策分析、可行性分析、統(tǒng)計預(yù)測分析、流程圖分析、資產(chǎn)負(fù)債表分析、因果關(guān)系分析、損失清單分析、保險調(diào)查法和專家調(diào)查法等。

2、評估風(fēng)險級別的適當(dāng)性。事業(yè)單位風(fēng)險管理部門識別所有潛在的重要的風(fēng)險后，會對這些風(fēng)險的等級進(jìn)行測量，也就是對這些風(fēng)險級別進(jìn)行評估。內(nèi)部審計人員要對事業(yè)單位風(fēng)險管理部門做出的風(fēng)險評估結(jié)果進(jìn)行再次確認(rèn)，以確定其是否恰當(dāng)，并修正不恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估結(jié)果。在風(fēng)險評估的再次確認(rèn)活動中，內(nèi)部審計部門要運(yùn)用管理工具和技術(shù)分析風(fēng)險。首先，要建立風(fēng)險評價指標(biāo)體系，收集并整理相關(guān)資料，對風(fēng)險因素進(jìn)行分析；其次，根據(jù)預(yù)先確定的風(fēng)險評價指標(biāo)體系，對已識別的風(fēng)險事件進(jìn)行定性分析和定量分析，從而實(shí)現(xiàn)對風(fēng)險有效的計量。評估要注意與事件相關(guān)的不利事件；最后，進(jìn)行綜合評價，對比和分析內(nèi)部審計部門與事業(yè)單位風(fēng)險管理部門的結(jié)論，對風(fēng)險評估進(jìn)行再檢驗(yàn)，確定其是否恰當(dāng)。

3、評估風(fēng)險應(yīng)對措施的合理性。在風(fēng)險被識別和評級以后，就應(yīng)該采取措施減輕風(fēng)險，將風(fēng)險降低到可接受的水平，以及增加所期望的結(jié)果發(fā)生的可能性。事業(yè)單位可以根據(jù)組織預(yù)先設(shè)定的風(fēng)險偏好，來采納風(fēng)險應(yīng)對的方法。風(fēng)險應(yīng)對的方法，有風(fēng)險處理、風(fēng)險規(guī)避、風(fēng)險轉(zhuǎn)移和風(fēng)險接受四種。內(nèi)部審計部門要對風(fēng)險管理部門采取的風(fēng)險防范措施進(jìn)行檢查，并評估其是否充分、得當(dāng)。內(nèi)部審計師在評估風(fēng)險應(yīng)對措施時應(yīng)考慮以下三方面：（1）采用此種方法的成本與承擔(dān)風(fēng)險所付出的代價的比較；（2）此風(fēng)險所致?lián)p失的概率和程度的大??；（3）是否具有處理風(fēng)險的技術(shù)。如果缺乏充分的風(fēng)險控制措施，在這種情況下，內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)提出改進(jìn)措施和建議，以加強(qiáng)事業(yè)單位的風(fēng)險管理，從而降低風(fēng)險損失?？梢圆捎玫姆椒ㄓ校罕苊怙L(fēng)險、損失控制、分離風(fēng)險單位、非保險方式的轉(zhuǎn)移風(fēng)險（包括轉(zhuǎn)移風(fēng)險源、簽訂免除責(zé)任協(xié)議、利用合同中的轉(zhuǎn)移責(zé)任條款）、保險等。

4、跟蹤與評價風(fēng)險控制活動。在選擇與實(shí)施風(fēng)險應(yīng)對措施以后，管理者就需要實(shí)施控制或其他可減輕風(fēng)險的活動，將風(fēng)險控制在一定的水平。事業(yè)單位風(fēng)險控制是對事業(yè)單位整個風(fēng)險進(jìn)行控制的活動，控制活動貫穿于整個組織，包括：批準(zhǔn)與授權(quán)、證實(shí)、觀察、鑒定、協(xié)調(diào)、經(jīng)營成果復(fù)核和資產(chǎn)實(shí)物保全等。內(nèi)部審計部門要跟蹤風(fēng)險控制活動，并及時評價風(fēng)險控制效果。內(nèi)部審計部門要測試這些控制活動的有效性。內(nèi)部審計部門可以采用流程圖法和調(diào)查表法，將測量結(jié)果與高層管理者設(shè)定的目標(biāo)進(jìn)行對比，如果超出了限度，內(nèi)部審計部門就應(yīng)該及時將背離結(jié)果向高層管理者匯報，以便于高層管理者決策。

（三）確保信息正確及時地傳遞與溝通。實(shí)現(xiàn)風(fēng)險管理信息的傳遞與溝通是有效實(shí)施事業(yè)單位風(fēng)險管理的必要條件之一，其功能是將事業(yè)單位內(nèi)外部的相關(guān)風(fēng)險管理信息進(jìn)行確認(rèn)和傳遞，以監(jiān)督事業(yè)單位各部門及其成員有效履行各自的職責(zé)。內(nèi)部審計部門可以通過信息技術(shù)和定期的內(nèi)部報告，將與風(fēng)險有關(guān)的信息在事業(yè)單位內(nèi)展示。內(nèi)部審計部門要保證這些信息能夠正確及時地傳遞給管理部門、供應(yīng)商、消費(fèi)者等利益相關(guān)者，并且就風(fēng)險管理方面的信息進(jìn)行溝通。

三、內(nèi)部審計參與事業(yè)單位風(fēng)險管理應(yīng)注意的問題

（一）將內(nèi)部審計全面融入風(fēng)險管理。從國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計的新定義就可以看出，內(nèi)部審計的職能和范圍已經(jīng)不限于監(jiān)督和評價，而是擴(kuò)展到了確認(rèn)和咨詢，其最終目的是為了滿足客戶的需求。如果不能夠滿足客戶的需求，企業(yè)將會在競爭中淘汰?，F(xiàn)在，事業(yè)單位運(yùn)行環(huán)境日益復(fù)雜，風(fēng)險管理在組織管理中非常重要。因此，內(nèi)部審計人員要擴(kuò)展內(nèi)部審計的職能和范圍，積極參與風(fēng)險管理，樹立為客戶服務(wù)的理念。在實(shí)踐中，內(nèi)部審計部門應(yīng)該是在審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)下，將風(fēng)險管理融入到內(nèi)部審計的體系中，使得內(nèi)部審計成為風(fēng)險管理的重要組成部分，從而充分發(fā)揮其作用，能夠更好地為風(fēng)險管理提供建議與咨詢。但是，要嚴(yán)格區(qū)分內(nèi)部審計與風(fēng)險管理的權(quán)利與責(zé)任。

（二）兼顧內(nèi)部審計的獨(dú)立性和客觀性。獨(dú)立性是內(nèi)部審計的靈魂，這要求內(nèi)部審計部門獨(dú)立于管理部門。而組織的風(fēng)險管理又強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計人員要與事業(yè)單位管理層之間進(jìn)行溝通。而國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）實(shí)施建議的“雙報告”模式可以比較有效地解決這個問題，使得內(nèi)部審計能夠兼顧獨(dú)立性和客觀性。具體而言，就是內(nèi)部審計部門在職能上向?qū)徲嬑瘑T會報告，在行政上向事業(yè)單位負(fù)責(zé)人報告。職能性報告關(guān)系可以使其不受管理層的影響，而行政上的報告關(guān)系則能夠取得最高管理層的支持，進(jìn)而獲得被審計部門的合作，還能夠避免有關(guān)職能部門的干擾?！半p報告”模式能夠較好地處理內(nèi)部審計與組織的治理機(jī)構(gòu)和管理層之間的關(guān)系，也能夠保證內(nèi)部審計的獨(dú)立性。

（三）優(yōu)化內(nèi)部審計部門的人力資源管理。為有效參與事業(yè)單位的風(fēng)險管理過程，評估和應(yīng)對事業(yè)單位所面臨的風(fēng)險，內(nèi)部審計人員不應(yīng)局限于會計專業(yè)和審計專業(yè)，應(yīng)該適當(dāng)吸收市場專家、計算機(jī)專家、管理顧問、工程師、舞弊檢查專家等多種專業(yè)人才，優(yōu)化內(nèi)部審計隊(duì)伍，滿足事業(yè)單位風(fēng)險管理的需要。同時，在事業(yè)單位內(nèi)部可以建立人才流動機(jī)制，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計人員的內(nèi)部流動。這樣能夠使事業(yè)單位成員對事業(yè)單位范圍內(nèi)風(fēng)險和控制有關(guān)的知識有一個全面的了解，還可以使得內(nèi)部審計人員與事業(yè)單位其他職能部門的人員保證良好人際關(guān)系，從而有利于事業(yè)單位的風(fēng)險管理工作，提供風(fēng)險管理的效果。

（四）提高內(nèi)部審計人員自身素質(zhì)。內(nèi)部審計工作本身就是一項(xiàng)復(fù)雜的工作。而在新形勢下，內(nèi)部審計人員還要參與事業(yè)單位的風(fēng)險管理，應(yīng)用專業(yè)技術(shù)知識來預(yù)防和減少事業(yè)單位的風(fēng)險，在風(fēng)險控制和改進(jìn)組織治理的效果方面發(fā)揮咨詢和服務(wù)作用。這樣就要求內(nèi)部審計人員從以下三方面提高自身素質(zhì)，才能勝任風(fēng)險管理工作。首先，內(nèi)部審計人員要掌握一定的信息技術(shù)。面對事業(yè)單位普遍使用的信息技術(shù)和日趨復(fù)雜的運(yùn)行環(huán)境，要想有效行使風(fēng)險管理職能，必須要掌握計算機(jī)輔助審計技術(shù)和其他數(shù)據(jù)分析技術(shù)；其次，內(nèi)部審計人員要具備良好的溝通技能。為了有效地參與風(fēng)險管理，提供建設(shè)性的意見，內(nèi)部審計人員需要深入調(diào)查內(nèi)部控制和經(jīng)營管理的現(xiàn)狀，取得被審計部門的理解、參與和合作。在這過程中，良好的溝通技能是必不可少的；最后，內(nèi)部審計人員還應(yīng)具備創(chuàng)造性的思維模式。事業(yè)單位經(jīng)營風(fēng)險存在的原因是由于其內(nèi)外部環(huán)境中充滿了不確定的因素，內(nèi)部審計人員有創(chuàng)造性的思維模式，才能適應(yīng)不斷變化的環(huán)境，進(jìn)行有效的風(fēng)險管理。

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作者：李梁 單位：安徽理工大學(xué)