投資性房地產(chǎn)公允價值計量的問題

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［摘要］近幾年來，房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展速度勢不可擋。越來越多的企業(yè)也逐漸選擇將房地產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)為企業(yè)賺取租金或資本增值。2006年起我國的會計準(zhǔn)則中也加入了投資性房地產(chǎn)這一概念，但是，企業(yè)在應(yīng)用公允價值后續(xù)計量投資性房地產(chǎn)同時暴露出種種問題。文章在立足于我國國情的基礎(chǔ)上挖掘公允價值的應(yīng)用前景和存在的問題，并提出有效的解決對策以保證公允價值模式在我國投資性房地產(chǎn)計量中順利推廣使用。

［關(guān)鍵詞］公允價值模式；投資性房地產(chǎn)；問題；對策

1公允價值模式下投資性房地產(chǎn)概述

我國新準(zhǔn)則中規(guī)定將公允價值相關(guān)概念定義為：公允價值主要是在熟悉雙方交易的情況下以交易的市場公平交易為基礎(chǔ)，并且考慮市場的情況和所屬行業(yè)的背景，進(jìn)而自愿地進(jìn)行某項(xiàng)資產(chǎn)的交換或負(fù)債的清償。從該概念可以看出，公允價值計量模式要求的是一個以雙方熟悉交易情況為前提的有序、公平、開放的交易市場。公允價值在我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展下也逐漸被大多數(shù)企業(yè)了解。同時，公允價值多以計量金融工具及其衍生物為主，其特性使得企業(yè)無法選擇采用傳統(tǒng)的計量模式對其進(jìn)行會計上的處理，作為以當(dāng)前市場價值為判斷標(biāo)準(zhǔn)的公允價值便很好地彌補(bǔ)了歷史成本模式的缺陷。因?yàn)闅v史成本使用的是歷史時間節(jié)點(diǎn)反映的會計信息，企業(yè)真實(shí)的財務(wù)狀況可能會被之后的市場因素影響而發(fā)生改變。企業(yè)財務(wù)報表是企業(yè)的意向投資者進(jìn)行投資決策的參考依據(jù)，所以，計量模式使用不當(dāng)可能會對投資決策產(chǎn)生誤導(dǎo)。現(xiàn)時的會計信息則是由公允價值來體現(xiàn)，相比之下公允價值能更加恰當(dāng)真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，也有助于為投資者提供更加準(zhǔn)確有效的財務(wù)數(shù)據(jù)。企業(yè)的收益都是客觀存在的，用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量可以提高會計信息的相關(guān)性，因此應(yīng)該廣泛推廣公允價值作為后續(xù)計量模式。

2投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式存在的問題

2．1公允價值應(yīng)用的市場環(huán)境有待提高

公允價值在我國應(yīng)用的時間還不算太長，從2006年我國會計準(zhǔn)則出臺關(guān)于投資性房地產(chǎn)的新規(guī)定后，絕大多數(shù)的企業(yè)依然還是選擇歷史成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。我國的房地產(chǎn)市場還不夠完備，加上房地產(chǎn)市場價格差異顯著，這也就加大了公允價值在我國運(yùn)用的難度。不同于國外有著流動性強(qiáng)的房地產(chǎn)環(huán)境，我國的房地產(chǎn)業(yè)成熟較晚，一些配套政策也還不夠完善，除了小部分發(fā)達(dá)城市外，其他城市的房地產(chǎn)業(yè)尚不健全，要想獲得活躍的市場更是難上加難。而且企業(yè)一旦選擇采用公允價值模式，企業(yè)無法更改后續(xù)計量模式，因此，我國的大部分企業(yè)還是會謹(jǐn)慎處理。

2．2公允價值獲取的可操作性有待提高

由于活躍市場難以尋找并且也很難獲得公開的報價，這就使得獲取準(zhǔn)確的公允價值便成了企業(yè)想要采用公允價值模式計量的最低要求，但根據(jù)我國現(xiàn)在的評估能力和手段，公允價值的取得成了難題。公允價值的評估更需要一個可靠的評估機(jī)構(gòu)和極其專業(yè)的評估師，然而這些都很難滿足當(dāng)下對公允價值評估的要求?！豆蕛r值計量》準(zhǔn)則規(guī)定，估值技術(shù)的運(yùn)用在于確定估計市場參與者在計量日當(dāng)前市場情況下有序交易中出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債的價格，并對市場法、收益法和成本法三種方法進(jìn)行了介紹。若采用成本法進(jìn)行資產(chǎn)評估則要根據(jù)投資性房地產(chǎn)的重置成本，而公允價值則要求的是資產(chǎn)在當(dāng)前市場中的價值，顯然成本法是無法獲取有效的公允價值；采用收益法時，要對資產(chǎn)的未來收益做出估計，而投資性房地產(chǎn)則難以預(yù)計未來收益，因此收益法也無法適用；市場法雖可取，但由于我國房地產(chǎn)行業(yè)所處的市場環(huán)境各不相同，各個地區(qū)的發(fā)展?fàn)顩r也有相當(dāng)大的差異，造成了投資性房地產(chǎn)難以取得類似資產(chǎn)的市場價格。相較于歷史成本，公允價值的評估成本高，聘請專業(yè)的評估團(tuán)隊(duì)也需要大筆的費(fèi)用。這些也都增加了企業(yè)獲取公允價值的難度。

2．3公允價值容易擴(kuò)大企業(yè)操縱利潤的空間

如今越來越多的企業(yè)逐漸發(fā)覺利用公允價值可以對企業(yè)利潤進(jìn)行調(diào)整，盡管存在會計制度和法律法規(guī)的約束，在面對巨大的金錢和利益的誘惑時，企業(yè)也常常容易喪失道德，出現(xiàn)虛假評估等不正當(dāng)手段進(jìn)行舞弊的行為。憑借我國對公允價值的測量技術(shù)，公允價值的測量結(jié)果也存在一定程度上的操縱空間，并且公允價值的評估也具有一定的主觀性，在很大程度上可以進(jìn)行人為控制。如果上市公司用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)則在很大的程度上對企業(yè)的利潤存在調(diào)整的余地，這時候公允價值就成了企業(yè)操作利潤的工具。

2．4應(yīng)用公允價值計量投資性房地產(chǎn)的限制條件嚴(yán)格

只有滿足條件的企業(yè)才能將房地產(chǎn)確定為投資性房地產(chǎn)，然而，對于絕大多數(shù)的企業(yè)來說，即使?jié)M足條件的房地產(chǎn)占大多數(shù)，但是仍然存在小部分處于邊遠(yuǎn)地區(qū)、難以獲得活躍的房地產(chǎn)交易市場的房地產(chǎn)，這在很大程度上影響了企業(yè)對于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量方法的最終選擇。這種情況下，企業(yè)很難對這一小部分房地產(chǎn)進(jìn)行公允價值的評估，這就導(dǎo)致公允價值模式處在一個進(jìn)退兩難的處境，又考慮到一旦采用公允價值模式后計量方式不可逆轉(zhuǎn)的限制因素后，大部分企業(yè)還是選擇保持謹(jǐn)慎的態(tài)度選擇采用歷史成本模式。

2．5采用公允價值模式計量增加了企業(yè)納稅的工作量

在歷史成本模式計量下，投資性房地產(chǎn)要進(jìn)行折舊和攤銷，處理方式與稅法規(guī)定的一致。相反，采用公允價值模式后，企業(yè)不再對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行折舊和攤銷，這就產(chǎn)生了會計處理與稅法之間的差異。會計準(zhǔn)則中，投資性房地產(chǎn)計入利潤中的當(dāng)期損益是賬面價值與公允價值的差額，并且折舊和攤銷是不作為公允價值模式下的要求；而現(xiàn)行稅法中則要求將投資性房地產(chǎn)仍應(yīng)進(jìn)行折舊和攤銷并在稅前扣除，對企業(yè)納稅調(diào)整增加了工作量和復(fù)雜性。

3投資性房地產(chǎn)運(yùn)用公允價值模式的建議

3．1健全投資性房地產(chǎn)的相關(guān)會計準(zhǔn)則

當(dāng)下的會計準(zhǔn)則需要根據(jù)時代的發(fā)展進(jìn)行修正、補(bǔ)充，防止會計人員利用會計準(zhǔn)則不完善的地方進(jìn)行財務(wù)報表的舞弊。為與會計信息質(zhì)量要求相匹配明確投資性房地產(chǎn)的披露要求也十分重要。充分披露企業(yè)財務(wù)信息不僅可以有效消除由于信息不對稱帶來的企業(yè)和投資者之間的掌握信息的差異，更能夠防止企業(yè)利用會計準(zhǔn)則的漏洞進(jìn)行財務(wù)報表缺陷的掩蓋。我國的會計準(zhǔn)則存在著不明確性，即對于企業(yè)來說，公允價值或者歷史成本計量模式只要滿足企業(yè)的條件便可自行選擇，這也就在一定程度上造成了公允價值與歷史成本的不公平的待遇。兩種計量方式之間的選擇增強(qiáng)了選擇方法上的主觀性，企業(yè)會有意識地選擇對自身有利的模式。加強(qiáng)對企業(yè)的定期檢查，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)未對會計政策變更情況在財務(wù)報表中進(jìn)行披露或發(fā)現(xiàn)企業(yè)有不正當(dāng)?shù)臅嬚咦兏袨?，監(jiān)管部門要及時進(jìn)行調(diào)查，以防止企業(yè)利用會計政策變更來提高企業(yè)收益，并且要設(shè)立后續(xù)追蹤機(jī)制，防止企業(yè)產(chǎn)生僥幸心理。

3．2提高企業(yè)管理者和會計從業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)

如果企業(yè)財務(wù)相關(guān)人員缺少對投資性房地產(chǎn)的準(zhǔn)確判斷，造成了企業(yè)利益的損失，那么提升企業(yè)管理者和會計從業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)就成了重中之重。首先要加強(qiáng)相關(guān)人員對法律法規(guī)的掌握程度。只有在法律的約束下，才能做出合理合法的職業(yè)判斷。會計從業(yè)人員要清楚法律法規(guī)中規(guī)定的條款，確保提高真實(shí)、可靠的會計信息，避免受到其他不當(dāng)因素的影響而做出錯誤的判斷。其次，要提高會計從業(yè)人員的道德素養(yǎng)，時刻堅守良好的職業(yè)操守，拒絕利益誘惑。事實(shí)上，公允價值一直是一個操縱企業(yè)利潤的好工具，在這個過程中，會計從業(yè)者如果不能堅定道德立場，利用公允價值作為粉飾財務(wù)報表的工具，再嚴(yán)密的監(jiān)督也無法避免企業(yè)的舞弊行為。企業(yè)管理者和會計從業(yè)人員要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，進(jìn)行專業(yè)技能的培訓(xùn)，不斷提升職業(yè)素養(yǎng)。由于公允價值引入我國的時間比國外要晚，市場環(huán)境和相關(guān)制度也不夠完善，所以從業(yè)人員要與時俱進(jìn)，時刻關(guān)注公允價值在我國具體的應(yīng)用中發(fā)生的變化，及時修正自己的不足。

3．3完善法律制度，提高違法成本

當(dāng)前，仍然有不少的會計人員在鉆法律的漏洞，他們的僥幸心理雖然可以帶來企業(yè)利潤的提升，但卻破壞了公平的市場環(huán)境。為了杜絕一切舞弊和造假的發(fā)生，首先必須加強(qiáng)對投資性房地產(chǎn)法制環(huán)境的建設(shè)，使市場環(huán)境在法律制度的監(jiān)管下健康發(fā)展。其次要加大執(zhí)法力度，對于違法行為要做到嚴(yán)懲不貸，消除會計從業(yè)人員的僥幸心理，保證會計從業(yè)人員是在合法情況下進(jìn)行工作。最后對于違法行為要提高違法成本，加大法律法規(guī)的震懾力度，使得會計從業(yè)人員不會并且不敢做出違法行為。

3．4建立透明的市場環(huán)境，完善房地產(chǎn)市場

建立第三方平臺，在平臺內(nèi)公開市場價格信息，對于被評估的投資性房地產(chǎn)要及時評估信息，方便全國范圍內(nèi)的上市公司在第一時間了解到市場的最新動態(tài)，保證在透明、公正的環(huán)境下讓企業(yè)獲得可靠的數(shù)據(jù)。

3．5完善公允價值評估技術(shù)和方法

在房地產(chǎn)市場的飛速發(fā)展下，評估方法也要順應(yīng)發(fā)展趨勢符合當(dāng)下的要求。目前我國擁有投資性房地產(chǎn)的上市公司一般采用的評估方法有市場類比法、評估價格法、第三方調(diào)查報告。其中市場類比法需要找到類似的房地產(chǎn)市場，而我國的房地產(chǎn)由于所處的位置、周邊環(huán)境和企業(yè)價值的不同導(dǎo)致價格的不同，這也就提高了尋找同類或相似房地產(chǎn)的難度；評估價格法則要求采用一定的評估方法對房地產(chǎn)的價格做出合理的估計，這種方法避免了市場類比法帶來的決策者做出判斷的主觀因素，但因?yàn)椴捎貌煌脑u估方法能夠得出不同的評估價格，所以在選擇評估方法時也給企業(yè)帶來了極大的要求。在資產(chǎn)評估的過程中，資產(chǎn)評估師的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)對于評估結(jié)果能夠起到至關(guān)重要的影響資產(chǎn)評估結(jié)果要保證其獨(dú)立性和真實(shí)性，避免評估人員和企業(yè)有不正當(dāng)關(guān)系而做出違法評估結(jié)果。因此，要嚴(yán)格把關(guān)當(dāng)下社會中的獨(dú)立的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，資產(chǎn)評估師要求持證上崗并且做好資產(chǎn)評估的后續(xù)學(xué)習(xí)工作，不斷更新自我，形成良好的法律意識。

3．6完善上市公司的內(nèi)部監(jiān)控制度

企業(yè)采取多措并舉的方法，首先落實(shí)企業(yè)的規(guī)章制度，保證公司的每個員工都能按規(guī)做事，并且加強(qiáng)規(guī)章制度的完善和修改，從源頭上切斷發(fā)生舞弊的可能。除了對會計從業(yè)人員進(jìn)行專門的技能培訓(xùn)外，企業(yè)也應(yīng)對所有員工進(jìn)行法律知識的培訓(xùn)，強(qiáng)化企業(yè)整體的法律道德建設(shè)。其次，保證企業(yè)各個崗位之間的獨(dú)立性，明確各崗位之間的權(quán)利和責(zé)任。企業(yè)高級管理人員也應(yīng)發(fā)揮好主導(dǎo)作用，制定有效的風(fēng)險應(yīng)對策略，做到定期檢查公司賬目，及時發(fā)現(xiàn)賬目問題并與會計從業(yè)人員加強(qiáng)溝通。

4總結(jié)

公允價值作為時展的產(chǎn)物在我國推行或許已經(jīng)成為大勢所趨，雖然在其推廣的過程中依然會碰到重重阻礙，如：不完善的社會機(jī)制、不健全的評估技術(shù)等，但社會始終在進(jìn)步，通過逐漸加強(qiáng)對企業(yè)乃至社會的監(jiān)管，并且努力提升會計從業(yè)者的職業(yè)技能，公允價值在我國的應(yīng)用必將走向成熟。

作者：曹模珍 湯敏 單位：贛南師范學(xué)院商學(xué)院